Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-154/13/RS
z 6 maja 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury VAT-marża do świadczonych usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury VAT-marża do świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy usługi w zakresie wynajmu apartamentów i mieszkań wakacyjnych. Działalność polega na tym, że podpisuje Pani umowy dzierżawy z właścicielami apartamentów, a następnie, we własnym imieniu wynajmuje je turystom. Od turystów pobiera opłaty za wynajem, które opodatkowuje 8% VAT. Właściciele apartamentów (dzierżawcy) w zdecydowanej większości nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Obecnie świadczy Pani wyłącznie usługi wynajmu apartamentów, bez jakichkolwiek usług dodatkowych. W przyszłości chciałaby sprzedawać oprócz usług wynajmu apartamentów dodatkowo bilety wstępu do muzeów znajdujących się w pobliżu wynajmowanych apartamentów. Byłaby to usługa łączna, tj. wynajem apartamentu wraz z biletem wstępu do muzeum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy usługi wynajmu wyłącznie apartamentów, mogą być opodatkowane zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług?
   
2. Czy usługi wynajmu apartamentów wraz z wstępem do muzeów, mogą być opodatkowane zgodnie z ww. artykułem?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby opodatkowanie marżą stosować w sytuacji, gdy dla bezpośredniej korzyści turysty podatnik świadczący usługi turystyki nabywa od innych podatników tylko jedną usługę. Z punktu widzenia konstrukcyjnego schematu opodatkowania „marżą” nie ma znaczenia (nie ma różnic), czy podatnik świadczący usługi turystyki nabywa tylko jedną usługę obcą, czy też więcej. Oznacza to, że na obydwa pytania odpowiedź jest pozytywna. Wskazała Pani, że pomimo wprowadzenia dla usług turystycznych szczególnych reguł opodatkowania, ustawodawca nie ustanowił dla celów VAT ustawowej definicji tego pojęcia. W art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje się pojęcie „usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty”. Za usługi turystyki należy uznawać tego rodzaju świadczenia, które „w potocznym rozumieniu tego słowa i w powszechnym odczuciu są usługami turystycznymi” (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2006 r. PP1/4407-187/06/1). Stwierdziła Pani, iż takie rozumowanie potwierdza Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-163/91 Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis- en Passagebureau Van Ginkel BV i in. v. Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht, którego fragment powołała. Zdaniem Pani, w praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się także usługi hotelowe (zob. K. Baran, Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych, Doradztwo Podatkowe 2006, nr 1, s. 3; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2004 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do brzmienia ust. 2 tego artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak wskazuje art. 119 ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. (uchylony);
2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4. (uchylony).

W myśl ust. 3a ww. artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Analiza art. 119 ustawy prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w tym przepisie, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Natomiast konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Wskazać należy, iż świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie ma również w innych ustawach podatkowych. Definicja „usług turystyki” zawarta została natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie z definicją „Słownika Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Natomiast, jak wynika z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Stosownie do brzmienia pkt 2 powyższego artykułu, impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, pod pojęciem turysty rozumieć należy osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), takich jak np. hotelarskie, gastronomiczne, transportowe, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z treści wniosku wynika, iż jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadcząc usługi w zakresie wynajmu apartamentów i mieszkań wakacyjnych. Działalność polega na tym, że podpisuje Pani umowy dzierżawy z właścicielami apartamentów, a następnie we własnym imieniu wynajmuje je turystom, od których pobiera opłaty opodatkowując je 8% stawką podatku od towarów i usług. Obecnie Pani świadczy wyłącznie usługi wynajmu bez jakichkolwiek usług dodatkowych. W przyszłości zamierza sprzedawać oprócz ww. usług dodatkowo bilety wstępu do muzeów znajdujących się w pobliżu wynajmowanych apartamentów. Byłaby to usługa łączna, tj. wynajem apartamentu wraz z biletem wstępu do muzeum.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść ww. przepisów oraz powołane definicje należy stwierdzić, iż świadczona przez Panią „usługa wynajmu apartamentu” może stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”, jednak zakres przedmiotowy tych usług nie jest tożsamy. W konsekwencji, nie można samej usługi najmu apartamentów utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 119 ustawy, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze, do których nie ma zastosowania szczególna procedura VAT-marża. W przypadku, kiedy będzie Pani oferowała turystom wynajem apartamentu oraz bilet wstępu do muzeum, również nie będzie to usługa turystyki w rozumieniu ww. przepisu, gdyż świadczyć będzie Pani dwie odrębne usługi, których nie można uznać za jedną usługę kompleksową jaką jest usługa turystyki, na którą składają się liczne świadczenia. Zatem także do tych usług nie będzie miała zastosowanie ww. procedura.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.