Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.26.2019.4.GG
z 3 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu dnia 15 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokryciem przez pracodawcę kosztów studiów doktoranckich pracownika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 25 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.26.2019.1.GG, 0111-KDIB2-1.4010.19.2019.1.AT, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 25 lutego 2019 r. (doręczono w dniu 12 marca 2019 r.), zaś w dniu 22 marca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 18 marca 2019 r. wraz dodatkową opłatą w wysokości 40 zł.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – P… Z … w C… Spółka z o.o. oferuje szeroką paletę usług z zakresu przeładunku towaru oraz magazynowania, a także wszelkiego rodzaju czynności logistycznych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy pozostają również badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych. W ramach działania programu operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego (umowa o dofinansowanie nr POIR…..) Spółka otrzymała na dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na „Opracowanie automatycznego regału szufladkowego wykorzystującego zmodyfikowany system regałów rzędowych, odwróconych o 90 stopni, dedykowanych dla wewnętrznej logistyki magazynowej”. Otrzymane z Unii Europejskiej dofinansowanie stanowi dużą szansę dalszego prężnego rozwoju i wzmocnienia pozycji Spółki na współczesnym rynku logistycznym, a opracowanie automatycznego regału szufladkowego wykorzystującego zmodyfikowany system regałów rzędowych odwróconych o 90 stopni dedykowanych dla wewnętrznej logistyki magazynowej na pewno przyczyni się do zwiększenia Jej konkurencyjności czyniąc Ją interesującym partnerem.

W celu ich pełnego efektywnego wykorzystania Spółka chciałaby zaproponować jednemu ze swoich pracowników możliwość podniesienia kwalifikacji w drodze podjęcia opłacanych przez pracodawcę studiów doktoranckich, które pozwoliłyby pracownikowi na uzyskanie wszechstronnej wiedzy w następującym zakresie:

1. problem zatrzymania i uwalniania surowców i opakowań,
2. problem regałów szufladkowych jako rozwiązanie sprzętowe umożliwiające podniesienie efektywności wykorzystania powierzchni magazynowej,
3. integracja regałów szufladkowych z WMS.
   
   

Pracownik, który miałby podjąć studia doktoranckie pełni w Spółce rolę Prezesa Zarządu, pozostając zatrudnionym na tym stanowisku na podstawie umowy o pracę, będąc jednocześnie jednym z nich udziałowców.

W uzupełnieniu Wnioskodawca stwierdził, że pracownik, który został wytypowany przez Spółkę do podjęcia studiów doktoranckich ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Pozostaje zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki nieprzerwanie od 1998 r.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z pracownikiem umowę w zakresie sfinansowania kosztów studiów doktoranckich w IV kwartale 2019 r. Na jej podstawie pracownik obowiązany będzie do nadzorowania i bezpośredniego uczestnictwa w pracach nad projektami składanymi do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju oraz w projektach, w ramach których Spółce udało się pozyskać dofinansowanie. Ponadto, pracownik zostanie zobowiązany do przygotowywania wszelkich wniosków kierowanych do Urzędu Patentowego wraz z opracowaniem niezbędnych ku temu dokumentów.

Zdobyte przez pracownika wykształcenie, poza oczywistym faktem podniesienia jego wiedzy i umiejętności, ma na celu podniesienie jego kwalifikacji zawodowych, co pozwoli na jego kwalifikację jako członka kadry naukowej i tym samym jako pomysłodawca projektów, Prezes Zarządu Spółki oraz członek kadry naukowo-badawczej będzie mógł składać wnioski do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, oczekując na pozytywne ich rozpatrzenie – wyłącznie wnioski składane przez kadrę naukową z tytułem doktora nauk są bowiem brane pod uwagę w trakcie przyznawania dotacji na projekty naukowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy koszty studiów doktoranckich w opisanych powyżej okolicznościach będą stanowić dla pracodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy poniesienie kosztów studiów doktoranckich w opisanych powyżej okolicznościach będzie rodziło dla pracodawcy jako dla płatnika obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3. Czy koszty studiów doktoranckich poniesione w przedstawionych okolicznościach przez pracodawcę będą stanowić dla pracownika przychód ze stosunku pracy wolny od podatku?
   
   

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytania nr 2 i 3 wniosku, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (przestawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z treścią art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), osoby fizyczne, osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Powołując się na treść przytoczonego przepisu oraz wskazanych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że warunkiem powstania obowiązku po stronie pracodawcy jako na płatniku jest uzyskanie przez zatrudnianego przez niego pracownika przychodu, w rozumieniu przepisów podatkowych. Konieczne jest zatem ustalenie czy koszty związane ze sfinansowaniem studiów doktoranckich poniesione przez pracodawcę można zakwalifikować jako podlegający opodatkowaniu przychód oddelegowanego na studia pracownika, w ocenie Wnioskodawcy, nie można.

Wskazuje na to treść art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, który stanowi, że świadczenia przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego są wolne od podatku dochodowego.

W związku z powyższym, poniesienie przez pracodawcę kosztów studiów doktoranckich zatrudnianego pracownika nie będzie rodziło obowiązku Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ustawy o PIT.

Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, że wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego są wolne od podatku dochodowego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie jest zatem przyznanie pracownikowi, który pozostaje zatrudniony na podstawie stosunku pracy bądź innego stosunku pokrewnego, świadczenia na podstawie i zgodnie z odrębnymi przepisami oraz żeby pozostawało ono w ścisłym związku z podnoszeniem przez niego kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Przepisami odrębnymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie ustawa Kodeks pracy wraz z właściwymi dla niej aktami wykonawczymi, w tym zwłaszcza rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (dalej „Rozporządzenie”), które przewiduje możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń na cele związane z podnoszeniem kwalifikacji.

Zgodnie z treścią § 3 Rozporządzenia, kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych. W ramach tych ostatnich prowadzone są, będące przedmiotem wniosku studia doktoranckie, które traktowane są jako studia trzeciego stopnia, a organizowane mogą być wyłącznie przez uprawnione do tego jednostki organizacyjne uczelni, czyli szkoły prowadzącej studia wyższe (ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym).

Natomiast § 6 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia, przewiduje możliwość pokrycia przez zakład pracy opłat za naukę pobieranych przez szkołę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na opłaty związane ze studiami pracownika, na które został on skierowany przez pracodawcę stanowią przychód wolny od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 31 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia, jest aby świadczenie to zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami. Do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r, poz. 108), która w art. 103¹-103⁶ reguluje kwestie dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

W myśl art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy – przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Regulacje zawarte w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy, różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

• podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
  

• zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.
  
  

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia.

Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy).

Zaznaczyć przy tym należy, że pracodawca zawiera – na piśmie – z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103⁴ § 1 i § 2 Kodeksu pracy).

Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103⁴ § 3 Kodeksu pracy).

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, że Wnioskodawca planuje zawrzeć z pracownikiem umowę w zakresie sfinansowania kosztów studiów doktoranckich w IV kwartale 2019 r. Na jej podstawie pracownik obowiązany będzie do nadzorowania i bezpośredniego uczestnictwa w pracach nad projektami składanymi do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju oraz w projektach, w ramach których Spółce udało się pozyskać dofinansowanie. Ponadto, pracownik zostanie zobowiązany do przygotowywania wszelkich wniosków kierowanych do urzędu patentowego wraz z opracowaniem niezbędnych ku temu dokumentów.

Zdobyte przez pracownika wykształcenie, poza oczywistym faktem podniesienia jego wiedzy i umiejętności, ma na celu podniesienie jego kwalifikacji zawodowych, co pozwoli na jego kwalifikację jako członka kadry naukowej i tym samym jako pomysłodawca projektów. Prezes Zarządu Spółki oraz członek kadry naukowo-badawczej będzie mógł składać wnioski do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, oczekując na pozytywne ich rozpatrzenie – wyłącznie wnioski składane przez kadrę naukową z tytułem doktora nauk są bowiem brane pod uwagę w trakcie przyznawania dotacji na projekty naukowe.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne praz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że koszty studiów doktoranckich, jakie Wnioskodawca zamierza ponieść – zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – na podniesienie kwalifikacji zawodowych pracownika stanowić będą jego przychód ze stosunku pracy, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca od ww. świadczeń nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.