Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-60/13-2/KJ
z 8 maja 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Dnia 30 lipca 2010 r. Spółka zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego z rozpoczynającego się w dniu 1 lipca i kończącego w dniu 30 czerwca na rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, tj. rozpoczynający się w dniu 1 stycznia i kończący w dniu 31 grudnia.

Uchwała o zmianie umowy Spółki w zakresie zmiany roku obrotowego została podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki dnia 13 października 2010 r. Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej również: KRS) dnia 14 stycznia 2011 r. Zmiana roku obrotowego zaczęła zatem obowiązywać dopiero z dniem 14 stycznia 2011 r., zgodnie bowiem z treścią art. 255 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.

Zawiadomienie urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego zostało złożone w dniu 30 lipca 2010 r., a więc jeszcze przed podjęciem uchwały o zmianie roku obrotowego i zgłoszeniem w KRS zmiany umowy Spółki, nie wywołało więc ono żadnych skutków prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego Spółki. Dotychczasowy rok podatkowy jednostki pozostał bez zmian, tj. rozpoczyna się w dniu 1 lipca i kończy 30 czerwca. Bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Takie stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej wydając na rzecz Spółki pisemną interpretację prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn.

Spółka dokonała powtórnego zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego dnia 30 lipca 2012 r., obejmującego okres od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca na rok pokrywający się z rokiem kalendarzowym, informując, że pierwszy rok podatkowy po zmianie będzie trwał 18 miesięcy i obejmował okres od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Jednocześnie z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości zmiana roku obrotowego zaczęła obowiązywać z dniem 14 stycznia 2011 r., a więc z dniem wpisu zmiany umowy Spółki przez Krajowy Rejestr Sądowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę, a pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jednocześnie art. 255 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Zatem pierwszy po zmianie rok obrotowy zaczyna się z dniem l lipca 2011 r. i kończy w dniu 31 grudnia 2012 r. Stanowisko to zostało potwierdzone postanowieniem wydanym na rzecz Spółki przez Krajowy Rejestr Sądowy z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt XX.

Oznacza to, że w trakcie roku podatkowego trwającego od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dnia 31 grudnia 2012 r. będzie miało miejsce zakończenie roku obrotowego Spółki, powodując tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2012 r. spowoduje, że rok podatkowy, który rozpoczął się w dniu 1 lipca 2012 r., zakończy się z dniem 31 grudnia 2012 r. i w konsekwencji kolejny rok podatkowy będzie trwał od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy.

W razie zmiany roku podatkowego, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Jednocześnie jednak zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Mając na względzie powyższe uregulowania, Spółka zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz przedstawionym stanem faktycznym będzie zobowiązana do zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2012 r. i zamknięcia ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W momencie powstania u jednostki obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2012 r., który wynika z odrębnych przepisów, tj. z przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie również zobowiązana na ten sam dzień do zakończenia roku podatkowego; rok podatkowy w tej sytuacji będzie trwał 6 miesięcy, tj. od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Kolejny rok podatkowy rozpocznie się natomiast w dniu 1 stycznia 2013 r., tj. w dniu otwarcia ksiąg rachunkowych i będzie trwał do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Spółka zaznacza, że przepis art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter bezwarunkowy i nie przewiduje możliwości odstąpienia od obowiązku zakończenia roku podatkowego, w przypadku gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie ogranicza się też wyłącznie do zdarzeń o charakterze incydentalnym, ale odnosi się do wszystkich przypadków, gdy odrębne przepisy wymagają zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Stanowisko Spółki potwierdza również decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. 1401/PD-4230Z-57/06/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który stanowi, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych szczegółowo określone zostały w art. 8 ust. 1 - 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

A zatem, ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.:

1. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika;
2. zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.
   
   

Zawiadomienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (art. 8 ust. 4 ww. ustawy). Natomiast osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy, dokonują zawiadomienia w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności (art. 8 ust. 5 ustawy). Termin dla zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego ma charakter terminu materialnoprawnego i nie podlega przywróceniu. Jego uchybienie jest równoznaczne z brakiem skutecznego zawiadomienia organu o przyjęciu roku podatkowego innego niż kalendarzowy - rokiem podatkowym podatnika pozostaje tym samym rok kalendarzowy.

W omawianym art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto również zastrzeżenia odnoszące się do określania okresu trwania roku podatkowego w pewnych szczególnych sytuacjach, a mianowicie w przypadku:

1. podjęcia po raz pierwszy działalności, tj. ustalania pierwszego roku podatkowego (art. 8 ust. 2-2a);
2. zmiany roku podatkowego, tj. ustalania pierwszego po zmianie roku podatkowego (art. 8 ust. 3);
3. wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, tj. ustalania „skróconego” roku podatkowego (art. 8 ust. 6).
   
   

Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Jak wyjaśniono powyżej, ustawodawca dał podatnikowi możliwość przyjęcia jako roku podatkowego: roku kalendarzowego albo innego okresu dwunastu kolejnych miesięcy kalendarzowych. Jednocześnie podatnik może zmienić wybrany sposób określania roku podatkowego, tj. zmienić rok podatkowy z kalendarzowego na inny niż kalendarzowy i odwrotnie. Zmiana taka będzie skuteczna, jeśli będzie wynikać ze zmian postanowień dokumentu regulującego zasady ustrojowe podatnika oraz jeśli zostanie o niej poinformowany właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Powyższy przepis normuje sposób ustalenia pierwszego roku podatkowego po takiej zmianie. Co istotne, wprowadza on wymóg, zgodnie z którym pierwszy rok podatkowy po zmianie nie może trwać krócej niż dwanaście i dłużej niż dwadzieścia trzy miesiące.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 omawianej ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normującymi kwestię obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych są postanowienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1. na dzień kończący rok obrotowy,
2. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4. w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5. na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7. na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Przepis art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje przypadki, gdy na podstawie przepisów o rachunkowości, podatnik jest zobowiązany do zamknięcia prowadzonych ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu), które mogą mieć miejsce również w trakcie przyjętego przez podatnika roku podatkowego. W takiej sytuacji, stosownie do omawianego unormowania dochodzi do swoistego „podziału” przyjętego przez podatnika roku podatkowym na dwa lata podatkowe:

1. rok podatkowy obejmujący okres od pierwszego dnia przyjętego przez podatnika („normalnego”) roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych;
2. następny rok podatkowy obejmujący okres od dnia ponownego otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika („normalnego”) roku podatkowego.
   
   

Odnosząc powyższe do przedstawionej sytuacji faktycznej, należy podkreślić, że w dniu 30 lipca 2012 r., tj. z zachowaniem terminu określonego w art. 8 ust. 4 ustawy, Spółka zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego, obejmującego okres od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca na rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, informując, że pierwszy rok podatkowy po zmianie będzie trwał 18 miesięcy i obejmował okres od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Tym samym, Spółka dokonała skutecznej zmiany roku podatkowego z innego niż kalendarzowy na kalendarzowy.

Stosownie do art. 8 ust. 3 omawianej ustawy, w zaistniałej sytuacji zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy Spółki należy uznać okres:

1. rozpoczynający się od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego,
2. trwający do końca roku podatkowego nowo przyjętego,
3. nie krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.
   
   

W analizowanym przypadku, pierwszy po zmianie rok podatkowy Wnioskodawcy obejmuje zatem okres od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Kolejnym rokiem podatkowym będzie natomiast okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 8 ust. 1 ustawy). Ten rok podatkowy będzie zatem w pełni odpowiadał okresowi wybranemu przez podatnika jako rok podatkowy.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym ustalenia pierwszego po zmianie roku podatkowego jako okresu trwającego od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. (tj. do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych), wynikającego z zakończenia roku obrotowego (bilansowego). Takie rozwiązanie stałoby w sprzeczności z normą zawartą w art. 8 ust. 3 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle której pierwszy po zmianie rok podatkowy nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Spółki, jej pierwszy po zmianie rok podatkowy trwałby sześć miesięcy.

Jednocześnie, w analizowanym przypadku - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 6 tej ustawy.

Należy bowiem wskazać, że analiza art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów o rachunkowości prowadzi do wniosku, że w założeniu ustawodawcy rok obrachunkowy powinien być tożsamy z rokiem podatkowym. W szczególności, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, ilekroć jest w niej mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Prowadzi to do wniosku, że celem odesłania zawartego w treści art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było uregulowanie sposobu postępowania w sytuacjach, z którymi wiąże się obowiązek zamknięcia ksiąg podatkowych w trakcie przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Tym samym, art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości dotyczący końca roku obrotowego, nie jest przedmiotem odesłania zawartego w art. 8 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej, bowiem - stosownie do przyjętej koncepcji normatywnej roku podatkowego i roku obrotowego - koniec roku obrotowego powinien pokrywać się z końcem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Przepis art. 8 ust. 6 ustawy podatkowej należy zatem traktować jako przepis szczególny, odnoszący się do incydentalnych przypadków, takich jak np. zakończenie działalności, postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości, czy zmiana formy prawnej.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom Spółki, jej pierwszy po zmianie rok podatkowy obejmuje okres od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., niezależnie od okoliczności zamknięcia ksiąg rachunkowych z dniem 31 grudnia 2012 r. (art. 8 ust. 3 ww. ustawy). Kolejne lata podatkowe będą natomiast obejmować okresy kolejnych dwunastu miesięcy od 1 stycznia do 31 grudnia, stosownie do wyboru roku podatkowego dokonanego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę stanowiska reprezentowanego przez inny organ stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.