Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.393.2019.1.MP
z 1 sierpnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z cesją wierzytelności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z cesją wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1771 ze zm., dalej: Ustawa] i jako specjalistyczny typ banku może wykonywać tylko czynności wymienione w Ustawie. Zgodnie z art. 12 Ustawy do czynności takich należy między innymi:

1. nabywanie wierzytelności innych banków:
   1. z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką,
      
   2. z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy, tj. kredytów zabezpieczonych gwarancją lub poręczeniem wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę instytucji publicznych, w tym m.in. Skarbu Państwa, Narodowego Banku Polskiego, Europejskiego Banku Centralnego, rządów lub banków centralnych niektórych państw, lub z tytułu kredytów udzielonych tym podmiotom, co w szczególności w praktyce Wnioskodawcy dotyczy jednostek samorządu terytorialnego;
      
2. udzielanie kredytów:
   1. zabezpieczonych hipoteką,
      
   2. niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w wyżej wspomnianym art. 3 ust. 2 Ustawy;
      
3. emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności banku hipotecznego z tytułu:
   1. udzielonych kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz
      
   2. nabytych wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką;
   
   
4. emitowanie publicznych listów zastawnych, których podstawę stanowią:
   1. wierzytelności banku hipotecznego z tytułu udzielonych kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy,
      
   2. nabyte przez bank hipoteczny wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy.
      
   
   

Emisja listów zastawnych przez bank hipoteczny jest ograniczona ustawowymi limitami, w tym m.in. zastrzeżeniem, że refinansowanie nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej 60% lub 80% bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości (art. 14 Ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy hipoteczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności Banku zabezpieczone hipotekami, w którym to liście Wnioskodawca zobowiązuje się wobec uprawnionego do spełnienia określonych świadczeń pieniężnych. Świadczenia te polegają na wypłacie odsetek i wykupie hipotecznych listów zastawnych w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji, z uwzględnieniem przepisów Ustawy (art. 4 Ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy publiczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego z tytułu:

1. kredytów w części zabezpieczonej wraz z należnymi odsetkami, gwarancją lub poręczeniem Narodowego Banku Polskiego, Europejskiego Banku Centralnego, rządów lub banków centralnych państw członkowskich Unii Europejskiej, Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, z wyłączeniem państw, które restrukturyzują lub restrukturyzowały swoje zadłużenie zagraniczne w ciągu ostatnich 5 lat, oraz gwarancją lub poręczeniem Skarbu Państwa zgodnie z przepisami odrębnych ustaw, albo
2. kredytów udzielonych podmiotom wymienionym w pkt 1, albo
3. kredytów w części zabezpieczonej wraz z należnymi odsetkami, gwarancją lub poręczeniem jednostek samorządu terytorialnego oraz kredytów udzielonych jednostkom samorządu terytorialnego.
   
   

Na podstawie art. 3 ust. 3 Ustawy Do publicznych listów zastawnych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące hipotecznych listów zastawnych, z wyłączeniem przepisów ustawy w zakresie zabezpieczenia hipoteką.

Cesja wierzytelności — perspektywa Wnioskodawcy

W rezultacie prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera z innymi podmiotami prowadzącymi działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.) [dalej: Zbywcy] umowy, których treścią jest cesja wierzytelności. W ramach tych umów Wnioskodawca nabywa od Zbywcy (któremu nie przysługuje prawo emisji listów zastawnych, o których mowa w Ustawie) [dalej łącznie również: Strony] wierzytelności wynikające z udzielonych przez Zbywcę kredytów zabezpieczonych hipotekami, tj. całość/wszystkie wierzytelności wynikające z konkretnej umowy kredytu bądź część (ułamek) takich wierzytelności zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: Kodeks cywilny],

W konsekwencji zawarcia takiej umowy:

1. wraz z wierzytelnością główną na Wnioskodawcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności prawo do uzyskania odsetek od kredytu udzielonego przez Zbywcę – w części przejętej przez Bank (gdy odsetki stają się wymagalne po dacie cesji);
2. Wnioskodawca, po wpisaniu nabytych wierzytelności do prowadzonego i przechowywanego zgodnie z Ustawą (odrębnie dla publicznych listów zastawnych i hipotecznych listów zastawnych) rejestru zabezpieczenia listów zastawnych, nabywa prawo emisji listów zastawnych na podstawie nabytych wierzytelności (na całą bądź część ich kwoty);
3. Zbywca przenosi na Bank ryzyka związane z udzielanym kredytem;
4. Zbywca uzyskuje środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności bankowej.
   
   

Przejmowane w ramach umów wierzytelności mają charakter niewymagalny, tj.:

1. kredytobiorca na dzień zawarcia umowy nie jest jeszcze zobowiązany do zapłaty w odniesieniu do wierzytelności jakiejkolwiek sumy pieniężnej na rzecz Zbywcy, a należności wynikające z umowy kredytowej mają charakter przyszły (tj. finansujący ma prawo żądać spłaty danej części lub całości kredytu dopiero po dniu cesji wierzytelności) oraz
2. Zbywcy na dzień zawarcia umowy nie przysługuje prawo do żądania spłaty w odniesieniu do wierzytelności jakichkolwiek kwot ze strony kredytobiorcy, związanych z cedowaną wierzytelnością.
   
   

Wierzytelności te są pewne (niezagrożone) w tym znaczeniu, że - na moment dokonywania ich cesji na Wnioskodawcę - brak jest okoliczności uzasadniających wątpliwość co do możliwości ich zaspokojenia lub też zwiększających ryzyko ich niezaspokojenia. Z założenia podstawą emisji hipotecznych i publicznych listów zastawnych powinny być bowiem wierzytelności tzw. „zdrowe”, wpisane do rejestru zabezpieczenia listów zastawnych.

Nabyte od Zbywcy wierzytelności zabezpieczone bądź niezabezpieczone hipoteką, po wpisaniu do rejestru zabezpieczenia hipotecznych listów zastawnych bądź rejestru zabezpieczenia publicznych listów zastawnych i w ramach ustawowych limitów, mogą stanowić podstawę emisji przez Bank odpowiednio hipotecznych listów zastawnych bądź publicznych listów zastawnych, co ma dwa zasadnicze cele:

1. pozyskanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych niezbędnych do refinansowania udzielonych kredytów oraz
2. osiągnięcie zysku, w szczególności w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wpływami ze spłat nabytych wierzytelności (a konkretnie spłat ich oprocentowania) a kosztem zaciągniętego na ich podstawie przez Bank długu w formie listów zastawnych (koszt ten obejmuje oprocentowanie należne posiadaczom listów zastawnych). Cel ten pozostaje w zgodzie z art. 18 ust. 2 Ustawy, który przewiduje, że ustalany odrębnie dla hipotecznych listów zastawnych oraz publicznych listów zastawnych dochód banku hipotecznego z tytułu odsetek od wierzytelności zabezpieczonych hipoteką albo wierzytelności, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 3 ust. 2 Ustawy (...)stanowiących podstawę emisji odpowiednio hipotecznych listów zastawnych albo publicznych listów zastawnych, nie może być niższy od kosztów z tytułu odsetek od znajdujących się w obrocie odpowiednio hipotecznych listów zastawnych albo publicznych listów zastawnych.
   
   

Nabycie przez Bank wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów jest - obok kredytów udzielonych przez samego Wnioskodawcę - warunkiem emisji listów zastawnych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 i 2 Ustawy podstawę emisji papierów wartościowych, jakimi są hipoteczny list zastawny i publiczny list zastawny, stanowią odpowiednio wierzytelności Wnioskodawcy zabezpieczone hipotekami albo wierzytelności niezabezpieczone hipotekami, z określonego w Ustawie tytułu. Z art. 12 pkt 4 i 5 Ustawy wynika z kolei, że emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności Banku wynikające m.in. z nabytych wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz emitowanie publicznych listów zastawnych, których podstawę stanowią m.in. nabyte wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 3 ust. 2 należy do podstawowych czynności Wnioskodawcy (jako banku hipotecznego występującego w roli kredytodawcy refinansującego kredyty przez emisję papierów wartościowych).

Cesja wierzytelności — perspektywa Zbywcy

Celem sprzedaży wierzytelności na rzecz Banku jest pozyskanie przez Zbywcę finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej. Cena za nabyte wierzytelności jest płacona w całości przez Wnioskodawcę, w terminie wskazanym w umowie cesji, przed emisją listów zastawnych lub po niej. Co do zasady jednak zapłata następuje przed emisją. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży są wierzytelności kredytowe długoterminowe (ich spłata następuje w ratach, zwykle przez kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt lat), sprzedaż wierzytelności na rzecz Banku pozwala Zbywcy otrzymać spłatę wypłaconych kredytobiorcy środków (w całości lub w części) „z góry” i tym samym zwiększyć płynność finansową. Nabywając wierzytelności, Wnioskodawca zapewnia Zbywcy finansowanie niezbędne do prowadzenia przez niego działalności bankowej.

Cena nabywanych wierzytelności kredytowych

Z tytułu przejęcia wierzytelności kredytowych Bank jest zobowiązany do zapłacenia na rzecz Zbywcy kwoty ustalonej między Stronami, określonej na poziomie rynkowym (kwota refinansowania wierzytelności). Cena ta może zostać ustalona w wysokości:

1. równej wartości nominalnej nabywanej wierzytelności;
2. niższej od wartości nominalnej nabywanej wierzytelności (tzw. nabycie z dyskontem);
3. wyższej od wartości nominalnej nabywanej wierzytelności (tzw. nabycie z premią).
   
   

Przez wartość nominalną wierzytelności, o której mowa powyżej, Wnioskodawca rozumie przy tym co do zasady kwotę podstawową (kapitał) kredytu pozostałą do spłaty przez kredytobiorcę na moment nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę (lub jej odpowiednią część objętą transakcją).

W sytuacji, gdy zgodnie z umową ze Zbywcą do ekonomicznego przejęcia wierzytelności nabywanych w ramach pakietu wierzytelności dojdzie w umownej dacie w trakcie okresu rozliczeniowego kredytu, Bank nabywał będzie również odsetki i ewentualnie inne opłaty naliczone przed umowną datą, które będą wymagalne w tej dacie lub po niej. Zbywca wierzytelności będzie zobowiązany do przekazania na rzecz Banku otrzymanych od kredytobiorcy odsetek i innych opłat za ten okres. W takiej sytuacji przez wartość nominalną wierzytelności, o której mowa powyżej Wnioskodawca rozumie kwotę kapitału kredytu oraz nabywane przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu nabywanych odsetek i innych opłat naliczonych przed umowną datą, wymagalnych w tej dacie lub po niej.

W związku z cesją wierzytelności Bank, poza ew. dyskontem nie uzyskuje od Zbywcy innych postaci wynagrodzenia/płatności, w szczególności prowizji.

Cesja wierzytelności — dalsze kroki

Jakkolwiek Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości zbycia przedmiotowych wierzytelności, to jednak zasadniczą intencją i powodem ich nabycia przez Wnioskodawcę jest:

1. emitowanie na ich podstawie, po spełnieniu dalszych warunków w tym w szczególności wpisaniu do rejestru zabezpieczenia listów zastawnych oraz w ramach ustawowych limitów, hipotecznych listów zastawnych oraz publicznych listów zastawnych,
2. dalsze finansowanie kredytobiorcy w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek i innych należności wynikających z umowy kredytu zawartej pierwotnie ze Zbywcą (np. prowizje i opłaty dodatkowe).
   
   

Czynności Banku nakierowane na obsługę i ew. windykację nabytych od Zbywcy wierzytelności mogą przy tym zostać zlecone Zbywcy przez Bank na podstawie odrębnej umowy. W takim przypadku spłaty rat kredytów oraz oprocentowania i prowizji mogą również wpływać do Zbywcy, który będzie je następnie (w odpowiedniej części, proporcjonalnie do kwot nabytych przez Bank wierzytelności) przekazywał Bankowi. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że kwestia ta (związana z obsługą wierzytelności) nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i została wskazana w celu przedstawienia pełnego obrazu/specyfiki działalności Wnioskodawcy jako banku hipotecznego.

Bank pragnie także wskazać, że zagadnienia będące przedmiotem niniejszego wniosku były już przedmiotem uzyskanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tj.:

1. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-201/13-3/JL; dotyczącej podstawy opodatkowania) oraz
2. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-201/13-2/JL; dotyczącej uznania nabycia wierzytelności kredytowych za odpłatne świadczenie usług i zastosowania do niej zwolnienia z VAT).
   
   

Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną w celu kompleksowego potwierdzenia, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów i praktyki ich interpretacji, zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług [dalej: VAT] transakcji polegających na nabywaniu w ramach prowadzonej działalności bankowej wierzytelności kredytowych, w szczególności w związku z możliwością nabywania wierzytelności po cenie różnej (niższej/wyższej) od wartości nominalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy czynność Banku, w ramach której dochodzi na jego rzecz do cesji wierzytelności wynikających z udzielonych wcześniej przez Zbywcę kredytu/kredytów, na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług przez Bank ?
   a w razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie,
   
2. czy usługa, o której mowa w pytaniu nr 1), objęta jest zwolnieniem z VAT ?
3. jaką wartość należy przyjąć/uznać dla potrzeb VAT za podstawę opodatkowania usługi, o której mowa w pytaniu nr 1) ?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

1. czynność Banku, w ramach której dochodzi do cesji wierzytelności wynikających z udzielonych wcześniej przez Zbywcę kredytów, na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług przez Bank;
2. usługa, o której mowa w pytaniu nr 1), objęta jest zwolnieniem z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT);
3. podstawę opodatkowania usługi, o której mowa w pytaniu nr 1), stanowi dyskonto (rozumiane jako różnica między wartością nominalną nabywanej wierzytelności a ceną należną Zbywcy od Banku w zamian za tą wierzytelność. Jeśli w przypadku danej wierzytelności różnica ta wynosi zero (wartość nominalna wierzytelności jest równa cenie sprzedaży) lub jest ujemna (cena sprzedaży jest wyższa od wartości nominalnej wierzytelności, tzw. nabycie z premią), podstawa opodatkowania z tytułu usługi polegającej na nabyciu wierzytelności równa jest 0 zł.
   
   

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy innym określonym zachowaniu mieści się w pojęciu świadczenia usług. Aby natomiast uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym a odbiorcą, w ramach którego za wykonanie usługi należy się świadczącemu odpłatność. Między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi więc istnieć bezpośredni związek, a z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz odbierającego usługę (ekwiwalentność świadczeń).

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w art. 509-517 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa. Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy np. sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Na gruncie przepisów o VAT, w przypadku cesji wierzytelności (ewentualne) świadczenie usług rozpatruje się jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią z punktu widzenia pierwotnego wierzyciela (Zbywcy) jest bowiem jedynie przejawem wykonania przez ten podmiot prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Stąd, w związku ze zbyciem wierzytelności u podmiotu dokonującego takiej czynności (tu: Zbywcy) nie dochodzi do transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT (nie ma miejsce świadczenie usługi).

Co do zasady, ze świadczeniem usług mamy natomiast do czynienia z perspektywy nabywcy wierzytelności, o ile czynność ta dokonywana jest w ramach wykonywanej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej (tj. o ile nabywca wierzytelności występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT).

W tym kontekście należy przywołać art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że w związku z nabywaniem wierzytelności kredytowych (które to czynności, jak wcześniej wskazano, zaliczane są wprost do podstawowej działalności Banku jako banku hipotecznego; por. art. 12 Ustawy) Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT, świadczącego na rzecz Zbywców usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. W związku z nabyciem wierzytelności Bank występuje w charakterze usługodawcy, a Zbywca - w charakterze usługobiorcy, którego korzyść polega na uzyskaniu od Banku finansowania w postaci wcześniejszego uzyskania przez Zbywcę kwot udzielonego dłużnikom kredytu, na które, co do zasady, Zbywca musiałby czekać aż do całkowitej ich spłaty (vide w tym zakresie również uwagi zawarte w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie do pytania nr 2).

W opinii Wnioskodawcy, w żadnym z rozpatrywanych przypadków (nabycie wierzytelności za cenę równą, niższą lub wyższą od ich wartości nominalnej) nabywanie wierzytelności nie jest dokonywane pod tytułem darmym. W czynnościach tych Wnioskodawca upatruje bowiem każdorazowo wymiernych korzyści ekonomicznych w postaci uzyskania prawa do odsetek, jakie narosną na kwocie kredytu udzielonego na rzecz klienta (kredytobiorcy) oraz do innych należności z tytułu kredytu (w części, w jakiej Bank nabył wierzytelność wynikającą z umowy kredytowej). Od momentu przejęcia wierzytelności klient jest finansowany przez Bank; poprzez zapłatę przez Wnioskodawcę ceny za wierzytelność kapitał zaangażowany przez Zbywcę zostaje bowiem zastąpiony przez kapitał Banku. Zasadniczym celem (korzyścią ekonomiczną) dla Wnioskodawcy, wynikającym z działalności polegającej na nabywaniu wierzytelności kredytowych i emitowaniu na ich podstawie listów zastawnych, jest osiąganie zysku. W przeciwnym razie działalność ta nie miałaby dla Wnioskodawcy ekonomicznego uzasadnienia.

Ww. okoliczność - niezależnie od faktycznego wystąpienia bądź braku dyskonta - przesądza, że intencją Stron nie jest dokonywanie czynności pod tytułem darmym, lecz odpłatnie.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. stanowisko zostało potwierdzone w przywołanej już wcześniej interpretacji indywidualnej z 27 maja 2013 r., wydanej na wniosek Banku, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w szeregu innych interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek banków hipotecznych w odniesieniu do dokonywanych przez nie transakcji nabycia wierzytelności kredytowych (w tym za cenę równą, niższą lub wyższą od wartości nominalnej wierzytelności). Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać na:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.607.2018.3.IK);
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2016 r. (sygn.IPPP1/4512-459/16-3/MP);
  

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 października 2015 r.(sygn. ITPP1/4512-920/15/BS);
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2014 r.(sygn.IPPP1/443-943/14-2/KC).
  
  
  

W ww. interpretacjach indywidualnych zostało potwierdzone, że w związku z nabyciem wierzytelności kredytowych przez bank hipoteczny dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi przez tenże bank (jako nabywcę wierzytelności) na rzecz zbywcy wierzytelności (innego banku), która to transakcja podlega generalnie opodatkowaniu VAT (przy czym jest zwolniona z tego opodatkowania - vide uwagi zawarte w odniesieniu do pytania nr 2). Powyższe zachowuje swoją aktualność niezależnie od wysokości ceny ustalonej w zamian za wierzytelność (tj. czy cena jest równa, niższa lub wyższa od wartości nominalnej wierzytelności). Zgodnie z powyższym stanowiskiem, nabycie wierzytelności kredytowych przez Bank w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi więc z perspektywy Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usługi na rzecz Zbywców, podlegające generalnie opodatkowaniu VAT.

Na powyższe stanowisko nie mają w szczególności wpływu konkluzje wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-93/10 GFKL (oraz wyroku Naczelnego w składzie 7 sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11). Wyrok ten zapadł bowiem na tle ściśle określonych okoliczności, w ramach których doszło do nabycia na własne ryzyko nabywcy trudnych wierzytelności (wierzytelności wymagalnych, co do których istniała poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone) po cenie niższej od ich wartości nominalnej (która to różnica odzwierciedlała rzeczywistą wartość ekonomiczną wierzytelności na moment ich sprzedaży). W tych okolicznościach Trybunał uznał, że nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług.

Z uwagi na odmienne okoliczności będące przedmiotem niniejszego wniosku (w szczególności przedmiotem cesji na rzecz Banku są wierzytelności niewymagalne, oceniane jako „zdrowe”) wnioski z ww. wyroku Trybunału nie powinny mieć zastosowania do transakcji dokonywanych przez Bank. Powyższe stanowisko (co do „wąskiego” rozumienia ww. wyroku Trybunału) znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, które - z założenia - wykluczają zasadność przywoływania wyroku w sprawie GFKL w odniesieniu do wierzytelności niewymagalnych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.218.2018.2. DM).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż czynność dokonywana na podstawie umowy, w wyniku której dochodzi do cesji wierzytelności kredytowych, a która to umowa zostaje zawarta między Bankiem a Zbywcą, wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Dotyczy ona bowiem przejęcia wymagalnych w przyszłości wierzytelności w zamian za udzielenie Zbywcy finansowania w wysokości wartości rynkowej tych wierzytelności na moment dokonania transakcji. W związku z tym przedmiotowe czynności stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji, cesja wierzytelności niewymagalnych w ramach umowy zawieranej ze Zbywcą, dokonana na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Prawodawca przewidział przy tym szereg czynności, w odniesieniu do których zastosowanie mają stawki obniżone lub zwolnienie z opodatkowania.

W szczególności, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa świadczeniu tych usług. Przy tym, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy VAT zwolnienie to nie ma zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały zdefiniowane ani na gruncie polskich, ani unijnych przepisów i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczy na rzecz faktoranta dodatkowe usługi. Usługa faktoringowa ma złożony charakter i, obok przelewu wierzytelności, jej przedmiotem, co do zasady, jest szereg innych czynności, takich jak np. monitorowanie stanu wypłacalności dłużników czy windykacja wierzytelności. Tym samym, zasadnicza istota usługi faktoringowej polega na wyręczeniu zbywcy wierzytelności z czynności zmierzających do odzyskania długu. Takie rozumienie factoringu znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT, z którego wynika, że usługi factoringu mieszczą się w sformułowaniu „czynności ściągania długów”. Oznacza to zatem, iż opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się immanentnie podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.

W świetle powyższego należy zauważyć, że cesja wierzytelności kredytowych na Bank ma generalnie inne cele, tj. służy przede wszystkim pozyskaniu środków pieniężnych przez Zbywcę, co konsekwentnie wiąże się z przeniesieniem przyszłych ryzyk i pożytków wynikających z umów kredytowych (w całości lub w określonej części) ze Zbywcy na Wnioskodawcę. Zamiarem Stron nie jest zatem transfer ciężarów związanych z windykacją należności (ściąganiem długów) ze Zbywcy na Bank (o czym świadczy m.in. fakt, iż przedmiotowe prawa majątkowe nie są wymagalne w dacie ich przeniesienia i, w rezultacie, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze Stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klientów, których wierzytelności kredytowe są przedmiotem cesji). Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości (jak wcześniej wskazano, przedmiotem cesji na Bank są/mogą być z założenia wierzytelności „zdrowe”, mogące być podstawą do emisji listów zastawnych). Ewentualne dalsze czynności wykonywane przez Bank w związku z nabytymi wierzytelnościami nie mają zaś wpływu na sytuację Zbywcy i nie powodują osiągnięcia przez Zbywcę dodatkowych korzyści ponad finansowanie, udzielone mu na moment cesji wierzytelności na Bank. Jednocześnie, cesja wierzytelności w ramach umów, jakie zawiera Bank ze Zbywcami, nie obejmuje żadnych dodatkowych czynności, które można by uznać za wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy. Powyższe transakcje należy bowiem postrzegać jako transakcje, w ramach których Zbywca, angażujący dotychczas swój kapitał w kredyty udzielane na rzecz klientów, poprzez cesję wierzytelności wynikających z umów kredytowych (tj. ich całości lub ułamka) jednocześnie odzyskuje zaangażowane środki (w całości lub części), zrzekając się na rzecz Wnioskodawcy możliwości pobierania przyszłych pożytków wynikających z umowy zawartej z klientem (w całości lub części). Zatem celem, dla jakiego zawierana jest umowa na linii Bank-Zbywca, jest przede wszystkim zapewnienie Zbywcy finansowania, poprzez przejęcie finansowania Klientów z umów kredytowych przez Bank, konsekwencją czego jest z kolei przeniesienie pożytków, ale także ryzyk gospodarczych związanych z wierzytelnościami kredytowymi (np. ryzyka stopy procentowej, ryzyka walutowego w przypadku kredytów denominowanych czy ryzyka złych długów) ze Zbywcy na Bank (w całości lub części). Analogicznie, celem Wnioskodawcy nie jest wyręczanie Zbywcy z ciężarów, jakie wiążą się z odzyskiwaniem długów, ale pozyskanie wierzytelności kredytowych w celu włączenia ich do podstawy emisji listów zastawnych, a w konsekwencji osiąganie zysku w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wpływami ze spłat nabytych wierzytelności (w części odsetkowej) a kosztem odsetkowym od wyemitowanych listów zastawnych.

Podsumowując, zamiarem Stron - oddającym rzeczywisty charakter transakcji - nie jest zatem przeniesienie ze Zbywcy na Wnioskodawcę ewentualnych ciężarów związanych z windykacją należności, lecz udzielenie przez Bank finansowania, poprzez zapewnienie Zbywcy środków finansowych w kwocie zbywanych wierzytelności kredytowych, przed terminem płatności przez kredytobiorcę. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w przypadku zawarcia przez Bank ze Zbywcą umowy cesji (całości bądź części) wierzytelności kredytowych niewymagalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane dla usług związanych z długami, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. stanowisko zostało potwierdzone w przywołanej już wcześniej interpretacji indywidualnej z 27 maja 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek Banku. Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w szeregu innych interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek banków hipotecznych w odniesieniu do dokonywanych przez nie transakcji nabycia wierzytelności kredytowych, w tym w interpretacjach przywołanych w odniesieniu do pytania nr 1).

W ww. interpretacjach indywidualnych zostało potwierdzone, że w związku z nabyciem wierzytelności kredytowych przez bank hipoteczny dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi przez bank hipoteczny (jako nabywcę wierzytelności) na rzecz zbywcy wierzytelności (vide pytanie nr 1), która jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Zgodnie z powyższym stanowiskiem, nabycie wierzytelności kredytowych przez Bank w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi więc z perspektywy Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usługi na rzecz Zbywcy (vide stanowisko dotyczące pytania nr 1), zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku usług polegających na nabyciu wierzytelności uznaje się powszechnie, że podstawę opodatkowania stanowi dyskonto, rozumiane jako różnica między wartością nominalną danej wierzytelności a zapłaconą za nią ceną. Należy zauważyć, że taki sposób określania podstawy opodatkowania może prowadzić do sytuacji, w której podstawa opodatkowania będzie wynosiła „0”. Sytuacja taka ma miejsce, gdy cena należna za wierzytelność jest równa lub wyższa (tzw. nabycie z premią) od wartości nominalnej wierzytelności. Sytuacja taka nie podważa słuszności wskazanej powyżej metody określania podstawy opodatkowania ani stanowiska, zgodnie z którym w każdym z ww. przypadków występuje odpłatne świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności (tu: Bank) na rzecz zbywcy wierzytelności (tu: Zbywcy), która objęta jest zakresem opodatkowania VAT (jako usługa, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT - vide stanowisko dotyczące pytania nr 1), podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT (vide stanowisko dotyczące pytania nr 2). Na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT wymagane jest bowiem, aby świadczenie usług było dokonywane odpłatnie, a nie w taki sposób, by podstawa opodatkowania zawsze była wyższa niż „0”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. stanowisko zostało potwierdzone w przywołanej już wcześniej interpretacji indywidualnej z 27 maja 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek Banku. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w przywołanych już wcześniej interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek banków hipotecznych w odniesieniu do dokonywanych przez nie transakcji nabycia wierzytelności kredytowych. Warto w tym zakresie zwrócić zaś w szczególności uwagę na interpretację indywidualną z 5 listopada 2014 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in, że:

,,Analiza art. 8 ust. 1 ustawy doprowadziła do wniosku, że jednym z koniecznych warunków dla zaistnienia świadczenia jest jego odpłatność. W omawianej sprawie, nawet jeżeli nabycie wierzytelności nastąpi bez dyskonta, w zamian za przejęcie wierzytelności Wnioskodawca uzyska możliwość czerpania korzyści z należności odsetkowych, jakie w przyszłości będą zobowiązani uiścić kredytobiorcy. Kwota przyszłych odsetek odpowiada przy tym, co do zasady, ryzykom jakie przyjmuje na siebie Wnioskodawca w związku z przejęciem danej wierzytelności. Niezależnie zatem od tego, czy wynik na transakcji nabycia wierzytelności - ustalony w odniesieniu do ich wartości nominalnej - będzie dodatni czy ujemny, odpłatne świadczenie usług będzie miało miejsce.”

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.