Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.143.2019.1.JO
z 13 maja 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

• opodatkowania według właściwej stawki świadczonych przez Wnioskodawcę usług – w celu dokonania zmian lokatorskich – opisanych dla Opcji 1 i Opcji 2 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2);
• zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług opisanych w Opcji 3 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Spółka akcyjna „X” jest polską firmą budowlaną, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu w art. 15 ustawy o VAT. Nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Działa w segmencie budownictwa mieszkaniowego, przemysłowego, ogólnego, drogowo-mostowego oraz zamówień publicznych branży budowalnej, świadcząc usługi generalnego wykonawstwa w Polsce oraz na rynkach zagranicznych, oprócz generalnego wykonawstwa, spółka prowadzi działalność także w segmencie drogownictwa i budowy mostów.

Usługi generalnego wykonawstwa na terenie Polski stanowią jeden z głównych filarów działalności Wnioskodawcy. W ramach tego rodzaju działalności, istotną część stanowi budowa budynków mieszkaniowych lub całych osiedli mieszkaniowych składających się z wielu budynków.

Proces deweloperski budynku czy osiedla mieszkaniowego z mieszkaniami na sprzedaż organizowany jest przez inwestora (dewelopera), będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i który nie jest objęty zwolnieniem z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Dokonuje on wyboru gruntów pod przyszłe osiedle, szacuje, jakie osiedle może wybudować na tym terenie, ile mieszkań, o jakiej wielkości, jakim kosztem. Ocenia, ile będzie kosztowała tzw. infrastruktura towarzysząca (np. drogi wewnętrzne, dojazdowe, parkingi), ewentualna budowa lub przebudowa dróg dojazdowych, ile czasu zajmie proces budowlany od zakupu gruntu do zakończenia budowy mieszkań, etc. Po zakupie terenu (własności, użytkowania wieczystego) inwestor (deweloper) najczęściej występuje o decyzje administracyjne niezbędne do rozpoczęcia procesu budowy inwestycji (lub zleca te czynności inwestorowi zastępczemu występującemu w jego imieniu). Równocześnie rozpoczyna proces sprzedaży przyszłych mieszkań, np. poprzez ogłoszenia w prasie o zamiarze wybudowania mieszkań w określonym miejscu. Przyszli nabywcy mogą zawierać przedwstępne umowy zakupu mieszkania lub umowy deweloperskie (w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) zarówno przed rozpoczęciem budowy, jak i w trakcie jej trwania. Po zakończeniu budowy mogą podpisywać umowy przedwstępne lub od razu ostateczne umowy zakupu. Przyszli nabywcy lokali najczęściej są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, lecz mogą być również przedsiębiorcami (osobami fizycznymi, spółkami).

W celu wybudowania danego osiedla lub budynku dany inwestor zawiera z Wnioskodawcą umowy generalnego wykonawstwa. Umowa wraz z załącznikami (stanowiącymi jej integralną część) określa szczegółowo zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych, terminy ich realizacji i rozliczenia, kwestie odpowiedzialności, zabezpieczeń, itd. Realizując taką umowę Spółka wykonuje na rzecz inwestora roboty budowlane i budowlano-montażowe, które są usługami wymienionymi w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Przy prowadzeniu poszczególnych prac Wnioskodawca – jako generalny wykonawca – może korzystać z innych firm budowlanych, również będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, podzlecając im odpowiednie części robót.

Po zakończeniu budowy mieszkań i ustanowieniu odrębnej własności poszczególnych lokali inwestor zawiera z nabywcami lokali ostateczne umowy sprzedaży, przenoszące własność mieszkania na nabywcę niezależnie od tego, w jakim momencie zawarł on umowę przedwstępną lub deweloperską.

Co do zasady, na etapie umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, zawieranej z przyszłymi nabywcami mieszkań, lokale oferowane przez inwestora za uzgodnioną cenę mają być wykończone w określonym standardzie podstawowym, identycznym (wyjściowym) dla wszystkich lokali w danym budynku.

Przyszli nabywcy mają jednak możliwość, w zamian za zapłatę dodatkowej kwoty, zmiany standardu wykończenia lokalu jeszcze przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży, co wymaga wykonania dodatkowych prac budowlanych w lokalu, zastosowania innych niż standardowe materiały, itp. płacąc odpowiednio drożej za 1 metr kwadratowy powierzchni mieszkania. W określonych sytuacjach mają też możliwości większego zakresu zmian lokalu i dostosowania go do swoich oczekiwań, na przykład zmiany układu ścian wewnętrznych, dobudowania dodatkowych ścian działowych, zmiany przeznaczenia niektórych pomieszczeń, itp. Wszystkie takie zmiany w stosunku do wyjściowego układu lokalu i podstawowego standardu wykończenia czy wyposażenia będą dalej – łącznie i każda z osobna – określane na potrzeby niniejszego wniosku jako „zmiany lokatorskie”.

Występować może kilka opcji zlecenia zmian lokatorskich (zmian standardu wykończenia, zmiany układu pomieszczeń, itd.) oraz rozliczenia przez inwestora tej zmiany z nabywcą lokalu:

Opcja 1:

Przyszły nabywca lokalu (klient) zamiast standardu podstawowego – czyli takiego samego dla wszystkich mieszkań, które zostaną zbudowane w danym budynku mieszkalnym – może wybrać jeden z wyższych wariantów wykończenia oferowanych przez inwestora. Obejmować on może takie elementy jak malowanie ścian w kolorze wybranym przez klienta, montaż drzwi wewnętrznych, montaż lustra wklejonego w glazurę, montaż oświetlenia, układanie podłóg z paneli lub parkietu.

Inwestor może oferować w takich przypadkach przyszłym nabywcom lokali kilka z góry zdefiniowanych, opcjonalnych wariantów wykończenia, różniących się między sobą i od standardu podstawowego. Każdy przyszły nabywca, który zdecyduje się na jeden z takich opcjonalnych wariantów otrzymuje taki sam pakiet zmian w ramach tego wariantu (standardu opcjonalnego). Klient wybierający dany, predefiniowany przez inwestora wariant wykończenia nie może dokonywać jego modyfikacji lub dokonać jego zmiany w bardzo ograniczonym zakresie (np. wybór innego koloru malowania ścian, innego koloru drzwi wewnętrznych czy innego rodzaju klamek).

Możliwość wyboru nabywcy ograniczona jest jednak do gamy/opcji oferowanych przez inwestora (dewelopera) dla danego wariantu.

Wybór przez przyszłego nabywcę jednego z oferowanych i zdefiniowanych przez inwestora wariantów wykończenia lokalu powoduje zwiększenie ceny, jaką ten nabywca płaci za metr kwadratowy mieszkania, o określoną przez Inwestora dla danego pakietu kwotę. Zwiększenie ceny jest tym większe, im większą ilość modyfikacji w stosunku do standardu podstawowego oferuje dany pakiet (np. o 300 zł więcej za m2 w przypadku wariantu z najmniejszą ilością zmian, 550 zł więcej za m2 przy pakiecie z szerszym zakresem modyfikacji, itd.).

Każdy potencjalny nabywca lokalu, zainteresowany dodatkowymi pakietami, może sprawdzić na stronie internetowej inwestora, co wchodzi w skład danego pakietu i o ile wzrośnie cena lokalu za m kw. w przypadku wyboru danego pakietu, etc.

Przyszły nabywca mieszkania może zdecydować o rodzaju standardu swego przyszłego mieszkania i wyborze jednego z oferowanych przez inwestora wariantów już w momencie zawarcia umowy przedwstępnej czy deweloperskiej, ale też może uczynić to później, w trakcie budowy osiedla/budynku mieszkalnego.

Co istotne, w dalszym ciągu przedmiotem transakcji pomiędzy inwestorem a nabywcą pozostaje sprzedaż towaru – lokalu o standardzie wykończenia zgodnym z wyborem klienta, przy czym ostateczna cena sprzedaży zostaje powiększona o odpowiednią dla wybranego standardu kwotę, przypadającą na cenę jednego metra kwadratowego powierzchni. Pomiędzy inwestorem a nabywcą zawierana jest jedna umowa ostateczna sprzedaży lokalu o wybranym standardzie.

Jeśli klient już w momencie podpisywania umowy przedwstępnej (lub umowy deweloperskiej, zdefiniowanej w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) zdecyduje się na zakup lokalu w określonym standardzie, to już w tej umowie zawierane są postanowienia wskazujące konkretny wariant wykończenia, który wybrał klient z oferty inwestora (dewelopera). Rzeczowy opis danego standardu jest załącznikiem do umowy. W umowie przedwstępnej wskazywana jest jedna cena metra kwadratowego lokalu (i całego lokalu), uwzględniająca wybrany przez klienta standard wykończenia, bez rozbijania na cenę lokalu bez zmian lokatorskich i cenę uwzględniającą wybrany wariant.

W sytuacji, kiedy przyszły nabywca decyduje się na wybór jednego z oferowanych przez inwestora do wyboru standardów wykończenia już po zawarciu umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, zawierany jest stosowny aneks do umowy przedwstępnej/deweloperskiej, który wskazuje odpowiednio zwiększoną cenę metra kwadratowego i całego lokalu w związku z wyborem danego wariantu (bez podziału na cenę w standardzie podstawowym i w standardzie opcjonalnym).

Alternatywnie, odpowiednie zwiększenie ceny za metr kwadratowy może nastąpić w ostatecznej umowie sprzedaży lokalu, przy czym, analogicznie, w umowie wskazywana jest jedna, odpowiednio wyższa cena, bez jej podziału na cenę wariantu standardowego czy wskazywania kwoty zwiększenia ze względu na wybrany pakiet wykończenia. Rzeczowy opis danego standardu stanowi załącznik do aneksu oraz umowy ostatecznej sprzedaży. Nie jest natomiast zawierana pomiędzy inwestorem a przyszłym nabywcą lokalu odrębna umowa na wykonanie wybranego przez klienta wariantu wykończenia.

Po otrzymaniu od przyszłego nabywcy mieszkania informacji o wyborze standardu, inwestor informuje o tym Wnioskodawcę, będącego generalnym wykonawcą danej inwestycji. Spółka, podczas budowy budynku mieszkalnego, wykonuje w określonym mieszkaniu prace objęte danym standardem wybranym przez przyszłego nabywcę mieszkania. Może się przy tym posługiwać innymi firmami jako podwykonawcami.

Opcja 2

Występują również przypadki, w których w trakcie trwania prac budowlanych związanych z budową osiedla mieszkaniowego, wykonywanych przez Spółkę jako generalnego wykonawcę, przyszły nabywca mieszkania uzgadnia z inwestorem wprowadzenie zmian w lokalu, które ani nie są objęte ceną podstawową mieszkania, ani nie mieszczą się w standardach oferowanych przez inwestora, które zostały opisane przykładowo w Opcji 1. Takie przypadki to, np. wykończenie mieszkania w sposób określony przez klienta, czy prace wymagające zmiany projektu danego mieszkania, np. zmiany położenia niektórych ścian wewnętrznych, położenia lub wymiarów poszczególnych pomieszczeń w mieszkaniu, zburzenie niektórych z nich (wskutek czego, przykładowo, mieszkanie oferowane pierwotnie jako 4 pokojowe będzie miało 2 pokoje, ewentualnie rozmieszczenie pokoi czy kuchni będzie inne – gdyż takie jest życzenie przyszłego nabywcy mieszkania), etc. Potencjalny nabywca mieszkania może bowiem nie być zainteresowany żadnym dodatkowym pakietem, ale chcieć zakupić mieszkanie zbudowane i wykończone według jego pomysłów, aranżacji, etc., nie mieszczących się w żadnym z oferowanych przez inwestora (dewelopera) wariantów wykończenia. Zmiany lokatorskie zgodne z indywidualnym życzeniem klienta mogą być uzgadniane także w odniesieniu do inwestycji, w których inwestor początkowo nie oferuje dodatkowych (oprócz podstawowego) standardów wykończenia.

Inwestor może odmówić określonych modyfikacji z różnych przyczyn, np. technicznych, ekonomicznych. Jeśli jednak inwestor zaakceptuje wprowadzenie zmian oczekiwanych przez przyszłego nabywcę, uzgadnia z nim zakres modyfikacji i indywidualny standard wykończenia.

W tej opcji nie jest jednak zawierana odrębna umowa pomiędzy inwestorem (deweloperem) a przyszłym nabywcą na wykonanie zmian lokatorskich, lecz w ramach transakcji sprzedaży zbywany jest lokal (jako towar, w rozumieniu ustawy o VAT) zmodyfikowany i wykończony zgodnie z oczekiwaniami nabywcy.

Odpowiednio do wprowadzonych zmian zwiększana jest równocześnie cena, którą nabywca płaci inwestorowi za lokal. W zależności od momentu uzgodnienia zakresu modyfikacji, odpowiednio wyższa cena za lokal zapisywana jest już w umowie przedwstępnej/deweloperskiej, a następnie w umowie przenoszącej własność, w aneksie do umowy przedwstępnej/deweloperskiej lub wyłącznie w ostatecznej umowie sprzedaży. Rzeczowy opis indywidualnych zmian lokatorskich stanowi załącznik do odpowiedniej umowy lub aneksu.

Inwestor zleca generalnemu wykonawcy, czyli Spółce, wykonanie uzgodnionych z przyszłym nabywcą zmian. Wnioskodawca przy ich realizacji może posługiwać się też innymi firmami budowlanymi jako podwykonawcami.

Opcja 3

W tej opcji, analogicznie jak w Opcji 2, w trakcie trwania prac budowlanych przyszły nabywca mieszkania uzgadnia z inwestorem wprowadzenie zmian lokatorskich, które wykraczają poza standard podstawowy i nie mieszczą się w standardach oferowanych przez inwestora (opisanych powyżej w Opcji 1 – jeśli w przypadku danego budynku takie opcjonalne, ustalone z góry warianty wykończenia są przewidziane przez inwestora). Zakres zmian lokatorskich może zostać uzgodniony na różnych etapach budowy jak też różnych etapach transakcji zakupu mieszkania przez nabywcę od inwestora.

W odróżnieniu jednak od wcześniej opisanych opcji, w przypadku Opcji 3 inwestor zawiera z klientem (przyszłym nabywcą lokalu) odrębną umowę na wykonanie zmian lokatorskich. Umowa ta określa zakres zmian, wykorzystane materiały i technologie, itd., termin ich wykonania oraz wynagrodzenie za ich realizację. W takich sytuacjach nie jest zwiększana ani cena jednostokowa metra kwadratowego mieszkania, ani łączna cena za sprzedawany lokal ujmowana w umowie sprzedaży. Wykonanie zmian lokatorskich traktowane jest jako odrębne świadczenie przez inwestora usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz jego klienta w zamian za dodatkowo uzgodnione wynagrodzenie, które dokumentowane jest oddzielną fakturą wystawianą przez inwestora na nabywcę lokalu.

Inwestor, po uzgodnieniu z klientem zakresu zmian lokatorskich, zleca ich wykonanie generalnemu wykonawcy inwestycji, tj. Wnioskodawcy.

W żadnej z powyżej opisanych Opcji inwestor nie oferuje innego niż podstawowy standardu wykończenia czy zmiany aranżacji lokalu osobom, które kupiły lokal od innego niż inwestor podmiotu lub nie zawarły z inwestorem umowy przedwstępnej lub deweloperskiej.

W każdym przypadku wykonania zmian lokatorskich – zarówno w Opcji 1, jak Opcji 2 oraz Opcji 3 – Spółka (jako generalny wykonawca) otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie za realizację tych zmian. Wnioskodawca nie zawiera jednak oddzielnej umowy z inwestorem na przeprowadzenie zmian lokatorskich, lecz realizuje roboty w ramach umowy o generalne wykonawstwo inwestycji.

Sposób ustalenia dodatkowego wynagrodzenia Spółki za wykonanie zmian lokatorskich może być przewidziany w umowie o generalne wykonawstwo (lub załącznikach do tej umowy), która w przypadku Opcji 1 może wskazywać określone ceny jednostkowe przypadające na wykonanie poszczególnych prac składających się na warianty wykończenia oferowane przez inwestora, może też być uzgodnione wynagrodzenie ryczałtowe przypadające na lokal za wykonanie wykończenia w danym, innym niż podstawowy standardzie.

W odniesieniu do przypadków opisanych w Opcji 2 i Opcji 3, dodatkowe wynagrodzenie generalnego wykonawcy (Wnioskodawcy) ustalane może być na podstawie cen jednostkowych za wykonanie danego rodzaju prac, uwzględniające wartość zużytych materiałów (np. cena metra kwadratowego malowania, cena metra kwadratowego posadzki danego rodzaju, itd.) zdefiniowanych w załączniku do umowy generalnego wykonawstwa. Umowa generalnego wykonawstwa może też odwoływać się do rynkowych cen jednostokowych danych robót publikowanych w powszechnie dostępnych źródłach, np. sekocenbud. W sytuacji, kiedy umowa generalnego wykonawstwa pomiędzy Spółką a inwestorem nie przewiduje w momencie jej podpisywania uzgodnionej wysokości wynagrodzenia za poszczególne prace w ramach zmian lokatorskich (cen jednostkowych bądź wysokości zryczałtowanej), podpisywany jest pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem stosowny aneks do tej umowy lub zawierane porozumienie dodatkowe do umowy generalnego wykonawstwa, które nie stanowi jednak odrębnej umowy o świadczenie usług przez Wnioskodawcę, lecz jest uzupełnieniem umowy o generalne wykonawstwo (pełni więc rolę analogiczną do aneksu). Mają bowiem do nich zastosowanie również zasady wykonywania prac budowlanych określone w umowie o generalne wykonawstwo. Także w zakresie gwarancji i rękojmi wykonane zmiany lokatorskie (w tym wykonane w warunkach Opcji 1) są traktowane jako część budowy danego obiektu i zasady odpowiedzialności Spółki – jako wykonawcy – za wady wyznaczane są przez umowę o generalne wykonawstwo. To inwestor sprawuje nadzór nad wykonywaniem prac, dokonuje ich odbioru od Spółki, uiszcza wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy i przejmuje od niego uprawnienia wynikające z gwarancji.

Wykonanie ustalonych zmian lokatorskich potwierdzane jest odrębną pozycją na protokołach dokumentujących odbiory prac przez inwestora od generalnego wykonawcy (Spółki). Stanowią też oddzielną pozycję na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę (jako generalnego wykonawcę) na inwestora bądź też dokumentowane są oddzielnymi fakturami opiewającymi na dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie zmian lokatorskich.

Wnioskodawca chce zaznaczyć, że możliwe są również sytuacje, zwłaszcza w odniesieniu do zmian lokatorskich o zakresie ustalanym indywidualnie, w których ze względu na poufność ustaleń pomiędzy inwestorem a nabywcą, Spółka akcyjna „X” nie posiada wiedzy o tym, czy inwestor podpisuje odrębną umowę z przyszłym nabywcą mieszkania na wykonanie uzgodnionych prac, czy też odpowiednio zwiększa cenę sprzedawanego mieszkania. Niemniej również w takich okolicznościach Spółka przeprowadza prace dodatkowe w lokalu (wprowadza zmiany lokatorskie) w wykonaniu swojej umowy z inwestorem o generalne wykonawstwo, na warunkach finansowych określonych w tej umowie, aneksie do niej lub porozumieniu z inwestorem do tej umowy. W rezultacie wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację zmian lokatorskich jest dodatkowym wynagrodzeniem za wykonanie usług generalnego wykonawstwa. Również w odniesieniu do gwarancji i rękojmi za wykonane zmiany lokatorskie zasady odpowiedzialności Spółki za wady wyznaczane są przez umowę o generalne wykonawstwo, a nadzór nad wykonaniem robót i ich odbiór od Wnioskodawcy leżą po stronie inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do Opcji 1, w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę – w celu dokonania zmian lokatorskich – usług budowlanych objętych zakresem Załącznika nr 14 do ustawy o VAT „Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy”, podatnikiem z tytułu ich świadczenia jest Spółka jako generalny wykonawca inwestycji i powinna wykazywać, na wystawianych za te prace na inwestora fakturach, podatek należny obliczony według właściwej stawki, a co za tym idzie nie będzie miał do tych usług zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)?
2. Czy w okolicznościach dokonywania zmian lokatorskich opisanych dla Opcji 2, w przypadku wykonywania przez Spółkę usług budowlanych objętych zakresem Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu ich świadczenia jest Wnioskodawca jako generalny wykonawca inwestycji i powinien wykazywać, na wystawianych za te prace na inwestora fakturach, podatek należny obliczony według właściwej stawki, a co za tym idzie nie będzie miał do tych usług zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)?
3. Czy w Opcji 3, w odniesieniu do wykonywania przez Wnioskodawcę usług budowlanych objętych zakresem Załącznika nr 14 do ustawy o VAT w celu dokonania zmian lokatorskich, podatnikiem z tytułu ich świadczenia, zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi (inwestor) zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, zaś Spółka powinna wystawić za te prace faktury bez podatku należnego, lecz z wyrazami „odwrotne obciążenie” (zgodnie z dyspozycją art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)?
   
   

Spółka wskazuje, że pytania zawarte we wniosku odnoszą się zarówno do stanów faktycznych, zaistniałych po dniu 1 stycznia 2017 r., jak i zdarzeń przyszłych. Intencją Spółki jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie stanów faktycznych jak i zdarzeń przyszłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych:

1. W przypadku Opcji 1, podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych przez Unibep – w celu dokonania zmian lokatorskich – usług budowlanych lub budowlano-montażowych objętych zakresem Załącznika nr 14 do ustawy o VAT jest Spółka jako generalny wykonawca inwestycji zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i powinna wykazywać na wystawianych za te prace na inwestora fakturach podatek należny, obliczony według właściwej stawki. Równocześnie w odniesieniu do wykonywanych przez Wnioskodawcę zmian lokatorskich nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
2. W odniesieniu do zmian lokatorskich w okolicznościach opisanych w Opcji 2, w przypadku wykonywania przez Spółkę usług objętych zakresem Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu ich świadczenia jako generalny wykonawca inwestycji i powinien wykazywać na fakturach wystawianych na inwestora za te prace podatek należny obliczony według właściwej stawki. Do tych usług zaś nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
3. W przypadku Opcji 3, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych objętych zakresem Załącznika nr 14 do ustawy o VAT w celu dokonania zmian lokatorskich, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT podatnikiem z tytułu ich świadczenia, zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi, czyli inwestor i Spółka powinna wystawić za te prace faktury bez podatku należnego, lecz z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”.
   
   

Uzasadnienie

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3. wykonywane usługi wymienione są w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (obejmującym głównie roboty budowlane i budowlano-montażowe),

podatnikiem z tytułu wykonania tych usług jest nabywca usługi i znajduje zastosowanie do nich mechanizm odwrotnego obciążenia.

Art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, precyzuje, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, odwrotne obciążenie (nabywca usługi podatnikiem rozliczającym podatek) stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W takiej sytuacji świadczący usługę nie rozlicza podatku należnego i powinien wystawić fakturę jedynie na kwoty netto.

Niniejszy wniosek o interpretację odnosi się do usług budowlanych, które kwalifikują się do kategorii wymienianych w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonywanych przez Spółkę na zlecenie złożone jej przez inwestora. Zarówno Spółka, jak i inwestor są czynnymi podatnikami VAT, nie korzystającymi ze zwolnienia z podatku wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Dla określenia, kto (Wnioskodawca czy inwestor) jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług przez Spółkę, konieczne jest zatem ustalenie, czy Wnioskodawca realizuje te prace jako „podwykonawca”.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej terminu „podwykonawca”.

W trakcie konsultacji rządowego projektu przedmiotowych zmian w ustawie wskazano, że „Dla prawidłowego rozumienia terminu »podwykonawca« wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: »podwykonawca – firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy« (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac”. (cyt. za: „Raport z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”).

Podobnie w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9331 Ministerstwo Finansów wskazało, że dla ustalenia zakresu tego pojęcia wystarczająca jest wykładnia językowa i wynikające ze słownika języka polskiego, powyżej przytoczone rozumienie.

W procesie wykładni prawa znaczenie ma też wykładnia autentyczna, która zmierza do ustalenia intencji autora interpretowanych przepisów. Przywołane powyżej, wyrażone w czasie konsultacji projektu ustawy, jak również w odpowiedzi na interpelację stanowiska mogą, w ocenie Spółki, być uznane za ukazujące intencję legislatora odwoływania się do językowej definicji pojęcia „podwykonawca” (wynikającej ze słownika języka polskiego).

Także w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 17 marca 2017 r. wskazano na stosowanie powyżej powołanej, językowej definicji tego pojęcia.

W przypadku wszystkich przedmiotowych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych Wnioskodawca prowadzi prace dotyczące zmian lokatorskich w ramach zawartej z inwestorem umowy o generalne wykonawstwo. Dotyczy to zarówno przypadków, kiedy zakres potencjalnych zmian i wysokość uzgodnionego za nie wynagrodzenia Spółki (lub ceny jednostokowe) są określone w umowie generalnego wykonawstwa już przy jej zawieraniu, jak też sytuacji, w których ustalenie warunków ich realizacji przez Wnioskodawcę następuje w aneksie zmieniającym umowę generalnego wykonawstwa, czy też dodatkowym porozumieniu do umowy generalnego wykonawstwa. Aneksy i porozumienia odpowiednio modyfikują bądź doprecyzowują warunki wykonywania usług budowlanych przez Spółkę w ramach danej inwestycji – budowy budynku czy osiedla. Sposób oraz moment uzgodnienia zmian lokatorskich pomiędzy inwestorem a nabywcą lokalu (Opcja 1, Opcja 2 lub Opcja 3) nie ma więc znaczenia dla podstawy prawnej zlecenia odpowiednich prac Wnioskodawcy przez inwestora, którą jest umowa generalnego wykonawstwa łącznie z ewentualnym aneksem albo porozumieniem do tej umowy. Wynagrodzenie Spółki za wykonanie zmian lokatorskich w każdej z Opcji jest dodatkowym wynagrodzeniem za wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę inwestycji budowlanej. Również odpowiedzialność Spółki z tytułu gwarancji i rękojmi za wady wykonanych zmian lokatorskich jest odpowiedzialnością Zainteresowanego jako generalnego wykonawcy inwestycji i danego budynku lub budynków.

Zgodnie z orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: WSA) – WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Kr 1036/17) czy WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2769/17), przy wykładni pojęcia „podwykonawca” na potrzeby stosowania odwrotnego obciążenia w VAT dla usług budowlanych czy budowlano-montażowych należy brać pod uwagę również role pełnione przez zaangażowane podmioty z perspektywy prawa budowlanego. Jak wynika z powyższych wyroków, w świetle regulacji prawa budowlanego tak długo, jak pomiędzy przyszłym nabywcą mieszkania a inwestorem nie dochodzi do zlecenia usług budowlanych czy budowlano-montażowych, nie powstaje pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą stosunek podwykonawstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku Opcji 1 i Opcji 2, których dotyczy niniejszy wniosek, z perspektywy prawa budowlanego i zawartych umów Spółka pozostaje generalnym wykonawcą prac budowlano-montażowych składających się na zmiany lokatorskie. Nie może być więc uznana za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych dla określenia, czy w odniesieniu do wykonywania zmian lokatorskich Spółka może być uznana za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, istotne znaczenie ma również to, w ramach jakiego rodzaju transakcji (z perspektywy VAT) pomiędzy przyszłym nabywcą lokalu a inwestorem przedmiotowe zmiany są uzgadniane i realizowane. Jak bowiem wynika z interpretacji indywidualnych wydawanych w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlano-montażowych, o podwykonawstwie takich usług nie można mówić, jeśli podmiot, który nabywa usługi budowlano-montażowe od faktycznego ich wykonawcy odsprzedaje je następnie jako element świadczenia, które nie jest usługą budowlaną. Innymi słowy, podmiot faktycznie wykonujący prace budowlane czy budowlano-montażowe staje się podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT tylko wówczas, gdy są one częścią usług budowlano-montażowych świadczonych przez podmiot zlecający mu te prace – usługi wymieniane w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT muszą być przedmiotem świadczenia zarówno pomiędzy podatnikiem faktycznie wykonującym roboty budowlane i jego zleceniodawcą, a także pomiędzy tym zleceniodawcą a jego kontrahentem (klientem).

Takie wnioski płyną, między innymi, z interpretacji o sygnaturach: 0114-KDIP1-2.4012.231.2017.1.RM czy 3063-ILPP1-2.4512.39.2017.1.TK.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.929.2017.1.MW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że: „gdy usługa zostaje nabyta przez podmiot będący głównym wykonawcą w ramach świadczenia przez niego usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, to podmiot ten zobowiązany jest do rozliczenia takiej usługi zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku, gdy podmiot ww. usługę nie nabywa w ramach świadczenia przez niego usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, to do świadczenia takiej usługi nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia”.

Również w interpretacji 0114-KDIP1-2.4012.640.2017.1.JŻ jednoznacznie stwierdzono, że: „W przypadku, gdy Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, która służy realizacji świadczenia przez Kontrahenta na rzecz Klienta, niewymienionego w załączniku nr 14 do ustawy, to nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwrotnego obciążenia występuje bowiem w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. Natomiast, Kontrahent dokona zakupu określonych usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w celu realizacji usług niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Oznacza to, że w tym przypadku Spółka nie jest/nie będzie podwykonawcą Kontrahenta, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym, usługa wykonana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych.”

Analogiczne wnioski płyną także, zdaniem Wnioskodawcy, z powołanych wcześniej wyroków WSA o sygnaturach I SA/Kr 1036/17 oraz III SA/Wa 2769/17.

Potwierdza je również wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT. Zgodnie z nią przedmiotowa regulacja i mechanizm odwrotnego obciążenia mają zastosowanie, gdy zarówno główny wykonawca, jak i podwykonawca świadczą usługi z Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, nawet jeżeli nie są to te same (tak samo sklasyfikowane w świetle PKWiU) usługi. Celem wprowadzenia omawianych regulacji do Ustawy o VAT było przeciwdziałanie oszustwom podatkowym występującym m.in. w branży budowlanej w procesie odsprzedaży usług z Załącznika nr 14. Zatem mechanizm odwrotnego obciążenia powinien znaleźć zastosowanie, o ile występuje „łańcuch usług” z Załącznika nr 14. Nie jest przy tym konieczne, aby główny wykonawca i podwykonawca świadczyli taką samą usługę (tak samo kwalifikowaną zgodnie z PKWiU z 2008 r.), lecz obydwa te podmioty muszą świadczyć usługi z Załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

W przypadku Opcji 1 oraz Opcji 2 w przedmiotowych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych przedmiotem transakcji (świadczenia) pomiędzy przyszłym nabywcą lokalu a inwestorem nie jest świadczenie usług budowlanych. Z perspektywy VAT inwestor dokonuje bowiem na rzecz nabywcy lokalu dostawy towaru, jaką jest sprzedaż nieruchomości (lokalu). Innymi słowy, roboty budowlano-montażowe wykonywane przez Wnioskodawcę modyfikują przedmiot dostawy towaru, jaką jest wykończony lokal, nie są natomiast „odsprzedawane” przez inwestora jako usługa budowlano-montażowa. W rezultacie, w odniesieniu do Opcji 1 oraz Opcji 2 Spółka nie może być uznana za podwykonawcę inwestora w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w odniesieniu do świadczonych na zlecenie inwestora usług budowlanych realizujących zmiany lokatorskie.

Odmiennie kształtuje się sytuacja w odniesieniu do robót wykonywanych w ramach Opcji 3. W takich przypadkach inwestor zawiera z przyszłym nabywcą lokalu odrębną umowę na wykonanie prac (usług budowlanych) w celu dokonania zmian lokatorskich w lokalu. Powierzenie wymaganych prac Wnioskodawcy przez inwestora nabiera cech podwykonawstwa w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mimo że z formalnego i prawnego punktu widzenia Spółka realizuje je w ramach swoich zobowiązań jako generalny wykonawca inwestycji (budynku).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towarów lub usługobiorca, wystawiana faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 art. 106e ustawy o VAT, czyli:

• stawki podatku (pkt 12);
• sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
• kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).
  
  

Ponadto, w pkt 18 tego przepisu wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – obowiązkowym elementem faktur są wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji, gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją odwrotne obciążenie.

W konsekwencji, w świetle powyższej argumentacji, w odniesieniu do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, których dotyczy niniejszy wniosek:

1. W przypadku Opcji 1, podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych przez Wnioskodawcę – w celu dokonania zmian lokatorskich – usług budowlanych lub budowlano-montażowych objętych zakresem Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jest Spółka jako generalny wykonawca inwestycji zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i powinna wykazywać na wystawianych za te prace na inwestora fakturach podatek należny, obliczony według właściwej stawki. Równocześnie w odniesieniu do wykonywanych przez Wnioskodawcę zmian lokatorskich nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
2. W odniesieniu do zmian lokatorskich w okolicznościach opisanych w Opcji 2, w przypadku wykonywania przez Spółkę usług objętych zakresem Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu ich świadczenia na rzecz inwestora jako generalny wykonawca inwestycji i powinien wykazywać na fakturach wystawianych za te prace na inwestora podatek należny obliczony według właściwej stawki. Do tych usług natomiast nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
3. W przypadku Opcji 3, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych objętych zakresem Załącznika nr 14 do ustawy o VAT w celu dokonania zmian lokatorskich, Wnioskodawca występuje w roli podwykonawcy inwestora. W rezultacie, w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu świadczenia usług prowadzących do wykonania zmian lokatorskich, zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi, czyli inwestor i Spółka powinna wystawić za te prace faktury bez podatku należnego, ale z oznaczeniem „odwrotne obciążenie” (zgodnie z dyspozycją art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku (tj. pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
• zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.