Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-2.4011.88.2019.1.JK
z 27 maja 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z zagranicy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z zagranicy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem niemieckim, w okresie od 1 czerwca 2016 roku do 30 września 2018 roku w ramach umowy o pracę został oddelegowany przez niemieckiego pracodawcę (niemiecką spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - niem. GmbH) do pracy w Polsce w spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej.

W wyżej wskazanym okresie Zainteresowany przebywał w Polsce wraz z najbliższą rodziną ponad 183 dni w trakcie każdego roku. Wynajmował tutaj dom, wykonywał w Polsce pracę oraz w Polsce znajdował się jego ośrodek interesów życiowych. W konsekwencji, był polskim rezydentem podatkowym.

W ww. okresie Zainteresowany płacił w Polsce podatek od całości światowych dochodów (w tym od dochodów z pracy w Polsce na rzecz niemieckiego pracodawcy w ramach comiesięcznych zaliczek na podatek) oraz składał roczne zeznania podatkowe za kolejne lata (deklaracje PIT-36 za lata 2016, 2017, zamierza również złożyć zeznania podatkowe za lata 2018 i 2019).

W związku z faktem, iż w ramach umowy o pracę uzyskiwał wynagrodzenie od niemieckiego pracodawcy bez pośrednictwa płatnika, zaliczki na podatek w poszczególnych latach za miesiące od stycznia do listopada wpłacał samodzielnie co miesiąc w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał wynagrodzenie od niemieckiego pracodawcy, natomiast zaliczki za grudzień wpłacał w ramach rocznego rozliczenia podatku.

Od 1 października 2018 roku oddelegowanie Wnioskodawcy do Polski zakończyło się, w związku z tym w tym dniu wyjechał wraz z rodziną z powrotem do Niemiec. W Polsce zakończył wynajem domu, ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się od tego momentu w Niemczech. W konsekwencji, od 1 października 2018 roku Zainteresowany przestał być polskim rezydentem podatkowym, został natomiast ponownie rezydentem podatkowym w Niemczech.

Oddelegowanie Zainteresowanego do pracy w Polsce przez niemieckiego pracodawcę odbyło się w ramach tzw. częściowej emerytury (niem. Altersteilzeit). Zgodnie z niemieckimi przepisami. częściowa emerytura jest okresem przed przejściem na emeryturę, podczas którego praca jest wykonywana w zmniejszonym wymiarze czasu. Częściowa emerytura składa się z tzw. fazy aktywnej oraz fazy biernej:

1. w ramach fazy aktywnej Wnioskodawca wykonywał pracę w Polsce w okresie od 1 czerwca 2016 roku do 30 września 2018 roku w pełnym wymiarze czasu pracy. W tym okresie otrzymywał wynagrodzenie od niemieckiego pracodawcy w wysokości połowy wynagrodzenia otrzymywanego przeze niego przed okresem częściowej emerytury;
2. w ramach fazy biernej po 30 września 2018 Zainteresowany nie wykonuje pracy na rzecz niemieckiego pracodawcy. Niemniej jednak, niemiecki pracodawca nadal wypłaca miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną w ramach fazy aktywnej podczas oddelegowania do Polski. Wysokość wynagrodzenie stanowi połowę wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę przed okresem częściowej emerytury (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie to wypłacane jest co miesiąc w terminie do końca miesiąca, za który jest należne.
   
   

Po wyjeździe z Polski w dniu 1 października 2018 roku, jako niemiecki rezydent podatkowy Wnioskodawca wciąż wpłaca miesięczne zaliczki na podatek w Polsce od otrzymywanego wynagrodzenia. Wynagrodzenie, które otrzymuje od dnia 1 października 2018 roku wypłacane jest bezpośrednio przez niemieckiego pracodawcę, który nie posiada siedziby zakładu, ani stałej placówki w Polsce. Wobec tego koszty tego wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład czy stałą placówkę niemieckiego pracodawcy w Polsce.

Obecnie Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym, nie przebywa w Polsce. Od kwietnia 2019 roku nie będzie przebywał na terytorium Polski przez okres lub okresy równe łącznie 183 dni lub przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Ewentualny pobyt Zainteresowanego w Polsce w danym roku nie będzie dotyczył wykonywania pracy w Polsce. O ile taki pobyt wystąpi, będzie miał charakter pozasłużbowy (np. turystyczny) i może wynosić maksymalnie łącznie kilkanaście dni w danym roku. W konsekwencji, począwszy od wynagrodzenia otrzymanego za kwiecień 2019 roku (wynagrodzenie zostanie wypłacone na koniec kwietnia 2019 roku) Wnioskodawca rozważa zaprzestanie opłacania miesięcznych zaliczek na podatek w Polsce. Ponadto, w polskim zeznaniu podatkowym za rok 2019 jako nierezydent zamierza wykazać dochód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego wyłącznie w miesiącach od stycznia do marca 2019 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy od dnia wyjazdu z Polski. tj. od 1 października 2018 roku, Wnioskodawca postępuje prawidłowo opłacając w Polsce miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia otrzymanego od niemieckiego pracodawcy w ramach fazy biernej częściowej emerytury?
2. Czy Zainteresowany postąpi prawidłowo wpłacając w 2019 roku zaliczki na podatek od wynagrodzenia otrzymanego od niemieckiego pracodawcy w ramach fazy biernej częściowej emerytury za miesiące od stycznia do marca 2019 roku oraz uwzględniając w zeznaniu rocznym wskazane wynagrodzenie otrzymane wyłącznie za miesiące od stycznia do marca 2019 roku?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zainteresowany uważa, iż wpłacanie przez niego po 1 października 2018 roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzenia otrzymanego od niemieckiego pracodawcy w ramach fazy biernej częściowej emerytury jest prawidłowe na gruncie polskich i międzynarodowych przepisów podatkowych.

Ad 2.

Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie otrzymywane począwszy od kwietnia 2019 roku nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, Wnioskodawca postąpi prawidłowo wpłacając w 2019 roku zaliczki na podatek od wynagrodzenia otrzymanego od niemieckiego pracodawcy w ramach fazy biernej częściowej emerytury jedynie za miesiące od stycznia do marca 2019 roku oraz uwzględniając w zeznaniu rocznym wskazane wynagrodzenie otrzymane wyłącznie za miesiące od stycznia do marca 2019 roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2a i 2h ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Ponadto, jak wskazano w art. 4a Ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, od 1 października 2018 roku jego miejsce zamieszkania znajduje się w Niemczech i jest niemieckim rezydentem podatkowym. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Umowy UPO.

Zgodnie z art. 15 Umowy UPO:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z prac najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2. Bez względu na postanowienia ustęp 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
   1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
   2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
   3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Ust. 1 cytowanego art. 15 Umowy UPO, wskazuje na ogólną zasadę, zgodnie z którą wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy co do zasady podlega opodatkowaniu w miejscu wykonywania pracy.

Zgodnie z treścią Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wskazano również, że przewidziany w cytowanym artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, iż pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oddelegowanie Wnioskodawcy do pracy w Polsce przez niemieckiego pracodawcę odbyło się w ramach tzw. częściowej emerytury (niem. Altersteilzeit).

Zgodnie z niemieckimi przepisami, częściowa emerytura jest okresem przed przejściem na emeryturę, podczas którego praca jest wykonywana w zmniejszonym wymiarze czasu.

Częściowa emerytura składa się z tzw. fazy aktywnej oraz fazy biernej. W ramach fazy aktywnej Zainteresowany wykonywał pracę w Polsce, za co otrzymywał wynagrodzenie od niemieckiego pracodawcy. W ramach fazy biernej jest zwolniony z obowiązku wykonywania pracy, niemniej jednak, niemiecki pracodawca wypłaca wynagrodzenie za pracę wykonywaną w ramach fazy aktywnej podczas oddelegowania do Polski. Innymi słowy, z istoty instytucji częściowej emerytury wynika, że pomimo zaprzestania wykonywania pracy w Polsce od 1 października 2018 roku, aktualnie jako niemiecki rezydent podatkowy Wnioskodawca wciąż otrzymuje wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce do dnia 30 września 2018 roku. Otrzymywane od 1 października 2018 r. wynagrodzenie należy więc traktować jako wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej w Polsce.

W ust. 2 art. 15 Umowy UPO wskazano, iż bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie które Zainteresowany otrzymuje od dnia 1 października 2018 roku w ramach fazy biernej częściowej emerytury wypłacane jest bezpośrednio przez niemieckiego pracodawcę, który nie posiada siedziby w Polsce. Koszty tego wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład czy stałą placówkę niemieckiego pracodawcy w Polsce. Spełnione zostają zatem warunki wskazane w lit. b) i c) ust. 2 art. 15 Umowy UPO. Niemniej, na dzień 1 października 2018 roku oraz w okresie do końca marca 2019 roku, w przypadku Wnioskodawcy nie zostanie spełniony warunek wskazany w lit. a) ust. 2 cytowanego artykułu.

W rezultacie, do końca marca 2019 roku wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 2 Umowy UPO nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do otrzymywanego wynagrodzenia. W efekcie należy uznać, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę od dnia 1 października 2018 roku wynagrodzenie od niemieckiego pracodawcy w ramach części biernej częściowej emerytury na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy UPO podlega opodatkowaniu w Polsce jako dochód z pracy wykonywanej na terytorium Polski.

Jak wskazano w art. 44 ust. la Ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z ust. 3a przywołanego przepisu, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa art. 27 ust. 1.

W świetle powyższego należy uznać, iż wpłacanie przez Wnioskodawcę od 1 października 2018 roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od otrzymanego wynagrodzenia jest prawidłowe na gruncie polskich i międzynarodowych przepisów podatkowych.

Ad 2.

Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska odnośnie pytania nr 1, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę od niemieckiego pracodawcy w ramach fazy biernej częściowej emerytury stanowi wynagrodzenie z pracy wykonywanej na terytorium Polski. Wynagrodzenie to wypłacane jest bezpośrednio przez niemieckiego pracodawcę, który nie posiada siedziby w Polsce. Koszty tego wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład ani stałą placówkę niemieckiego pracodawcy w Polsce. Spełnione zostają zatem warunki wskazane w lit. b) i c) ust. 2 art. 15 Umowy UPO. Niemniej, na dzień 1 października 2018 roku oraz w okresie do końca marea 2019 roku, w przypadku Wnioskodawcy nie zostanie spełniony warunek wskazany w lit. a) ust. 2 cytowanego artykułu.

Począwszy natomiast od kwietnia 2019 roku (przewidywalnie w pierwszej połowie miesiąca), w przypadku Zainteresowanego spełnione zostaną wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 Umowy UPO, w związku z brakiem pobytu w Polsce przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Uwzględniając fakt, iż wynagrodzenie wypłacane jest przez niemieckiego pracodawcę na koniec miesiąca, którego dotyczy, należy uznać, iż wynagrodzenie za kwiecień 2019 roku oraz każdy kolejny miesiąc do zakończenia fazy biernej częściowej emerytury nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, w związku z brakiem podstawy dla takiego opodatkowania zarówno w polskich, jak i międzynarodowych przepisach podatkowych.

Jak wskazano w art. 44 ust. la Ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z ust. 3a przywołanego przepisu, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

W związku z faktem, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę począwszy od kwietnia 2019 roku do zakończenia fazy biernej częściowej emerytury nie podlega opodatkowaniu w Polsce, należy uznać iż postąpi prawidłowo wpłacając w 2019 roku zaliczki na podatek od wynagrodzenia otrzymanego od niemieckiego pracodawcy w ramach fazy biernej częściowej emerytury oraz wykazując osiągnięty dochód w zeznaniu rocznym w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego wyłącznie za miesiące od stycznia do marca 2019 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 cyt. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

W tym miejscu wskazać należy, że wobec zawartego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazania, że w ramach fazy biernej niemieckiej częściowej emerytury niemiecki pracodawca wypłaca Wnioskodawcy – będącemu niemieckim rezydentem podatkowym – „miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną w ramach fazy aktywnej podczas oddelegowania do Polski” przyjąć należy, że otrzymywane w ten sposób świadczenia stanowią wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej w drugim umawiającym się państwie (w Polsce) w rozumieniu art. 15 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że artykuł 15 Konwencji Modelowej OECD ustęp 1 ustala bowiem ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur i rent, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana.

(…) Państwa członkowskie przyjmują na ogół, że określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (na przykład akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie).

Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Każde wynagrodzenie przekazane po ustaniu zatrudnienia z tytułu pracy wykonywanej przed zakończeniem tego zatrudnienia (na przykład pensja lub premia z tytułu ostatniego okresu pracy lub prowizja z tytułu sprzedaży dokonanych w tym okresie) będzie uważane jako pochodzące z państwa, w którym odnośna działalność była wykonywana w ciągu tego okresu.

W ramach przejściowych uregulowań i porozumień prowadzących do zakończenia zatrudnienia pracownik może otrzymać całość lub część swojego wynagrodzenia za okres, w którym nie pracuje. Jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę za okres, za który pracownik nie jest zobowiązany do wykonywania pracy, mimo że jego zatrudnienie nie zostało zakończone, to wynagrodzenie jest wypłacane na mocy umowy o pracę i tym samym jest „uzyskiwane z tego tytułu” w ramach ustępu 1. Uzyskane w podobnym przypadku wynagrodzenie powinno być uważane jako pochodzące z państwa, w którym słusznie jest zakładać, że pracownik najemny pracowałby w tym okresie; najczęściej jest to państwo, w którym działalność związana z zatrudnieniem była wykonywana przed ustaniem zatrudnienia (pkt 2.16 Komentarza do art. 15 Konwencji).

Jednocześnie jednak również zgodnie z Komentarzem do ww. artykułu Konwencji – przy obliczaniu okresu przebywania w drugim Państwie, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy – dni, w których podatnik ma miejsce zamieszkania w państwie źródła, nie powinny być brane pod uwagę. Podpunkt a powinien być czytany w kontekście pierwszej części ustępu 2, która odwołuje się do „wynagrodzenia uzyskiwanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z tytułu pracy wykonywanej w drugim umawiającym się państwie” i nie ma zastosowania do osoby, która mieszka i pracuje w tym samym państwie. Wyrażenie „beneficjent przebywa”, które figuruje w podpunkcie a, nawiązuje do beneficjenta takiego wynagrodzenia i w okresie zamieszkania w państwie źródła osoba nie może być uważana za beneficjenta wynagrodzeń osiąganych przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z tytułu zatrudnienia wykonywanego w drugim umawiającym się państwie (pkt 5.1 Komentarza do art. 15).

Wyjaśnienia bowiem wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i RFN.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

Na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1. pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2. pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.
   
   

Z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w okresie przebywania i wykonywania pracy w Polsce na rzecz niemieckiego pracodawcy Wnioskodawca był polskim rezydentem podatkowym. Świadczenia są wypłacane przez niemieckiego pracodawcę, który nie posiada siedziby zakładu ani stałej placówki w Polsce. Od dnia wyjazdu z Polski – 1 października 2018 r. Wnioskodawca przestał być polskim rezydentem podatkowym, został natomiast ponownie rezydentem podatkowym Niemiec. Wyjechał wraz z rodziną z powrotem do Niemiec, w Polsce zakończył wynajem domu, i od tego momentu Jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Niemczech. Obecnie nie przebywa w Polsce, ewentualny Jego pobyt w Polsce w danym roku nie będzie dotyczył wykonywania pracy w Polsce. O ile taki pobyt wystąpi, będzie miał charakter pozasłużbowy (np. turystyczny) i może wynosić maksymalnie łącznie kilkanaście dni w danym roku.

W świetle ww. okoliczności faktycznych wynikających z treści wniosku należy zatem stwierdzić, że w przypadku wynagrodzeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę w ramach fazy biernej częściowej emerytury w okresie od 1 października 2018 r. zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym podlegają one opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Niemczech. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma z tego tytułu obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce oraz nie powinien wykazywać tych dochodów w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.