Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.157.2019.1.KB
z 13 maja 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania obciążenia kosztami Generalnego Wykonawcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania obciążenia kosztami Generalnego Wykonawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka podpisała umowę z Generalnym Wykonawcą na budowę nowego zakładu produkcyjnego. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie ryczałtowe. GW był zobowiązany między innymi do usunięcia stwierdzonych wad w wyznaczonym terminie. Jeżeli pomimo ustalenia w protokole zdawczo-odbiorczym konieczności usunięcia wad GW nie zastosował się do ustaleń, Spółka miała prawo zlecić ich usunięcie innemu wykonawcy, a kosztami tych prac obciążyć GW. GW pomimo, że nie wykonał prac lub wykonał je wadliwie ujmował je w protokole zdawczo-odbiorczym bez uzgodnienia i akceptacji stopnia zaawansowania prac wystawiał fakturę VAT. Stopień zaawansowania robót nie był akceptowany przez Inspektora Nadzoru Budowlanego ani Spółkę. Spółka zwracała się kilkakrotnie do GW o wystawienie faktur korygujących, jednak do dnia dzisiejszego nie otrzymała ich. Umowa przewidywała obciążenie GW karami umownymi za zwłokę w oddaniu części przedmiotu umowy, za zwłokę w oddaniu całości przedmiotu umowy, za zwłokę w usunięciu wad oraz za odstąpienie od umowy z przyczyn leżących po stronie GW. W przypadku gdy kary umowne nie będą pokrywały poniesionych szkód strony zastrzegły prawo do odszkodowania uzupełniającego do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody na zasadach ogólnych. W związku z tym, że GW nie wywiązał się z umowy, tj. nie dotrzymał terminów, nie usunął wad i usterek, pomimo nie wykonania prac wystawiał faktury, Spółka odstąpiła od umowy, potrącając kary umowne. Spółka w celu zakończenia budowy i doprowadzenia jej do stanu, w którym mogłyby być dokonane odbiory pozwalające na użytkowanie obiektu zleciła naprawę wad i usterek i wykonanie niedokończonych prac innym wykonawcom, ponosząc dodatkowe koszty z tego tytułu. Z uwagi na duże opóźnienia w terminie oddania obiektu, których dopuścił się GW, Spółka nie mogła rozpocząć produkcji i generować zysków oraz zmuszona była do ponoszenia w dłuższym okresie niż planowała koszty Inspektora Nadzoru, nadzorów autorskich, kierownika budowy, obsługi prawnej oraz pracowników Spółki zaangażowanych w realizację inwestycji, którzy otrzymywali dodatkowe wynagrodzenie oprócz wynagrodzenia za czynności będące w ich zakresie obowiązków. W związku z poniesieniem dodatkowych kosztów oraz kosztów dotyczących prac niewykonanych przez GW w trakcie trwania umowy oraz brakiem faktur korygujących, Spółka chce obciążyć tymi kosztami GW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka powinna wystawić refaktury czy notę księgową na usługi, które zakupiła od innych wykonawców w celu wykonania naprawy wad i usterek, których GW nie wykonał w trakcie trwania umowy?
2. Czy Spółka powinna wystawić refaktury czy notę księgową na zakupione usługi nadzoru inwestorskiego i autorskiego oraz obsługi prawnej?
3. Czy Spółka powinna wystawić refakturę czy notę księgową na wynagrodzenia wypłacone pracownikom Spółki zaangażowanych w proces realizacji inwestycji poniesionych w trakcie trwania umowy?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym dokumentem do obciążenia GW jest nota księgowa, ponieważ całość poniesionych kosztów należy potraktować jako odszkodowanie za wadliwe wykonanie robót. Gdyby GW terminowo i właściwie wykonywał prace Spółka nie byłaby zmuszona do zakupu usług wykonawstwa zastępczego, usług związanych ze sprawowaniem nadzorów autorskich i inwestorskich, ani angażowania obsługi prawnej oraz ponoszenia dodatkowych kosztów wynagrodzeń dla pracowników. Ponadto oddanie w terminie inwestycji pozwoliłoby na szybsze uzyskanie wyższych zdolności produkcyjnych, co wpłynęłoby na wzrost przychodów i osiągnięcia zysków oraz prawidłową obsługę kredytów związanych z inwestycją, bez ponoszenie kosztu dodatkowych odsetek i prowizji za prolongowanie terminów ich spłaty.

Przy refakturowaniu istotne jest to, że jego podstawą jest umowa pomiędzy stronami. Ponoszenie pewnych kosztów w imieniu innej osoby zawsze musi być przedmiotem uzgodnień. Refakturowanie traktowane jest jako świadczenie usług, które mogą być wykonywane tylko za obopólną zgodą stron, a umowa wiążąca Spółkę i Generalnego Wykonawcę nie przewidywała refakturowania ww. kosztów. Spółka poniosła koszt, który od początku powinien ponieść Generalny Wykonawca, w celu oddania obiektu zdatnego do użytkowania. Duże opóźnienia w realizacji inwestycji spowodowały, że Spółka zmuszona była realizować usługi przez wykonawców zastępczych na gorszych warunkach niż były uzgodnione w umowie z GW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
  
  

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka podpisała umowę z Generalnym Wykonawcą na budowę nowego zakładu produkcyjnego. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie ryczałtowe. Generalny Wykonawca był zobowiązany między innymi do usunięcia stwierdzonych wad w wyznaczonym terminie. Jeżeli pomimo ustalenia w protokole zdawczo-odbiorczym konieczności usunięcia wad Generalny Wykonawca nie zastosował się do ustaleń, Spółka miała prawo zlecić ich usunięcie innemu wykonawcy, a kosztami tych prac obciążyć Generalnego Wykonawcę. Generalny Wykonawca pomimo, że nie wykonał prac lub wykonał je wadliwie ujmował je w protokole zdawczo-odbiorczym bez uzgodnienia i akceptacji stopnia zaawansowania prac wystawiał fakturę VAT. Stopień zaawansowania robót nie był akceptowany przez Inspektora Nadzoru Budowlanego ani Spółkę. Spółka zwracała się kilkakrotnie do Generalnego Wykonawcy o wystawienie faktur korygujących, jednak do dnia dzisiejszego nie otrzymała ich. Umowa przewidywała obciążenie Generalnego Wykonawcy karami umownymi za zwłokę w oddaniu części przedmiotu umowy, za zwłokę w oddaniu całości przedmiotu umowy, za zwłokę w usunięciu wad oraz za odstąpienie od umowy z przyczyn leżących po stronie Generalnego Wykonawcy. W przypadku gdy kary umowne nie będą pokrywały poniesionych szkód strony zastrzegły prawo do odszkodowania uzupełniającego do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody na zasadach ogólnych. W związku z tym, że Generalny Wykonawca nie wywiązał się z umowy, tj. nie dotrzymał terminów, nie usunął wad i usterek, pomimo nie wykonania prac wystawiał faktury, Spółka odstąpiła od umowy, potrącając kary umowne. Spółka w celu zakończenie budowy i doprowadzenia jej do stanu, w którym mogłyby być dokonane odbiory pozwalające na użytkowanie obiektu zleciła naprawę wad i usterek i wykonanie niedokończonych prac innym wykonawcom, ponosząc dodatkowe koszty z tego tytułu. Z uwagi na duże opóźnienia w terminie oddania obiektu, których dopuścił się Generalny Wykonawca, Spółka nie mogła rozpocząć produkcji i generować zysków oraz zmuszona była do ponoszenia w dłuższym okresie niż planowała koszty Inspektora Nadzoru, nadzorów autorskich, kierownika budowy, obsługi prawnej oraz pracowników Spółki zaangażowanych w realizację inwestycji, którzy otrzymywali dodatkowe wynagrodzenie oprócz wynagrodzenia za czynności będące w ich zakresie obowiązków. W związku z poniesieniem dodatkowych kosztów oraz kosztów dotyczących prac niewykonanych przez Generalnego Wykonawcę w trakcie trwania umowy oraz brakiem faktur korygujących, Spółka chce obciążyć tymi kosztami Generalnego Wykonawcę.

Według art. 361 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Zatem ma ona na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest swoistą postacią odszkodowania.

Mając na uwadze zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że kary umowne oraz odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Spółka będzie obciążać Generalnego Wykonawcę (z którym podpisała umowę na budowę nowego zakładu produkcyjnego) kosztami poniesionymi w związku z niewywiązaniem się Generalnego Wykonawcy z umowy, tj. niedotrzymaniem terminów oraz nieusunięciem wad i usterek, które obejmują koszty naprawy wad i usterek i wykonania niedokończonych prac zleconych innym wykonawcom, dodatkowe koszty Inspektora Nadzoru, nadzorów autorskich, kierownika budowy, obsługi prawnej oraz koszty pracowników Spółki zaangażowanych w realizację inwestycji, którzy otrzymywali dodatkowe wynagrodzenie oprócz wynagrodzenia za czynności będące w ich zakresie obowiązków. Dokonując obciążenia ww. kosztami Spółka nie będzie wykonywać – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka ponosząc te koszty i obciążając nimi Generalnego Wykonawcę nie będzie czynić tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niewywiązania się Generalnego Wykonawcy z zawartej umowy. Zatem, obciążenie Generalnego Wykonawcy przez Spółkę ww. kosztami nie będzie stanowić żadnej czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanych czynności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że obciążenie Generalnego Wykonawcy opisanymi kosztami nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te czynności, ponieważ – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Jednocześnie należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest objęta regulacją powyższych przepisów. Niemniej jednak stwierdzić należy, że brak jest przeciwwskazań na gruncie ustawy dla dokumentowania opisanych czynności notą księgową.

Reasumując należy stwierdzić, że Spółka nie powinna wystawić faktur na usługi, które zakupiła od innych wykonawców w celu wykonania naprawy wad i usterek, których Generalny Wykonawca nie wykonał w trakcie trwania umowy, na zakupione usługi nadzoru inwestorskiego i autorskiego oraz obsługi prawnej, a także na wynagrodzenia wypłacone pracownikom Spółki zaangażowanych w proces realizacji inwestycji poniesionych w trakcie trwania umowy. Spółka może natomiast wystawić noty księgowe na udokumentowanie obciążenia ww. kosztami Generalnego Wykonawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.