2019.06.21 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.261.2019.1.AK
z 21 czerwca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania pobieranych opłat z tytułu niewywiązywania się przez klienta z zawartej ze Spółką umowy za wynagrodzenie, które nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług; braku obowiązku wystawienia faktur dokumentujących ww. opłaty oraz prawa do wystawienia faktur korygujących w stosunku do wystawionych faktur pierwotnych i prawa do obniżenia podatku należnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania pobieranych opłat z tytułu niewywiązywania się przez klienta z zawartej ze Spółką umowy za wynagrodzenie, które nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług; braku obowiązku wystawienia faktur dokumentujących ww. opłaty oraz prawa do wystawienia faktur korygujących w stosunku do wystawionych faktur pierwotnych i prawa do obniżenia podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i zajmującym się w głównej mierze nabywaniem samochodów i oddawaniem ich w leasing (lub najem) klientom w celu używania i pobierania pożytków. Z tytułu usługi leasingu (najmu) Spółka nalicza i pobiera od swoich klientów opłaty leasingowe, w tym w szczególności miesięczną opłatę w postaci czynszu leasingu (najmu).

Nadto, Spółka określiła szereg opłat związanych z wykonywaniem lub nienależytym wykonywaniem umowy leasingu (najmu) przez klientów, których wysokość została określona w Tabeli Opłat Dodatkowych, będącej każdorazowo załącznikiem do umowy leasingu (najmu). Niniejszy wniosek dotyczy opłat - uregulowanych w części Tabeli Opłat Dodatkowych pt. „Działania windykacyjne” - które Spółka nalicza i pobiera w razie niewykonywania lub nienależytego wykonywania umowy leasingu (najmu). Są to opłaty z tytułu:

wystawienia i przesłania wezwania do zapłaty (monitu) - czynność ta obejmuje sporządzanie i przesłanie do klienta wezwania do zapłaty i jest wykonywana w sytuacji, w której klient pozostaje w opóźnieniu w zapłacie należnego Spółce wynagrodzenia (np. raty leasingowej lub raty najmu); wysokość opłaty jest zryczałtowana (tj. niezależna od wysokości faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów);
przywrócenia umowy wypowiedzianej (po wywiązaniu się ze zobowiązań) co jest jednoznaczne z cofnięciem wypowiedzenia umowy leasingu (najmu) i jej kontynuowanie na warunkach określonych w momencie jej podpisania - czynność ta obejmuje cofnięcie oświadczenia Spółki o wypowiedzeniu umowy leasingu lub najmu oraz przygotowanie porozumienia na tę okoliczność, podpisywanego przez Spółkę i jej klienta;
kosztów interwencji terenowej współpracującej ze Spółką firmy windykacyjnej, w tym: z tytułu inkasa kwoty zadłużenia oraz fizycznego odbioru przedmiotu leasingu - jest to czynność obejmująca wizytę w siedzibie lub miejscu zamieszkania klienta przedstawiciela firmy windykacyjnej działającej na zlecenie Spółki, w szczególności w sytuacji, w której klient nie podejmuje jakiejkolwiek korespondencji. Celem wizyty jest zapytanie klienta o spłatę jego zobowiązania względem Spółki i podjęcie z klientem negocjacji w sprawie spłaty zadłużenia. Czynność ta jest wykonywana w sytuacji, w której klient pozostaje w opóźnieniu z zapłatą należnego Spółce wynagrodzenia. Wysokość opłaty za tą czynność jest zryczałtowana. W razie niedojścia do porozumienia co do spłaty zadłużenia, firma windykacyjna jest uprawniona do odebrania klientowi przedmiotu umowy leasingu lub najmu w sytuacji, gdy dotycząca tego przedmiotu umowa uległa rozwiązaniu wskutek niewywiązywania się przez klienta z jego obowiązku spłaty rat. Opisywana w tym punkcie opłata jest równa kosztom rzeczywiście poniesionym przez Spółkę, w szczególności kosztom wynagrodzenia firmy windykacyjnej;
kosztów ekspertyzy (wyceny) przedmiotu leasingu przed jego sprzedażą w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 709¹⁵ Kodeksu cywilnego - zgodnie z powołanym przepisem oraz zapisami umowy leasingu (najmu) oraz Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu (Najmu), Spółka ma obowiązek do pomniejszenia długu z tytułu umowy leasingu (najmu) o korzyści, jakie uzyska z tytułu wcześniejszego zakończenia stosunku leasingu. Jedną z korzyści wynikających z wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu jest „odzyskanie” przedmiotu leasingu i możliwość jego sprzedaży. Uzyskana cena sprzedaży umniejsza dług klienta z tytułu umowy leasingu (najmu). W celu określenia ceny rynkowej przedmiotu leasingu niezbędna jest wycena. Opisywana w tym punkcie opłata jest równa kosztom rzeczywiście poniesionym przez Spółkę, w szczególności kosztom wynagrodzenia firmy windykacyjnej;
opłaty za udzielenie informacji na temat danych osobowych i adresowych leasingobiorcy uprawnionym organom (Policji, Straży Miejskiej, zarządom dróg miejskich, operatorom miejskich stref parkowania) - jest to czynność obejmująca przyjęcie mandatu (zawiadomienia) od uprawnionych organów oraz sporządzenie pisma obejmującego dane osobowe i adresowe leasingobiorcy.

Spółka dokumentuje naliczenie opłat wskazanych powyżej fakturą i dolicza do nich podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wątpliwości Spółki budzi zasadność takiego postępowania, w świetle reklamacji składanych przez jej klientów oraz dotychczasowego orzecznictwa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opisane opłaty, naliczane przez Spółkę zgodnie z Tabelą Opłat Dodatkowych będącą każdorazowo załącznikiem do umowy leasingu (najmu), stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę, wobec czego Spółka powinna naliczać podatek VAT od wartości otrzymywanych od klientów opłat tj. z tytułu:
1. wystawienia i przesłania wezwania do zapłaty (monitu),
2. przywrócenia umowy wypowiedzianej (po wywiązaniu się ze zobowiązań), co jest jednoznaczne z cofnięciem wypowiedzenia umowy leasingu (najmu) i jej kontynuowanie na warunkach określonych w momencie jej podpisania,
3. kosztów interwencji terenowej współpracującej ze Spółką firmy windykacyjnej, w tym: z tytułu inkasa kwoty zadłużenia oraz fizycznego odbioru przedmiotu leasingu,
4. kosztów ekspertyzy (wyceny) przedmiotu leasingu przed jego sprzedażą w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 709¹⁵ Kodeksu cywilnego?
5. opłaty za udzielenie informacji na temat danych osobowych i adresowych leasingobiorcy uprawnionym organom (Policji, Straży Miejskiej, zarządom dróg miejskich, operatorom miejskich stref parkowania)?
Czy Spółka powinna wystawiać faktury na okoliczność obciążenia klientów przedmiotowymi opłatami?
Jeśli Spółka wystawiła bądź wystawi na klienta faktury, z wykazanym na nich podatkiem VAT, opiewające na wartość przedmiotowych opłat, to czy Spółce przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących do tych faktur i pomniejszenia podatku VAT należnego w terminach wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Opisane w stanie faktycznym opłaty nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę, wobec czego Spółka nie powinna naliczać podatku VAT od wartości otrzymanych od klientów opłat.
Spółka nie powinna wystawiać faktur na okoliczność obciążenia klientów przedmiotowymi opłatami.
Jeśli Spółka wystawiła faktury z wykazanym na nich podatkiem od towarów i usług, opiewające na wartość przedmiotowych opłat, to Spółce przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących do tych faktur i pomniejszenia podatku VAT należnego w terminach wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w sytuacji, w której klient wystąpi z reklamacją w tym zakresie.

Uzasadnienie szczegółowe:

Ad. 1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej jako „ustawa”), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby zatem dana czynność (świadczona usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca, w pierwszej kolejności, powziął wątpliwości w kwestii uznania pobieranych opłat za wynagrodzenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wyżej wskazano z brzmienia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Innymi słowy, musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opłaty wskazane w opisie sprawy i stanowiące przedmiot zapytania, tj. wystawienia i przesłania wezwania do zapłaty (monitu), przywrócenia umowy wypowiedzianej (po wywiązaniu się ze zobowiązań), co jest jednoznaczne z cofnięciem wypowiedzenia umowy leasingu (najmu) i jej kontynuowanie na warunkach określonych w momencie jej podpisania, kosztów interwencji terenowej współpracującej ze Spółką firmy windykacyjnej, w tym: z tytułu inkasa kwoty zadłużenia oraz fizycznego odbioru przedmiotu leasingu, kosztów ekspertyzy (wyceny) przedmiotu leasingu (najmu), zbiorczo zwane opłatami windykacyjnymi nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe opłaty są bowiem uznawane - co do zasady - za płatności o charakterze karnym (sankcyjnym). Zatem zapłata ww. opłat stanowi swoistą konsekwencję zachowania się klientów niezgodnie z zawartą ze Spółką umową poprzez doprowadzenie do zaistnienia nieterminowych płatności (długu). Tym samym w tej sytuacji ww. opłaty nie są częścią kwoty należnej (wynagrodzenia) z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług.

Zatem przedmiotowe opłaty dotyczące poszczególnych czynności nie należą do - wymienionego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe bowiem płatności są/będą związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, zaś podmiot dokonujący ich nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do tej płatności.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w europejskim orzecznictwie podatkowym, w tym w szczególności w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99, w którym Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane, stwierdzając, że opłaty sankcyjne stanowią karę, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei w wyroku C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt Miinchen fur Kórperschaften, w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę. Co więcej polskie organy podatkowe również podzieliły w podobnych sprawach zapatrywanie orzecznictwa europejskiego, w szczególności: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP2/443-342/15-2/DG) oraz z dnia 13 marca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1345/13-2/AS), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.179.2016.1.KT) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-457/14-2/JSK), a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.80.2018.1.AP).

W konsekwencji opisane w treści wniosku opłaty nie stanowią wynagrodzenia będącego odpłatnością za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że w tej sytuacji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczania podatku od towarów i usług w związku z pobraniem ww. opłat.

Ad. 2)

Wnioskodawca powziął również wątpliwości dotyczące prawidłowego udokumentowania pobieranych od klientów ww. opłat, tj. czy powinien w tych przypadkach wystawiać faktury. Przepis art. 2 pkt 31 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy). Przez sprzedaż należy rozumieć - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe. Zatem z uwagi na fakt, że pobierane opłaty z tytułu niewywiązania się klientów z zawartej umowy ze Spółką pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te zdarzenia, bowiem - jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu niewywiązania się przez klienta z zawartej ze Spółką umowy, nie jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Ad. 3)

w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej

Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące prawa do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, a w konsekwencji do zmniejszenia kwoty podatku należnego w określonych terminach wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy, w szczególności w sytuacji, w której klient zwróci się z reklamacją. Należy bowiem wskazać, że w praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy, określił przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na mocy art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktur dokumentujących opłaty z naliczonym podatkiem VAT, tj. faktur opiewających na wartość przedmiotowych opłat, które to opłaty w rzeczywistości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących.

w zakresie prawa do dokonania obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a, 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji powyższego, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko, co ma cenotwórczy charakter.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zatem, jak wynika z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Odnośnie uprawnienia do obniżenia podatku należnego w deklaracjach za okres, w którym faktury korygujące zostaną wystawione wskazać należy na przepis art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałaby uzasadnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Societe Comateb i inni przeciwko Directeur general des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. Wskazać należy, że późniejsza zmiana wysokości podatku VAT w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji, gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W analizowanej sprawie, jeśli Wnioskodawca wystawi na klienta faktury dokumentujące opłaty z naliczonym podatkiem VAT, tj. faktury opiewające na wartość przedmiotowych opłat, które to opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to w tej sytuacji zainteresowany może wystawić faktury korygujące i dokonać obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawienia faktur korygujących in minus na rzecz podatników podatku od towarów i usług, w terminach o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

Z kolei w sytuacji, jeśli Wnioskodawca wystawił faktury pierwotne na rzecz klientów Spółki, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a następnie wystawi do nich faktury korygujące, to ciężar podatku VAT w związku z pobraniem przedmiotowych opłat poniesiony jest/będzie przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca jest/będzie podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz klienci (nabywcy towarów i usług - od których został ten podatek pobrany w cenie za dane świadczenie). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy. Wobec tego Wnioskodawca, aby dokonać obniżenia kwoty podatku VAT, w terminach wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy, powinien wystawić faktury korygujące i dokonać zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT przez nabywcę (konsumenta), który poniósł ciężar podatku.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego w terminach wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy w odniesieniu do klientów będących zarówno podatnikami podatku od towarów i usług, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, pod warunkiem, że ww. osobom fizycznym zostanie zwrócony nienależnie zapłacony zawyżony podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność (świadczona usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i zajmującym się w głównej mierze nabywaniem samochodów i oddawaniem ich w leasing (lub najem) klientom w celu używania i pobierania pożytków. Z tytułu usługi leasingu (najmu) Spółka nalicza i pobiera od swoich klientów opłaty leasingowe, w tym w szczególności miesięczną opłatę w postaci czynszu leasingu (najmu).

Ponadto, Spółka określiła szereg opłat związanych z wykonywaniem lub nienależytym wykonywaniem umowy leasingu (najmu) przez klientów, których wysokość została określona w Tabeli Opłat Dodatkowych, będącej każdorazowo załącznikiem do umowy leasingu (najmu). Są to opłaty z tytułu:

wystawienia i przesłania wezwania do zapłaty (monitu) - czynność ta obejmuje sporządzanie i przesłanie do klienta wezwania do zapłaty i jest wykonywana w sytuacji, w której klient pozostaje w opóźnieniu w zapłacie należnego Spółce wynagrodzenia (np. raty leasingowej lub raty najmu); wysokość opłaty jest zryczałtowana (tj. niezależna od wysokości faktycznie poniesionych przez Spółkę kosztów);
przywrócenia umowy wypowiedzianej (po wywiązaniu się ze zobowiązań) co jest jednoznaczne z cofnięciem wypowiedzenia umowy leasingu (najmu) i jej kontynuowanie na warunkach określonych w momencie jej podpisania - czynność ta obejmuje cofnięcie oświadczenia Spółki o wypowiedzeniu umowy leasingu lub najmu oraz przygotowanie porozumienia na tę okoliczność, podpisywanego przez Spółkę i jej klienta;
kosztów interwencji terenowej współpracującej ze Spółką firmy windykacyjnej, w tym: z tytułu inkasa kwoty zadłużenia oraz fizycznego odbioru przedmiotu leasingu - jest to czynność obejmująca wizytę w siedzibie lub miejscu zamieszkania klienta przedstawiciela firmy windykacyjnej działającej na zlecenie Spółki, w szczególności w sytuacji, w której klient nie podejmuje jakiejkolwiek korespondencji. Celem wizyty jest zapytanie klienta o spłatę jego zobowiązania względem Spółki i podjęcie z klientem negocjacji w sprawie spłaty zadłużenia. Czynność ta jest wykonywana w sytuacji, w której klient pozostaje w opóźnieniu z zapłatą należnego Spółce wynagrodzenia. Wysokość opłaty za tą czynność jest zryczałtowana. W razie niedojścia do porozumienia co do spłaty zadłużenia, firma windykacyjna jest uprawniona do odebrania klientowi przedmiotu umowy leasingu lub najmu w sytuacji, gdy dotycząca tego przedmiotu umowa uległa rozwiązaniu wskutek niewywiązywania się przez klienta z jego obowiązku spłaty rat. Opisywana w tym punkcie opłata jest równa kosztom rzeczywiście poniesionym przez Spółkę, w szczególności kosztom wynagrodzenia firmy windykacyjnej;
kosztów ekspertyzy (wyceny) przedmiotu leasingu przed jego sprzedażą w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 709¹⁵ Kodeksu cywilnego - zgodnie z powołanym przepisem oraz zapisami umowy leasingu (najmu) oraz Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu (Najmu), Spółka ma obowiązek do pomniejszenia długu z tytułu umowy leasingu (najmu) o korzyści, jakie uzyska z tytułu wcześniejszego zakończenia stosunku leasingu. Jedną z korzyści wynikających z wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu jest „odzyskanie” przedmiotu leasingu i możliwość jego sprzedaży. Uzyskana cena sprzedaży umniejsza dług klienta z tytułu umowy leasingu (najmu). W celu określenia ceny rynkowej przedmiotu leasingu niezbędna jest wycena. Opisywana w tym punkcie opłata jest równa kosztom rzeczywiście poniesionym przez Spółkę, w szczególności kosztom wynagrodzenia firmy windykacyjnej;
opłaty za udzielenie informacji na temat danych osobowych i adresowych leasingobiorcy uprawnionym organom (Policji, Straży Miejskiej, zarządom dróg miejskich, operatorom miejskich stref parkowania) - jest to czynność obejmująca przyjęcie mandatu (zawiadomienia) od uprawnionych organów oraz sporządzenie pisma obejmującego dane osobowe i adresowe leasingobiorcy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca, w pierwszej kolejności, powziął wątpliwości w kwestii uznania pobieranych opłat za wynagrodzenie, które jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego

Jak wynika z treści 709¹⁵, w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Jak wyżej wskazano, z treści art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Innymi słowy, musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opłaty wskazane w opisie sprawy i stanowiące przedmiot zapytania, tj. powstałe ze względu na: wystawienie i przesłanie wezwania do zapłaty (monitu); przywrócenie umowy wypowiedzianej (po wywiązaniu się ze zobowiązań), co jest jednoznaczne z cofnięciem wypowiedzenia umowy leasingu (najmu) i jej kontynuowanie na warunkach określonych w momencie jej podpisania; koszty interwencji terenowej współpracującej ze Spółką firmy windykacyjnej, w tym: z tytułu inkasa kwoty zadłużenia oraz fizycznego odbioru przedmiotu leasingu; koszty ekspertyzy (wyceny) przedmiotu leasingu (najmu) oraz udzielenie informacji na temat danych osobowych i adresowych leasingobiorcy uprawnionym organom – nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe opłaty są bowiem uznawane – co do zasady – za płatności o charakterze karnym (sankcyjnym). Zatem zapłata ww. opłat stanowi swoistą konsekwencję zachowania się klientów niezgodnie z zawartą ze Spółką umową poprzez doprowadzenie do zaistnienia nieterminowych płatności (długu) oraz konieczności wykonania przez Spółkę dodatkowych czynności na rzecz uprawnionych organów. Tym samym w tej sytuacji ww. opłaty nie są częścią kwoty należnej (wynagrodzenia) z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług.

Zatem przedmiotowe opłaty dotyczące poszczególnych czynności nie należą do – wymienionego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe płatności są bowiem związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, zaś podmiot ich dokonujący nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do tej płatności.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99, w którym Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane, stwierdzając, że opłaty sankcyjne stanowią karę, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w wyroku C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

W konsekwencji opisane w treści wniosku opłaty nie stanowią wynagrodzenia będącego odpłatnością za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że w tej sytuacji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczania podatku VAT w związku z pobraniem ww. opłat.

W związku z tym, stanowisko w kwestii pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczącego prawidłowego udokumentowania pobieranych od klientów ww. opłat, tj. czy powinien w tych przypadkach wystawiać faktury.

Przepis art. 2 pkt 31 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Jak wynika z treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawiane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mają znaczenie dowodowe.

Zatem z uwagi na fakt, że pobierane opłaty z tytułu niewywiązania się klientów z zawartej umowy ze Spółką pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te zdarzenia, bowiem – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 cyt. ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, a w konsekwencji zmniejszenia kwoty podatku należnego w określonych terminach wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ww. ustawy, określił przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na mocy art. 106j ust. 2 cyt. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem stanowisko w tej części pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dalszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest prawo do dokonania obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji powyższego, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko co ma cenotwórczy charakter.

Na podstawie art. 29a ust. 10 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ww. ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zatem, jak wynika z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ww. ustawy).

W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę:

nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

Wskazać należy, że późniejsza zmiana wysokości podatku VAT w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wystawił na klienta faktury dokumentujące opłaty z naliczonym podatkiem VAT, tj. faktury opiewające na wartość przedmiotowych opłat, które to opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, w tej sytuacji Zainteresowany zamierza wystawić faktury korygujące i dokonać obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Zainteresowany ma prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawienia faktur korygujących in minus na rzecz podatników podatku od towarów i usług, w terminach o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w sytuacji kiedy Wnioskodawca wystawił faktury pierwotne na rzecz klientów Spółki, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a następnie wystawi do nich faktury korygujące, to ciężar podatku VAT w związku z pobraniem przedmiotowych opłat poniesiony jest przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca jest podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz klienci (nabywcy towarów i usług – od których został ten podatek pobrany w cenie za dane świadczenie). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy.

Wobec tego Wnioskodawca aby dokonać obniżenia kwoty podatku VAT, w terminach wskazanych w art. 29a ust. 13 ww. ustawy, powinien wystawić faktury korygujące i dokonać zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT przez nabywcę (konsumenta), który poniósł ciężar podatku.

W rezultacie, mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego w terminach wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy w odniesieniu do klientów będących zarówno podatnikami podatku od towarów i usług, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, pod warunkiem, że ww. osobom fizycznym zostanie zwrócony nienależnie zapłacony zawyżony podatek VAT.

Wobec powyższego, stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin