INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku, z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), oraz pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny,

• ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 21 marca 2013 r., Nr IPTPB2/415-105/13-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 21 marca 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 25 marca 2013 r.), zaś w dniu 2 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania – 28 marca 2013 r.).

Z uwagi na to, że złożony wniosek i jego uzupełnienie nie spełniało wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-105/13-4/KR, ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponowne wezwanie wysłano w dniu 11 kwietnia 2013 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2013 r.). Pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek (data nadania – 22 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą stałe miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako „Wnioskodawca”) i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca rozważa inwestycję w cypryjską spółkę kapitałową założoną zgodnie z prawem cypryjskim (rozdziałem 113 Ustawy o Spółkach) i funkcjonującą w formie limited liability company (LLC) (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki LLC będzie działalność inwestycyjna, w tym w aktywa stanowiące wartości niematerialne i prawne zarejestrowane na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej.

Jako pokrycie wkładów w cypryjskiej spółce kapitałowej Wnioskodawca planuje wnieść wkład pieniężny lub wkład niepieniężny w postaci znaku słowno-graficznego (dalej jako: „znak słowno-graficzny”, „znak towarowy”).

Na znak towarowy będący przedmiotem aportu zostanie udzielone prawo ochronne do znaku towarowego (w drodze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy wydanej przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej) lub zostanie złożone zgłoszenie do Urzędu Patentowego celem uzyskania prawa ochronnego do znaku towarowego i tym samym Wnioskodawca będzie posiadał jedynie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego.

Znak słowno-graficzny zostanie wniesiony do spółki cypryjskiej według jego wartości rynkowej, według wyceny dokonanej przez licencjonowanego rzeczoznawcę majątkowego.

Nie można wykluczyć, iż na dzień dokonania aportu w gronie dotychczasowych wspólników spółki cypryjskiej będą wspólnicy, którzy objęli udziały w wartości niższej niż wartość wniesionego przez nich wkładu (tj. którzy dokonali wkładu z tzw. agio emisyjnym).

W konsekwencji, celem utrzymania istniejącej struktury właścicielskiej oraz ochrony praw dotychczasowych wspólników, wartość aportu może zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.

Przy objęciu udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w formie znaku towarowego, wartość rynkowa przedmiotu aportu (tj. wartość rynkowa znaku towarowego) może być wyższa niż wartość nominalna obejmowanych w zamian za ten aport udziałów spółki cypryjskiej (tzw. agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki cypryjskiej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), oraz z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.), Wnioskodawca wskazał, iż zamierza objąć udziały w kapitałowej spółce cypryjskiej. Udziały zostaną objęte w zamian za wniesiony do spółki znak słowno-graficzny (znak towarowy stanowiący wartość niematerialną i prawną). Znak został wytworzony przez Niego we własnym zakresie w trakcie prowadzenia wieloletniej działalności gospodarczej. Ponadto wyjaśnił, iż przedmiotowego znaku towarowego nie amortyzował, tj. nie wpisał go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ znak ten wytworzył we własnym zakresie, a nie nabył. Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wytworzony znak towarowy nie może być amortyzowany dla celów podatkowych. Przedmiotowy znak zostanie aportowany do Spółki cypryjskiej i tam rozpoznany, na gruncie prawa cypryjskiego, jako wartość niematerialna i prawna. Wnioskodawca wskazał, iż zdanie: „Udziały zostaną objęte w zamian za wniesiony do spółki znak słowno-graficzny (znak towarowy stanowiący wartość niematerialną i prawną).”, należy rozumieć w ten sposób, iż w momencie wniesienia znaku towarowego do kapitałowej spółki cypryjskiej w zamian za objęcie udziałów, stanowi on dla spółki cypryjskiej nabytą wartość niematerialną i prawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej w zamian za aport do spółki cypryjskiej znaku towarowego będzie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej jako: „ustawa o pdof”, „updof”), wartość nominalna udziałów w Spółce cypryjskiej, również w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów będzie odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu aportu (znaku towarowego)...
2. Czy kosztem podatkowym w momencie wniesienia aportu będzie wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu tj. znaku towarowego (art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o pdof)...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za aport będzie wartość nominalna udziałów w spółce cypryjskiej, natomiast kosztem podatkowym będzie wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji spółki cypryjskiej tj. koszt historyczny nabycia aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o pdof”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o pdof).

Zasadniczo, do przychodów z tytułu przeniesienia majątku w zamian za udziały (akcje) zastosowanie znajduje art. 13 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem, zgodnie z którym, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W świetle powyższych przepisów przychody z tytułu objęcia udziałów (akcji) spółki zagranicznej w zamian za wkład niepieniężny podlegają zatem opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy (wnoszącego aport) czyli w Polsce.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof wskazano, że źródłami przychodów, do których stosuje się ustawę są między innymi kapitały pieniężne.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o pdof, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tejże ustawy.

Ustawodawca określił bowiem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof explicite, że przychodem z tytułu zbycia w formie aportu jest „wartość nominalna otrzymanych udziałów (akcji)”.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest zatem wielkością stałą i z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona.

W jednej z wydanych w imieniu Ministerstwa Finansów interpretacji (interpretacja z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygnatura: IPPB2/415-137/11-2/MS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”.

Należy również mieć na uwadze, iż specyfiką ustalania wartości nominalnej udziałów (akcji) wydawanych udziałowcowi (akcjonariuszowi) dokonującemu wkładu jest zasada, że wartość rynkowa wkładu jest tylko jednym z elementów obliczania wartości nominalnej emitowanych udziałów (akcji).

Spółka i udziałowiec (akcjonariusz) mają swobodę w tym zakresie. Jedynymi ograniczeniami są zakaz emitowania udziałów (akcji) o wartości nominalnej wyższej niż wartość wkładu oraz prawa innych udziałowców.

Oznacza to, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych, prawem udziałowca (akcjonariusza) jest ustalenie wartości nominalnej emitowanych udziałów (akcji) na poziomie niższym niż wartość rynkowa wkładu (gdzie pozostała część wartości rynkowej wkładu wykazywana jest jako nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną tzw. agio).

Często również, udziałowiec (akcjonariusz) musi ustalić wartość nominalną emitowanych udziałów (akcji) na poziomie niższym niż wartość rynkowa wkładu, gdyż w przeciwnym razie nastąpiłoby ponadnormatywne uszczuplenie wartości innych udziałów (akcji) i udziałowców (akcjonariuszy) (poprzez tzw. rozwodnienie).

Z tych względów emitowanie udziałów (akcji) o niższej wartości nominalnej niż wartość rynkowa wkładu nie jest działaniem sprzecznym z praktyką rynkową - w przeciwieństwie do ustalenia ceny sprzedaży poniżej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Ustawodawca nie mógł być nieświadomy tej specyfiki, dlatego też należy uznać, iż ustalenie poziomu ograniczenia wielkości przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw w formie wkładu niepieniężnego do wysokości wartości nominalnej udziałów zostało dokonane celowo.

Innymi słowy, ustawodawca świadomy faktu, że wartość nominalna emitowanych udziałów jest zwykle niższa niż wartość rynkowa wkładu, rozmyślnie ustalił wielkość przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów.

Gdyby celem przepisu było opodatkowanie zbycia w formie wkładu niepieniężnego na poziomie wartości rynkowej wkładu, to art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof odnosiłby się do „wartości udziałów (akcji)” lub „wartości rynkowej udziałów (akcji)”, a nie „wartości nominalnej udziałów (akcji)”.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o pdof „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.”

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 19 ust. 1 ustawy o pdof (pierwsze i drugie zdanie) ma, co do zasady, zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw.

Przepis ten statuuje zasadę, że przychód z tego tytułu równy jest cenie sprzedaży. Jednocześnie drugie zdanie tego przepisu wprowadza mechanizm, którego celem jest zapobieżenie praktykom polegającym na zaniżaniu faktycznej ceny sprzedaży w umowie, w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Przepis ten z natury rzeczy dotyczy transakcji sprzedaży, gdzie w normalnych warunkach cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Przepis ten, w zakresie zdania drugiego art. 19 ust. 1 ustawy o pdof, nie może mieć zastosowania do zbycia praw i rzeczy w formie wkładu niepieniężnego.

Słuszność powyższego stanowiska, wskazującego iż wartość nominalna udziałów nabytych w spółce cypryjskiej określa przychód Wnioskodawcy, potwierdza szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje władz skarbowych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (,,NSA”) w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof, zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W innym orzeczeniu ponadto uznał, że przez wartość nominalną rozumieć należy wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r.; sygn. akt II FSK 558/05).

W wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r. (I SA/Bd 699/09) WSA w Bydgoszczy podkreślił, że użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie stwierdził, że w takim przypadku brana może być pod uwagę jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki. Identyczne niemalże wnioski wysnute zostały przez WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07) i WSA w Krakowie (wyrok z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt. I SA/Kr 1326/06).

Ponadto, analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2005 r. (sygn. PD-1/4218/1-22/05), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-14/07/AT), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. ITPB1/415-157b/10/TK), interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. ITPB1/415-158b/10/TK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2010 r. (sygn. ITPB1/415-731/10/TK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IPPB2/415-779/11-3/LS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IPPB2/415-769/11-3/LS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IPPB2/415-770/11-3/LS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IPPB2/415-789/11-3/LS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IPPB2/415-792/11-3/LS).

Jak wynika z powyższego należy stwierdzić, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za aport będzie określona w umowie wartość nominalna udziałów w spółce cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa inwestycję w cypryjską spółkę kapitałową założoną zgodnie z prawem cypryjskim (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Jako pokrycie wkładów w cypryjskiej spółce kapitałowej Wnioskodawca planuje wnieść wkład pieniężny lub wkład niepieniężny w postaci znaku słowno-graficznego (dalej jako: „znak słowno-graficzny”, „znak towarowy”). Znak został wytworzony przez Wnioskodawcę we własnym zakresie w trakcie prowadzenia wieloletniej działalności gospodarczej. Przedmiotowego znaku towarowego Wnioskodawca nie amortyzował, tj. nie wpisał go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ znak ten wytworzył we własnym zakresie, a nie nabył. Znak słowno-graficzny zostanie wniesiony do spółki cypryjskiej według jego wartości rynkowej, według wyceny dokonanej przez licencjonowanego rzeczoznawcę majątkowego i tam rozpoznany, na gruncie prawa cypryjskiego, jako wartość niematerialna i prawna. Przy objęciu udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w formie znaku towarowego, może wystąpić nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów spółki cypryjskiej (tzw. agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki cypryjskiej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci znaku słowno-graficznego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę cypryjską w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na równi z przychodem wynikającym z tytułu objęcia udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze w postaci znaku słowno-graficznego następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.