Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-2.4011.641.2018.1.EC
z 11 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności oraz odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 lutego 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.632.2018.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie zostało wysłane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 14 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 lutego 2019 r.). W dniu 5 marca 2019 r. (nadano w dniu 28 lutego 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 28 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni jako jeden z trzech spadkobierców, odziedziczyła zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, 1/3 spadku po zmarłym dnia 11 października 2018 r. mężu – Panu M. F. (dalej: spadkodawca).

Spadkodawca przed śmiercią prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych, związanych ze wnoszeniem budynków. Rozliczenia jednoosobowej działalności spadkodawcy prowadzone były w formie uproszczonej – zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Spadkodawca nabył do majątku wspólnego (wspólność majątkowa małżeńska) wraz z Wnioskodawczynią:

1. w dniu 25 maja 2007 r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności (dalej: Nieruchomość 1),
2. w dniu 16 listopada 2017 r. prawo własności dwóch niezabudowanych działek gruntu (Nieruchomość 2).
   
   

Zakup Nieruchomości 1 sfinansowany został środkami pochodzącymi z kredytu otrzymanego przez spadkodawcę oraz Wnioskodawczynię, udzielonego na podstawie umowy z dnia 24 maja 2007 r. wraz z małżonką (dalej: umowa kredytu). Spłacone do dnia złożenia wniosku odsetki od otrzymanego kredytu (w części przeznaczonej na zakup Nieruchomości 1 i nakłady inwestycyjne na niej poczynione) nie zostały przez spadkodawcę i jego małżonkę w jakikolwiek sposób zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno udział spadkodawcy w Nieruchomości 1, jak i udział spadkodawcy w Nieruchomości 2 wchodził w skład spadku, odziedziczonego częściowego przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni na mocy aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2018 r. wraz z pozostałymi spadkobiercami, dokonała odpłatnego, częściowego działu spadku oraz odpłatnego zniesienia współwłasności przedsiębiorstwa, w taki sposób, że jeden z synów Wnioskodawczyni nabył całe przedsiębiorstwo prowadzone uprzednio przez spadkodawcę i będące składnikiem majątku wspólnego (z wyłączeniem nieruchomości), w tym:

1. udziały spadkowe pozostałych spadkobierców, tj. Wnioskodawczyni i Jej drugiego syna (po 1/3 części 50% własności przedsiębiorstwa, wchodzącego w skład spadku),
2. udział 50% własności przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni (przysługujący Jej przed śmiercią spadkodawcy, z uwagi na trwający ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej).
   
   

Syn Wnioskodawczyni, któremu przyznano własność przedsiębiorstwa, zobowiązał się zapłacić (tytułem spłaty) na rzecz Wnioskodawczyni określoną kwotę środków pieniężnych, w równych miesięcznych ratach przez okres 10 lat. Spłata jest ekwiwalentem w zamian za odpłatny częściowy dział spadku (obejmujący swym przedmiotem udział 50% własności przedsiębiorstwa przysługujący przed śmiercią spadkodawcy) oraz za odpłatne zniesienie współwłasności przedsiębiorstwa (obejmujące swym przedmiotem 50% udział Wnioskodawczyni w przedsiębiorstwie prowadzonym przez zmarłego męża).

Spadkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planował rozpoczęcie inwestycji budowlanej na Nieruchomości 2. Zamierzeniem spadkodawcy było wybudowanie na Nieruchomości kilku domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Nieruchomość 2 miała docelowo zostać podzielona na mniejsze działki i zbyta wraz z wybudowanymi na nich domkami jednorodzinnymi na rzecz inwestorów zewnętrznych. Według wiedzy Wnioskodawczyni Nieruchomość 2 nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że w skład masy spadkowej po zmarłym mężu Wnioskodawczyni wchodziły niżej wymienione składniki majątkowe:

• wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, której przedmiotem są dwa lokale biurowe położone w … przy ul. … nr ..,
  

• prawo własności samochodu osobowego marki Alfa Romeo ..,
  

• prawo własności samochodu osobowego marki Skoda ...,
  

• prawo własności motocykla ...,
  

• prawo własności samochodu ciężarowego marki Volkswagen …, rok produkcji …,
  

• prawo własności samochodu ciężarowego marki Fiat ….,
  

• prawo własności samochodu ciężarowego marki Volkswagen …., rok produkcji ….,
  

• prawo własności samochodu ciężarowego marki Citroen ….,
  

• wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego marki ….,
  

• wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu ciężarowego marki Volkswagen …,
  

• wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu ciężarowego marki Citroen ….,
  

• wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego „…”,
  

• wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych,
  

• wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami spadkodawcy,
  

• prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w …. - …, przy ul. …, gmina …, powiat …., woj. …., składającej się z działki nr 189/25 o powierzchni 1 243 m² oraz prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjnego (biurowego), murowanego, trzykondygnacyjnego, podpiwniczonego, o powierzchni użytkowej 435,15 m² - użytkowanie wieczyste do dnia 20 marca 2090 r., właściciel: Skarb Państwa, nr KW …., prowadzona przez Sąd Rejonowy w …., V Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczenie klasy i użytku: „…” - Tereny przemysłowe, .., obręb …. (oznaczona we wniosku jako: Nieruchomość 1),
  

• działka gruntu nr 1444/657, …, obręb …, …., powierzchnia 0,1312 ha, położona w …, gmina …, powiat …., woj. …, nr KW …., prowadzona przez Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczona jako grunty orne „…” i droga „dr”, a w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako symbolem „…” (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), nie jest lasem, brak pokrycia śródlądowymi wodami płynącymi i stojącymi, oraz
  

• działka gruntu 1445/657, …, obręb …, …, powierzchnia 0,1300 ha, położona w …, gmina …, powiat …, woj. …, nr KW …., prowadzona przez Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych, oznaczona jako grunty orne „…” i droga „dr”, a w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako symbolem „….” (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), nie jest lasem, brak pokrycia śródlądowymi wodami płynącymi i stojącym (działka nr 1444/657 i nr 1445/657 oznaczone we wniosku jako: Nieruchomość 2),
  

• nieruchomości położone w …, powiecie …, województwie …, stanowiące:
  1. działkę gruntu nr 1323/107, objętą księgą wieczystą nr …., o powierzchni 900 m²,
  2. działkę gruntu nr 1727/145, objętą księgą wieczystą nr …, o powierzchni 600 m², zabudowaną domem jednorodzinnym,
  3. działkę gruntu nr 1/6, objętą księgą wieczystą numer …, o powierzchni 615 m²,
  4. działkę gruntu nr 1/7, objętą księgą wieczystą nr …., o powierzchni 615 m²,
  5. działkę gruntu nr 3073/241, objętą księgą wieczystą nr …., o powierzchni 57 m²,
  6. nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym, nr księgi wieczystej …., o powierzchni 82 m²,
  7. nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowym, nr księgi wieczystej …., o powierzchni 226 m²,

• 50 udziałów w spółce ….. z siedzibą w …. (KRS ….),
  

• ogół praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce … z siedzibą w … (KRS ….),
  

• wartości prawne i niematerialne przedsiębiorstwa spadkodawcy pod firmą „….” (NIP ….), w tym wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego słownego i słowno-graficznego „….”, wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych (….), know how, klientela, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami spadkodawcy,
  

• środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych w banku …. oraz jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym albo specjalistycznym funduszu inwestycyjnym (….).
  
  

Spadek po zmarłym mężu Wnioskodawczyni został nabyty przez Wnioskodawczynię oraz dwóch Jej synów (B. F. oraz J. F.), w częściach równych po 1/3 spadku, z mocy ustawy (spadkodawca nie pozostawił testamentu).

Dotychczasowe działy spadku/zniesienia współwłasności miały charakter częściowy (nie obejmowały wszystkich składników wchodzących w skład masy spadkowej). Działem spadku/zniesienia współwłasności objęte do tej pory było przedsiębiorstwo spadkodawcy oraz dwie działki gruntu: działka gruntu nr 1444/657 i działka gruntu 1445/657.

Osobom biorącym udział w postępowaniu o dział spadku/zniesienie współwłasności przysługiwały udziały w składnikach wchodzących w skład masy spadkowej, według poniższych wartości:

1. Wnioskodawczyni (4/6, w tym 1/6 jako spadek po zmarłym mężu oraz 3/6 jako udział wynikający ze wspólności małżeńskiej majątkowej),
2. syn Wnioskodawczyni - B. F. (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu),
3. syn Wnioskodawczyni - J. F. (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu).
   
   

Udziały te zostały nabyte przez każdą ze stron postępowania w ramach nabycia spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni (nabycie z mocy ustawy, spadkodawca nie pozostawił testamentu) oraz w wyniku ustania ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej zmarłym mężem. Dział spadku/zniesienie współwłasności odbywały się pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej dwoma synami (B. F. oraz J. F.).

Wszystkie składniki majątkowe będące przedmiotem dotychczasowych działów spadku/zniesienia współwłasności zostały nabyte przez jednego z synów Wnioskodawczyni (J. F.), który zobowiązał się do dokonania spłaty na rzecz Wnioskodawczyni oraz Jej drugiego syna (B. F.).

Spłata uzyskana przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku przewyższała wartość rynkową udziału Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku (zauważyć jednak należy, że zakres pojęciowy „składników majątkowych wchodzących w skład spadku” jest wąski i nie obejmuje udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię z chwilą śmierci Jej męża, wskutek ustania ustroju wspólności majątkowej - szersze wyjaśnienia poniżej).

Wskutek działu spadku Wnioskodawczyni uzyskała przysporzenie majątkowe ponad wartość rynkową nabytego przez Nią w spadku udziału w majątku spadkowym. Osobom biorącym udział w czynnościach dotychczasowych częściowych działów spadku oraz zniesienia współwłasności przysługiwały udziały w składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej według poniższych wartości:

1. Wnioskodawczyni (4/6, w tym 1/6 jako spadek po zmarłym mężu oraz 3/6 jako udział wynikający ze wspólności małżeńskiej majątkowej, o wartości łącznej 3 610 352 zł),
2. syn Wnioskodawczyni - B. F. (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu, o wartości łącznej 902 588 zł),
3. syn Wnioskodawczyni - J. F. (1/6 jako spadek po zmarłym ojcu, o wartości łącznej 902 588 zł).
   
   

Wielkość ww. udziałów (ułamków) w spadku i poszczególnych składnikach spadkowych ustalana była zgodnie z regułami dziedziczenia ustawowego (spadkodawca nie pozostawił testamentu), a z tak określonych wielkości (ułamków) wynikają ich wartości opisane powyżej (zastosowano ceny rynkowe, według najlepszej wiedzy spadkobierców). Spadkobiercy nie dokonali zmian wielkości udziałów ustawowych poprzez żadną czynność lub umowę.

Należy zauważyć, że spłata jaką otrzymała Wnioskodawczyni w wyniku dotychczasowych, częściowych działów spadku:

1. przewyższa wartość jej udziału w majątku spadkowym (obejmującym wyłącznie masę spadkową po spadkodawcy, tj. ogólną wartość majątku wspólnego Wnioskodawczyni i spadkodawcy pomniejszoną o udział małżeński Wnioskodawczyni w całym majątku, wynoszący 50%),
2. nie przewyższa wartości sumarycznej udziału Wnioskodawczyni w majątku wchodzącym w skład spadku (suma masy spadkowej po spadkodawcy oraz udział małżeński Wnioskodawczyni w całym majątku, wynoszący 50%).
   
   

Spłata jaką Wnioskodawczyni uzyskała bądź uzyska jest ekwiwalentem za wyzbycie się własności składników majątkowych przysługujących jej częściowo w wyniku:

1. spadkobrania (1/3 masy spadkowej),
2. ustania małżeńskiej wspólności majątkowej (1/2 całego majątku wspólnego małżonków).
   
   

Spłata jaką uzyskała Wnioskodawczyni w wyniku zniesienia współwłasności nie przewyższała wartości rynkowej przysługującego Jej udziału w majątku spadkowym przed zniesieniem współwłasności (zgodnie z obliczeniami wskazanymi w tiret powyżej).

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej.

Po śmierci męża Wnioskodawczyni nie przejęła prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek (działalność została formalnie zakończona, jeden z synów Wnioskodawczyni kontynuuje działalność, wykorzystując przy tym składniki majątkowe należące do przedsiębiorstwa spadkodawcy).

Wnioskodawczyni nie zamierza kontynuować inwestycji budowlanej na Nieruchomości 1 i 2, według pierwotnych celów i intencji spadkodawcy.

Nieruchomości, o których mowa we wniosku (Nieruchomość 1 i 2) nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy, ani też nie stanowiły towaru handlowego.

Nieruchomość 1 była przez spadkodawcę wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, natomiast Nieruchomość 2 zgodnie z zamierzeniami spadkodawcy miała być wykorzystana do celów zrealizowania inwestycji budowlanej (prace projektowe zostały rozpoczęte za życia spadkodawcy). Spadkodawca poczynił nakłady inwestycyjne na Nieruchomość 1, obejmujące swym zakresem zakup materiałów oraz usług.

Spadkodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 17 września 1993 r.

Nieruchomość 2 była przedmiotem częściowego, nieodpłatnego działu spadku z dnia 8 listopada 2018 r. Nieruchomość 2 została nabyta w całości przez syna Wnioskodawczyni (J. F.). Czynności nie towarzyszyły spłaty i dopłaty.

Wspólność małżeńska majątkowa obowiązywała przez cały czas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni. Między Wnioskodawczynią a Jej mężem nie były zawierane umowy majątkowe małżeńskie. Zawarcie kolejnej umowy o dział spadku planowane jest w 2019 r.

Wnioskodawczyni zamierza przejąć na własność Nieruchomość 1. Dział spadku zostanie dokonany w formie aktu notarialnego. Wnioskodawczyni może zostać zobowiązana do spłaty pozostałych spadkobierców, jednakże nie posiada na ten moment precyzyjnej wiedzy.

Sprzedaż Nieruchomości 1 najprawdopodobniej nastąpi w trzecim bądź czwartym kwartale 2019 r.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni, potencjalna sprzedaż Nieruchomości 1 nastąpi poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nigdy nie prowadziła i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymywane przez Wnioskodawczynię od syna środki pieniężne z tytułu spłaty będącej wynikiem częściowego odpłatnego działu spadku i odpłatnego zniesienia współwłasności (mającego za przedmiot przedsiębiorstwo) stanowią dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy potencjalna sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości 1 (opcjonalnie posiadanego w niej udziału ułamkowego) po upływie 5-letniego terminu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, licząc od daty nabycia Nieruchomości 1 przez spadkodawcę i Wnioskodawczynię do majątku wspólnego, ale przed upływem ww. 5-letniego terminu, licząc od daty zawarcia przyszłej umowy działu spadku (obejmującej swym przedmiotem udział w Nieruchomości 1), stanowić będzie źródło przychodów Wnioskodawczyni, a potencjalnie osiągnięty przez Wnioskodawczynię dochód na tej transakcji podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2), potencjalna sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości 1 (opcjonalnie posiadanego w niej udziału ułamkowego) po upływie 5-letniego terminu wynikającego z art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, licząc od daty nabycia Nieruchomości 1 przez spadkodawcę i Wnioskodawczynię do majątku wspólnego, ale przed upływem ww. 5-letniego terminu, licząc od daty zawarcia przyszłej umowy działu spadku (obejmującej swym przedmiotem udział w Nieruchomości 1), nie będzie stanowić źródła przychodów Wnioskodawczyni, a potencjalnie osiągnięty przez Wnioskodawczynię dochód na tej transakcji, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zasadniczo, by móc mówić o osiągnięciu przez podatnika dochodu do opodatkowania musi dojść po jego stronie do przysporzenia w ramach jednego ze źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ulega wątpliwości, że nabyty w przyszłości udział w Nieruchomości 1 będzie stanowił składnik majątku prywatnego Wnioskodawczyni (podobnie jak posiadany dotychczas udział wynikający z ustroju majątkowego małżeństwa Wnioskodawczyni ze spadkodawcą), stąd też przysporzenie z tytułu jego sprzedaży, należało będzie potencjalnie zaliczyć do źródła przychodów ze zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-w przypadku, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Warto wskazać, że powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci konieczności zapłaty podatku dochodowego od dochodu wygenerowanego na transakcji sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawczyni, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie 5 lat (liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie) - nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko potwierdzają również w jednolitej linii orzeczniczej sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17), wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, za datę nabycia przez Nią części Nieruchomości 1, należy uznać historyczną datę nabycia udziału w tejże Nieruchomości 1 przez Wnioskodawczynię i spadkodawcę, kiedy to ww. nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków, w konsekwencji czego potencjalna sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości 1 (opcjonalnie przysługującego Jej udziału) po upływie 5-letniego terminu, wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, licząc od daty nabycia Nieruchomości 1 przez spadkodawcę i Wnioskodawczynię do majątku wspólnego, ale przed upływem ww. 5-letniego terminu, licząc od daty zawarcia przyszłej umowy działu spadku (obejmującej swym przedmiotem udział w Nieruchomości 1), nie będzie stanowić źródła przychodów Wnioskodawczyni, a potencjalnie osiągnięty przez Wnioskodawczynię dochód na tej transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ww. ustawy – w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), a mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. – w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W dniu 25 maja 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności (Nieruchomość 1), natomiast w dniu 16 maja 2017 r. prawo własności dwóch niezabudowanych działek gruntu (Nieruchomość 2).

W dniu 11 października 2018 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni jako jeden z trzech spadkobierców odziedziczyła po zmarłym mężu, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, 1/3 spadku. Spadkodawca przed śmiercią prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Po śmierci męża Wnioskodawczyni nie przejęła prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Działalność została formalnie zakończona, jeden z synów Wnioskodawczyni kontynuuje działalność, wykorzystując przy tym składniki majątkowe należące do przedsiębiorstwa spadkodawcy.

Wnioskodawczyni nie zamierza kontynuować inwestycji budowalnej na Nieruchomości 1 i 2 według pierwotnych celów i intencji spadkodawcy. Nieruchomości 1 i 2 nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy, ani też nie stanowiły towaru handlowego.

Nieruchomość 1 była przez spadkodawcę wykorzystana na potrzeby działalności gospodarczej, natomiast Nieruchomość 2, zgodnie z zamierzeniami spadkodawcy miała być wykorzystana do celów zrealizowania inwestycji budowalnej (prace projektowe zostały rozpoczęte za życia spadkodawcy). Spadkodawca poczynił nakłady inwestycyjne na Nieruchomość 1, obejmujące swym zakresem zakup materiałów oraz usług. Spadkodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 17 września 1993 r.

Wspólność majątkowa małżeńska obowiązywała przez cały czas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni. Między Wnioskodawczynią a Jej mężem nie były zawierane umowy majątkowe małżeńskie.

W skład masy spadkowej wchodziły wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, której przedmiotem są dwa lokale biurowe, samochody osobowe, samochody ciężarowe, prawo własności motocykla, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego i samochodów ciężarowych, wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego „….”, wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami spadkodawcy, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (oznaczonej jako Nieruchomość 1), działki gruntu stanowiące Nieruchomość 2, nieruchomości gruntowe, nieruchomości gruntowe zabudowane domem jednorodzinnym, nieruchomość zabudowana budynkiem usługowym, 50 udziałów w spółce ….., ogół praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce …., wartości prawne i niematerialne przedsiębiorstwa spadkodawcy, a także środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym albo specjalistycznym funduszu inwestycyjnym.

Wnioskodawczyni na mocy aktu notarialnego z dnia 8 listopada 2018 r. wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonała odpłatnego częściowego działu spadku oraz odpłatnego zniesienia współwłasności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spadkodawcy i stanowiących majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską. Wszystkie składniki majątkowe będące przedmiotem dotychczasowego działu spadku i zniesienia współwłasności zostały nabyte przez jednego z synów Wnioskodawczyni (J. F.), który zobowiązał się do dokonania spłaty na rzecz Wnioskodawczyni i Jej drugiego syna.

Zawarcie kolejnej umowy o dział spadku planowane jest w 2019 r. Wnioskodawczyni zamierza przejąć na własność Nieruchomość 1. Dział spadku zostanie dokonany w formie aktu notarialnego. Wnioskodawczyni może zostać zobowiązana do spłaty pozostałych spadkobierców, jednakże nie posiada na ten moment precyzyjnej wiedzy. Sprzedaż Nieruchomości 1 nastąpi prawdopodobnie w trzecim bądź czwartym kwartale 2019 r. Potencjalna sprzedaż Nieruchomości 1 nastąpi poza działalnością gospodarczą, ponieważ Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Nadmienić w tym miejscu należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Przepis art. 31 § 1 Kodeksu stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Nadmienić należy, że wyżej powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa i opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię Nieruchomości 1 wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków, będącej przedmiotem spadku i działu spadku po śmierci małżonka, należy uznać dzień jej nabycia do majątku wspólnego małżonków, tj. dzień 25 maja 2007 r., stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Oznacza to, że planowane odpłatne zbycie w 2019 r. Nieruchomości 1 (opcjonalnie posiadanego w niej udziału) nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca 2007 r., w którym nastąpiło jej nabycie do majątku wspólnego małżonków. W związku z powyższym, nie powstanie u Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, …, …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.