INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 09 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 11 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania niepodzielonego zysku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania niepodzielonego zysku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W przyszłości wnioskodawca zamierza wnieść do spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki holdingowe") posiadane przez siebie udziały/akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub za granicą. Oprócz wniesienia udziałów i akcji, spółki te będą dodatkowo wyposażone w kapitał poprzez wniesienie przez wnioskodawcę wkładu pieniężnego.

Spółki będą miały charakter spółek holdingowych, a głównym przedmiotem ich działalności będzie działalność inwestycyjna. Zatem dochody (przychody) osiągane przez te spółki będą miały przede wszystkim charakter kapitałowy, a ich źródłem będą w szczególności dywidendy z innych spółek kapitałowych, przychody ze sprzedaży udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, dochody z umorzenia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych (może to być zarówno umorzenie dobrowolne jak i przymusowe, a także umorzenie automatyczne), przychody z tytułu udzielonych przez spółki pożyczek (innych form usług finansowych).

Wnioskodawca będzie czerpał zyski z tytułu uczestnictwa w tych spółkach poprzez wypłacane dywidendy, umorzenia udziałów/akcji lub ewentualne zbycie w przyszłości udziałów/akcji tych spółek.

Wnioskodawca bierze również pod uwagę możliwość przekształcenia takich spółek w osobowe spółki prawa handlowego, a więc w spółkę jawną, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W toku działalności spółek (w formie spółek osobowych) mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek, po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w której udziały/akcje posiada wnioskodawca, opodatkowaniu tym podatkiem będzie podlegała wartość niepodzielonych zysków i co stanowi podstawę opodatkowania w takiej sytuacji...

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała wartość niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej jako dochód z udziału w osobie prawnej. Podstawą opodatkowania będzie zysk, jaki uzyskała spółka (gdy była jeszcze spółką kapitałową) ze swojej działalności i który to zysk do dnia przekształcenia w spółkę osobową nie został podzielony, czyli nie została podjęta w stosunku do tego zysku prawomocna uchwała o podziale zysku czyli przyznaniu go udziałowcom/akcjonariuszom.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: „KSH") spółki kapitałowe mogą być przekształcane w osobowe spółki prawa handlowego. Również ustawodawca konstruując przepisy prawa podatkowego przewidział sytuację, w której spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową prawa handlowego.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

W art. 17 ust 1 pkt 4 ww. ustawy prawodawca wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Stosownie do brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z zysków osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przychód określa się na dzień przekształcenia.

W konsekwencji, zakumulowane w spółkach zyski, które nie zostały dotychczas rozdystrybuowane do wspólników/akcjonariuszy spółek kapitałowych w postaci dywidendy, na moment przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową, będą podlegały na dzień przekształcenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zaś podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysków na rzecz udziałowców/akcjonariuszy zyski te przestają być zyskami niepodzielonymi, bowiem stają się zobowiązaniami spółki, które podobnie jak inne długi jest ona zobowiązana uregulować. Przez zysk niepodzielony należy zaś rozumieć, wszelkie zyski jakie spółka uzyskała w związku z jej działalnością gospodarczą w trakcie swojego istnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania niepodzielonego zysku. Ocena stanowiska w pozostałym zakresie została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka kapitałowa (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, również gromadzone w kapitałach własnych spółki odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę kapitałową i niepodzielony między udziałowców na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Stanowisko wnioskodawcy uznano więc za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.