2019.09.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL3-2.4011.285.2019.1.MKA

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-2.4011.285.2019.1.MKA
z 27 września 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia prawa do udziału w nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia prawa do udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dziadek Wnioskodawcy był właścicielem 26134/100000 nieruchomości położonej w (…). Dla nieruchomości tej prowadzona była przez różne sądy m.in. przez Sąd Okręgowy, a ostatnio przez Sąd Rejonowy księga wieczysta. Dziadek Wnioskodawcy zmarł w dniu 5 czerwca 1930 r. a jego żona, babka Wnioskodawcy, zmarła w dniu 25 listopada 1936 r.

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 17 grudnia 2001 r. stwierdził, że spadek po dziadku Wnioskodawcy nabył w całości syn – ojciec Wnioskodawcy z tym, że żonie przysługiwało dożywotnie użytkowanie na 1/2 spadku, a po jej śmierci spadek po niej na mocy ustawy nabył jej syn – ojciec Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika. że od dnia 5 czerwca 1930 r. ojciec Wnioskodawcy w drodze spadku odziedziczył własność 26314/100000 omawianej nieruchomości.

Nieruchomość ta znajduje się na terenie objętym działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (...).

Zgodnie z art. 1 powołanego dekretu grunt przedmiotowej nieruchomości przeszedł na własność Gminy, a następnie na mocy art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 1950 r. o terenowych organach jednolitej władzy państwowej (Dz. U. Nr 14, poz. 130) stał się własnością Skarbu Państwa. Następnie powyższy grunt stał się z dniem 27 maja 1990 r. własnością Dzielnicy-Gminy, co potwierdził Wojewoda decyzją z dnia 31 maja 1994 r.

Następnie zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju (...)grunt przedmiotowej nieruchomości stał się własnością Miasta.

Objęcie omawianej nieruchomości w posiadanie przez gminę nastąpiło na podstawie rozporządzenia Ministra Odbudowy z dnia 27 stycznia 1948 r. wydanego w porozumieniu z Ministrem Administracji Publicznej w sprawie obejmowania gruntów w posiadanie przez gminę (...).

W myśl § 3 tego rozporządzenia, grunty uważano za objęte w posiadanie z dniem wydania numeru organu urzędowego Zarządu Miejskiego, w którym zamieszczono ogłoszenie o objęciu gruntów w posiadanie Gminy. W odniesieniu do omawianej nieruchomości stosowny numer 10 Dziennika Urzędowego został wydany w dniu 19 kwietnia 1948 r.

Na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni będący w posiadaniu gruntu względnie osoby ich reprezentujące, mogli w okresie 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez Gminę złożyć wniosek o przyznanie własności czasowej, a Gmina winna taki wniosek uwzględnić, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowych właścicieli dało się pogodzić z jego przeznaczeniem według planu zabudowy.

Ojciec Wnioskodawcy i pozostali współwłaściciele omawianej nieruchomości w przysługującym im terminie złożenia wniosku o przyznanie im prawa wieczystej dzierżawy, który upływał z dniem 19 października 1948 r., w dniu 26 lipca 1948 r złożyli taki wniosek.

Prezydent miasta orzeczeniem administracyjnym z dnia 29 marca 1950 r. odmówił dotychczasowym współwłaścicielom omawianej nieruchomości przyznania do niej prawa własności czasowej. Po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika wnioskodawców od powyższego orzeczenia administracyjnego Ministerstwo Budownictwa decyzją z dnia 9 grudnia 1950 r. utrzymało je w mocy.

W dniu 26 maja 1970 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W wyniku wszczętego na wniosek Wnioskodawcy postępowania spadkowego, postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 8 sierpnia 2000 r., stwierdzone zostało nabycie spadku na podstawie testamentu przez dzieci zmarłego tj. Wnioskodawcę i jego siostrę po 1/2 części spadku dla każdego ze spadkobierców wprost.

Pismem z dnia 24 sierpnia 1993 r. skierowanym do Zarządu Gminy Wnioskodawca zgłosił roszczenie o zwrot omawianej nieruchomości, uzyskując odpowiedź pismem z dnia 14 września 1993 r., że obecnie brak jest aktów prawnych regulujących właściwość i tryb załatwiania spraw roszczeń z tytułu przejęcia przez Państwo nieruchomości.

Pismami z dnia 12 lutego 1998 r. skierowanymi do Urzędu Wojewódzkiego i do Ministerstwa Skarbu Państwa Wnioskodawca zgłosił roszczenie o zwrot omawianej nieruchomości. Urząd Wojewódzki nigdy nie udzielił odpowiedzi na skierowane do niego pismo, a Ministerstwo Skarbu Państwa wniosek ten przy piśmie z dnia 27 lutego 1998 r. przesłało do Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast, który również nie udzielił odpowiedzi na powołane wyżej pismo Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 29 grudnia 2006 r. Wnioskodawca, poprzez pełnomocnika, skierował wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Ministerstwa Budownictwa z dnia 9 grudnia 1950 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta miasta z dnia 29 marca 1950 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007 r. wniosek ten przekazało według właściwości Ministrowi Budownictwa.

W wyniku wieloletniego postępowania administracyjnego z udziałem wszystkich współwłaścicieli omawianej nieruchomości Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r., wydaną na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 i art. 158 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2013 r. poz. 267), stwierdził nieważność w/w decyzji Ministerstwa Budownictwa z dnia 9 grudnia 1950 r. oraz utrzymanego nią w mocy orzeczenia administracyjnego Prezydenta miasta z dnia 29 marca 1950 r.

W uzasadnieniu powołanej wyżej decyzji Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej stwierdził m. in., co następuje:

„Prezydent miasta uzasadnił odmowę przyznania żądanego prawa własności czasowej przeznaczeniem nieruchomości pod użyteczność publiczną.

W toku niniejszego postępowania ustalono, że dla przedmiotowej nieruchomości nie został wydany żaden przedwojenny ani powojenny plan zagospodarowania przestrzennego (...).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dacie wydania w/w orzeczeń dekretowych obowiązywał Ogólny Plan Zabudowania zatwierdzony przez byłe Ministerstwo Robót Publicznych w dniu 11 sierpnia 1931 r. wydany na podstawie art. 23-28 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 16 lutego 1928 r. o prawie budowlanym i zabudowaniu osiedli (Dz. U. Nr 23, poz. 202). Na kolorowej kopii wykonanej z powyższego planu uprawniony geodeta oznaczył kolorem pomarańczowym położenie przedmiotowej nieruchomości, które mieści się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę zwartą 5-kondygnacyjną (...). W oparciu o przytoczony zapis planu należy podkreślić, że nie znajduje potwierdzenia wskazane w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia z dnia 29 marca 1950 r. przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości pod użyteczność publiczną.

Przeznaczenia terenu przedmiotowej nieruchomości pod użyteczność publiczną nie potwierdzają materiały inwentaryzacyjne sporządzone w latach 1945 – 1946...

Mając na uwadze, że obowiązujący w danym okresie plan zabudowy winien stanowić punkt odniesienia dla organów rozpatrujących wnioski dekretowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt I SA 2415/03 publ. Lex nr 191287) należy stwierdzić, że z punktu widzenia planistycznego brak było przeszkód dla przyznania dotychczasowym właścicielom prawa własności czasowej do terenu nieruchomości.

Uznanie przez organy dekretowe, że przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest pod użyteczność publiczną świadczy o rażącym naruszeniu art. 7 ust. 2 dekretu, ponieważ odmówiono przyznania prawa własności czasowej na podstawie ustaleń sprzecznych z przeznaczeniem w planie zabudowy. Ponadto nie wyjaśniono i nie ustalono, czy korzystanie z nieruchomości jest rzeczywiście sprzeczne z jej przeznaczeniem w planie zabudowy. Oznacza to tym samym, iż decyzja Ministerstwa Budownictwa z dnia 9 grudnia 1950 r. jak również przeczenie administracyjne Prezydenta miasta z dnia 29 marca 1950 r. naruszyły przepisy art. 44, 75 ust. 1 oraz art. 92 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 r. o postępowaniu administracyjnym Dz. U. Nr 36, poz. 341) por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Wa 538/09…

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że zachodzą przesłanki wynikające z art. 156 § 1 kpa do stwierdzenia nieważności orzeczenia administracyjnego Prezydenta miasta z dnia 29 marca 1950 r. i decyzji Ministerstwa Budownictwa z dnia 9 grudnia 1950 r.

O tym, że było to rażące naruszenie prawa, decyduje przede wszystkim oczywistość tego naruszenia i zakres jego wpływu na sposób załatwienia sprawy, którego skutkiem było przejęcie nieruchomości. Za rażące naruszenie prawa uznać należy bowiem każde naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

Należy jednocześnie wskazać, że w sprawie nie wystąpiły nieodwracalne skutki prawne w rozumieniu art. 156 § 2 kpa, bowiem nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie podlegała obrotowi cywilno-prawnemu.”

Na skutek powyżej powołanej decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej Prezydent miasta, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26 lipca 1948 r. ojca Wnioskodawcy i innych współwłaścicieli omawianej nieruchomości, wnioskodawców przyznania prawa wieczystej dzierżawy do tej nieruchomości, decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. na podstawie art. 7 ust. 1,2 i 3 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze … (…), art. 1 ust. 1, art. 20 ust. l i art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. (…), art. 39 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), art. 30 § 4 i art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z 2013 r. Nr 267) oraz uchwały Rady Miasta z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie zasad gospodarowania zasobem nieruchomości (…) w zakresie ustalenia wysokości czynszu symbolicznego za grunty oddawane w użytkowanie wieczyste w trybie i na zasadach dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) oraz bonifikaty od opłat rocznych za grunty oddawane w użytkowanie wieczyste w trybie i na zasadach art. 214 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami opublikowanej w Dzienniku Urzędowym z 2007 r. nr 247, poz. 7174, ustanowiła na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych uczestników postępowania prawo użytkowania wieczystego dla niezabudowanego gruntu, w tym dla Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 0,13067 części gruntu.

W dniu 21 października 2014 r. w Kancelarii Notarialnej sporządzony został akt notarialny, mocą którego przedstawiciele miasta działając w imieniu Miasta, w wykonaniu powołanej powyżej ostatecznej decyzji Prezydent miasta z dnia 25 czerwca 2014 r., oddali omawianą nieruchomość osobom wymienionym w tej decyzji w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat, w tym Wnioskodawcy 13067/100000 części tejże nieruchomości.

W dniu 7 listopada 2014 r. Sąd Rejonowy dokonał odłączenia z księgi wieczystej omawianej nieruchomości gruntowej i założył dla niej nową księgę wieczystą.

Zarząd Dzielnicy, na wniosek użytkowników wieczystych omawianej nieruchomości, na podstawie art. 39 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju (…) w związku z § 7 pkt 15 lit. c uchwały Rady z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie przekazania (…), art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23), art. 1 ust. la pkt 2 i ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83 ze zm.) wydał w dniu 1 lipca 2016 r. decyzję o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego współużytkownikom prawa użytkowania wieczystego do omawianej nieruchomości, w tym Wnioskodawcy, w prawo własności.

W dniu 6 lutego 2019 r. w Kancelarii Notarialnej sporządzony został akt notarialny sprzedaży omawianej nieruchomości, z tym, że Wnioskodawca za sprzedaż swojego udziału w nieruchomości otrzymał kwotę … zł.

Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stwierdzającej, że w opisanym wyżej stanie faktycznym uzyskany przychód z tytułu sprzedaży udziału w omawianej nieruchomości nie jest obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży w dniu 6 lutego 2019 r. przysługującego Zainteresowanemu udziału w omawianej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), co uzasadnia następująco:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Generalnie opodatkowanie sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną - jeżeli ta czynność prawna nie jest dokona przez sprzedawcę w ramach wykonywania przez niego działalności gospodarczej - uregulowane jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. brzmi następująco:

„ Art. 10 ust. 1 źródłami przychodu są:

(…)

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie…

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia.
1. na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2. w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3. składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, a nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat”.

Przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyłączenie tego przepisu w przypadkach przewidzianych w ust. 2 nie dotyczy sprzedaży, o której mowa w niniejszym wniosku. W tym miejscu Wnioskodawca oświadcza, że sprzedaż należącego do niego udziału wynoszącego 0,13067 części gruntu, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nastąpiła z jego majątku osobistego nie zaś w ramach działalności gospodarczej, gdyż takiej działalności Wnioskodawca nigdy nie prowadził, jak również do omawianej sprawy nie odnosi się ust. 2 art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. sprzedaż przez niego omawianego udziału w nieruchomości gruntowej jest zwolniona od obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych gdyż:

Wnioskodawca nie nabył, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. omawianego udziału w nieruchomości gruntowej, lecz jako spadkobierca po swoim zmarłym ojcu, który własności tego udziału został bezprawnie pozbawiony, udział ten odzyskał na podstawie decyzji Prezydent miasta z dnia 25 czerwca 2014 r. o przyznaniu prawa użytkowania wieczystego, które to prawo na podstawie decyzji z dnia 1 lipca 2016 r. wydanej przez Zarząd Dzielnicy została przekształcona w prawo własności,
dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w nieruchomości uregulowanej w księdze wieczystej dokonana w dniu 6 lutego 2019 r. nastąpiła po upływie 5 lat od uzyskania przez Wnioskodawcę spadku po zmarłym w dniu 26 maja 1970 r. ojcu Wnioskodawcy, który był współwłaścicielem udziału w nieruchomości, którego połowę udziału odziedziczył Wnioskodawca.

Ad 1) Wyraz „nabycie”, zamieszczony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie obejmuje swoim zakresem zwrotu Wnioskodawcy własności udziału w nieruchomości uregulowanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, na podstawie art. 7 ust. 2 dekretu z dnia 28 października 1945 r., o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…), co uzasadnione jest następująco:

Problematyka relacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności nieruchomości, skomunalizowanych na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) a następnie zwróconych poprzednim właścicielom lub ich spadkobiercom poprzez przyznanie prawa użytkowania wieczystego albo zwrot prawa własności była przedmiotem licznych orzeczeń sadów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych przez dyrektorów izb skarbowych.

Spośród wielu tych interpretacji, reprezentujących jednolitą linię wykładni, przytoczyć można przykładowo interpretację indywidualną sygn. IPPB4/415-377/14-5/MS1 z dnia 30 lipca 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której zostało stwierdzone: m.in.:

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na (…), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1ww. dekretu przewidywał, że:

dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym tub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułe- wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność (...) gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „(...) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych.

Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcanie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż udziału we współwłasności gruntu nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku, nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego czy też jego przekształcenie wprawo własności.

Sprzedaż przez Wnioskodawczynię, jako następcy prawnego udziału we współwłasności gruntu, powstałego w wyniku przekształcenia udziału w prawie użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie decyzji administracyjnej wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawca nabył w spadku, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności również nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w ww. artykule. Zatem planowana sprzedaż udziału w prawie własności gruntu nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak nie za względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lecz ze względu na fakt, że jego ustanowienie nie stanowi nabycia.

Identyczna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., że obowiązkowi podatkowemu przewidzianemu w tym przepisie nie podlega sprzedaż prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności nieruchomości przez właścicieli gruntów warszawskich lub ich spadkobierców skomunalizowanych na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) a następnie na podstawie art. 7 ust. 1-4 tegoż dekretu zrekompensowanych przez przyznanie tym osobom do tych gruntów prawa użytkowania wieczystego lub zwrot prawa własności zawarte jest m.in. w niżej wymienionych interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
1. 0114.KDIP3-3.4011.380.2017.3.LZ,
2. 0114.KDIP3-3.4011.571.2018.1.JM,
3. 0114-KDIP3.3 4011.2941.2018.2.IM,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
1. IBPBII/2/415-489/10/MW z dnia 23 czerwca 2010 r.,
2. IBPBII/2/415-943/12/MW z dnia 12 października 2012 r.,
3. IBPB-2-2/4518-3/16/MM z dnia 24 marca 2016 r.,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:
1. 1061-IPTPB2.4511.61.2016.2.SR z dnia 5 kwietnia 2016 r.,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
1. IPPB/415-189/10-2/JC z dnia 26 kwietnia 2010 r.,
2. IPPB/415-245/10-2/JC z dnia 26 kwietnia 2010 r.,
3. IPPB4/415-212/10-2/JC z dnia 26 kwietnia 2010 r.,
4. IPPB2/415-137/10-2/AK z dnia 13 maja 2010 r.,
5. IPPB1/415-1610/12-4/MT z dnia 22 lutego 2013 r.,
6. IPPB4/415-81/14-2/JK z dnia 25 kwietnia 2014 r.,
7. IPPB1/415-476/14-4/JB z dnia 27 czerwca 2014 r.,
8. IPPB4/4511-852/15-2/AK z dnia 18 marca 2015 r.,
9. IPPB4/415-1036/14-5/mS z dnia 27 marca 2015 r.,
10. IPPB2/4511-142/15-6/PW z dnia 17 kwietnia 2015r.,
11. IPPB4/4511-880/15-4/MS z dnia 5 października 2015 r.,
12. IPPB2/4515-42/16-2/MZ z dnia 22 kwietnia 2016 r.,
13. IPPB4/4511-104/15-4/MS,
14. IPPB4/4511-45/15-4/MS.

Ad 2) Spadkodawcy, jako współwłaścicielowi omawianej nieruchomości, przysługiwała od dnia 26 lipca 1948 r. tj. od dnia złożenia na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o użytkowaniu i własności gruntów na obszarze (…) wniosku o ustanowienie, w odniesieniu do należącej do niego części omawianej nieruchomości, prawa wieczystej dzierżawy - ekspektatywa tego prawa. W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 41 pkt 4 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 32, poz. 159) - który to przepis wszedł w życie w dniu 14 września 1961 r. – wniosek Spadkodawcy o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy do części omawianej nieruchomości z mocy prawa przekształcił się we wniosek o prawo użytkowania wieczystego. W konsekwencji tego przysługująca Spadkodawcy ekspektatywa ustanowienia prawa wieczystej dzierżawy przekształciła się w ekspektatywę ustanowienia prawa użytkowania wieczystego do części omawianej nieruchomości.

Jak wynika z powyższego wniosek Spadkodawcy, ojca Wnioskodawcy, z dnia 28 lipca 1948 r. o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy w odniesieniu do posiadanego udziału we własności omawianej nieruchomości nie został rozstrzygnięty, gdyż odnoszące się do tego wniosku orzeczenie administracyjne Prezydenta miasta z dnia 29 marca 1950 r. jak i decyzja Ministerstwa Budownictwa z dnia 9 grudnia 1950 r. zostały uznane za nieważne decyzją Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 6 czerwca 2013 r. Skutkiem tego należy uznać, że omawiany wniosek nadal oczekiwał od 28 lipca 1948 r. na rozstrzygnięcie. Prawidłowość tego rozumowania potwierdza Decyzja Prezydent miasta z dnia 25 czerwca 2014 r., w której wyraźnie stwierdzono, że po rozpatrzeniu wniosku Spadkodawcy z dnia 26 lipca 1948 r. ustanawia się prawo użytkowania wieczystego omawianej nieruchomości. Ta ekspektatywa powołaną wyżej decyzją Prezydent miasta z dnia 25 czerwca 2014 r. przekształcona została w prawo użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę części omawianej nieruchomości, które następnie decyzją Zarządu Dzielnicy z dnia 1 lipca 2016 r. przekształcone zostało nieodpłatnie w prawo własności gruntowej w udziale wynoszącym 13067/100000 części działki ewidencyjnej nr 1, o powierzchni 752 m², dla której prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy.

Jak wynika z powyższego Wnioskodawca stał się właścicielem 13607/100000 części omawianej nieruchomości w drodze testamentowego dziedziczenia spadku po swoim ojcu.

Rozważając problem ekspektatywy prawa własności do jej nabycia w drodze spadku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1396/16 w uzasadnieniu wyroku stwierdził m. in. co następuje: „Spór między stronami sprowadza się do tego czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy ma zastosowanie powołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten ma zastosowania w przedmiotowej sprawie a za datę nabycia nieruchomości przez skarżącego należy uznać datę nabycia spadku, czyli datę śmierci spadkodawczyni.”

Formułując powyższą ocenę należy zauważyć, że decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma regulacja zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z powoływanym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Cytowany przepis nie definiuje pojęcia „nabycie”. Tym samym musi być ono interpretowane na gruncie przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej tytułu I działu III oraz art. 922 i art. 925 Kodeksu cywilnego. W największym uproszczeniu stwierdzić można, w nawiązaniu do wskazanych przepisów cywilnoprawnych, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w przypadku dziedziczenia. Z chwilą śmierci spadkodawcy jego prawa przechodzą na spadkobierców, którzy o ile spadku nie odrzucą, nabędą własność dziedziczonych rzeczy i praw majątkowych (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 26 maja 1997 r. sprawa o sygn. akt I SA/Ka 86/96, LEX nr 30205). „Spór między stronami sprowadza się do tego czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy ma zastosowanie powołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie a za datę nabycia nieruchomości przez skarżącego należy uznać datę nabycia spadku, czyli datę śmierci spadkodawczyni. …

Uznać zatem należy, że również pojęcie „nabycie” zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem nabycie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. …

Normodawca w ustawie o podatku dochodowym nie zawarł definicji ustawowej pojęcia użytego w powołanym wyżej przepisie tj. pojęcia „nabycie nieruchomości”. Zatem, aby ustalić jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Zgodnie z art. 925 k.c. z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek tj. z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Nabycie spadku ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest niezależne od woli i wiedzy uprawnionego oraz jakichkolwiek innych zdarzeń. Otwarcie spadku oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilno-prawnym zmieniają swój charakter, stają się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddano przepisom prawa spadkowego. …

Śmierć babki skarżącego spowodowała, że roszczenie to stanowiące rodzaj roszczenia windykacyjnego weszło do majątku spadkowego. Na podkreślenie zasługuje bowiem to, iż roszczenie to niewątpliwie miało charakter majątkowy i było „substytutem prawa własności”. Reasumując przyjąć należy, że spadkobierca nabył po zmarłej babce roszczenie o zwrot nieruchomości mające charakter ekspektatywy. Prawo to podlegało dziedziczeniu i śmierć osoby uprawnionej spowodowała stan nabycia ekspektatywy prawa własności nieruchomości w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 925 k.c. z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek tj. z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Nabycie spadku ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest niezależne od woli i wiedzy uprawnionego oraz jakichkolwiek innych zdarzeń. Otwarcie spadku oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilno-pranym zmieniają swój charakter, stają się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddano przepisom prawa spadkowego. ...

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10 orzekł, że „W przypadku nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku.”

Jak stwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 517/17 „w sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia należy uznać datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców w przypadku, gdy wywłaszczony właściciel wcześniej zmarł. ... Zgodnie z art. 924 i 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Dniem nabycia spadku jest więc śmierć spadkodawcy Otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Dniem nabycia spadku jest więc śmierć spadkodawcy.”

Identyczne rozstrzygnięcie dot. rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jak w powołanych wyżej wyrokach NSA sygn. akt II FSK 500/10 i WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 517/17 zostało dokonane m.in. przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10.

Skoro zatem Wnioskodawca nabył spadek po spadkodawcy, swoim ojcu, który zmarł w dniu 26 maja 1970 r., wynika z tego, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. minął z dniem 26 maja 1975 r., a zatem sprzedaż uzyskanego przez Wnioskodawcę w trybie spadkobrania udziału w omawianej nieruchomości w dniu 6 lutego 2019 r. najpierw w postaci ekspektatywy ustanowienia dzierżawy wieczystej wywłaszczonej nieruchomości, następnie prawa użytkowania wieczystego przekształconego w prawo własności, nastąpiła po upływie 5 lat od nabycia spadku, obejmującego uprawnienia do tego udziału, co zwalnia przychód uzyskany z tej sprzedaży od obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny uzasadnia niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określonym w punkcie 75 wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) z tytułu sprzedaży w dniu 6 lutego 2019 r. stanowiącego jego własność osobistą udziału wynoszącego 13067/100000 części działki ewidencyjnej nr 1, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany nie jest obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) z tytułu sprzedaży w dniu 6 lutego 2019 r. stanowiącego jego własność osobistą udziału wynoszącego 13067/100000 części działki ewidencyjnej nr 1 o powierzchni 752 m², dla której prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy gdyż:

odziedziczenie w drodze spadku po zmarłym w dniu 26 maja 1970 r. ojcu Wnioskodawcy ekspektatywy uzyskania prawa dzierżawy wieczystej omawianego udziału w wyżej opisanej nieruchomości, skomunalizowanej w 1950 r. na podstawie art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…), zrealizowanej decyzją Prezydenta miasta z dnia 25 czerwca 2014 r. o przyznaniu Wnioskodawcy na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 powołanego wyżej dekretu o ustanowieniu na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego dla niezabudowanego gruntu opisanego jako działka nr 1, dla którego prowadzona jest księga wieczysta, w tym dla Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 0,13067/100000 części gruntu, które to prawo użytkowania wieczystego decyzją z dnia 1 lipca 2016 r. Zarządu Dzielnicy na podstawie art. 1 ust. la pkt 2 i ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83 z późn. zm.) zostało przekształcone nieodpłatnie w prawo własności - ponieważ w myśl orzecznictwa sądowego i organów administracji skarbowej odzyskanie przez właściciela lub jego spadkobierców na podstawie art. 7 ust. 1-4 powołanego wyżej dekretu z dnia 26 października 1945 r. nieruchomości skomunalizowanej na podstawie art. 1 tegoż dekretu nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,
nabycie przez Wnioskodawcę w drodze spadku ekspektatywy uzyskania prawa dzierżawy wieczystej opisanej wyżej ułamkowej części nieruchomości, uregulowanej obecnie w księdze wieczystej, która to ekspektatywa została zrealizowana przez przyznanie Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego przysługującego Wnioskodawcy do części omawianej nieruchomości, które to prawo użytkowania wieczystego przekształcone zostało w przysługujące Wnioskodawcy prawo własności 13067/100000 części nieruchomości gruntowej - ponieważ nabycie to w myśl orzecznictwa sądowego i organów administracji skarbowej nastąpiło w dniu otwarcia spadku po ojcu Wnioskodawcy tj. w dniu 26 maja 1970 r. - a zatem w dniu sprzedaży (6 lutego 2019 r.) przez Wnioskodawcę stanowiącego jego własność osobistą udziału w omawianej nieruchomości minął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Poza tym, ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów – na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był w 13067/100000 części współwłaścicielem prawa własności nieruchomości, które to prawo sprzedał w dniu 6 lutego 2019 r. Przedmiotowy udział w prawie własności nieruchomości Wnioskodawca odziedziczył po swoim ojcu, który zmarł 26 maja 1970 r. Ojciec Wnioskodawcy nabył przedmiotowy udział w prawie własności do nieruchomości w drodze dziedziczenia po swoim ojcu zmarłym 5 czerwca 1930 r.

Ww. prawo własności, zostało ustanowione na skutek realizacji roszczeń określonych w dekrecie z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…).

Zgodnie z art. 1 powołanego dekretu grunt przedmiotowej nieruchomości przeszedł na własność Gminy, a ostatecznie zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju (…) grunt przedmiotowej nieruchomości stał się własnością Miasta.

Ojciec Wnioskodawcy i pozostali współwłaściciele omawianej nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) złożyli wniosek o przyznanie im prawa wieczystej dzierżawy, Prezydent miasta orzeczeniem administracyjnym z dnia 29 marca 1950 r. odmówił dotychczasowym współwłaścicielom omawianej nieruchomości przyznania do niej prawa własności czasowej, orzeczenie to zostało utrzymane w mocy przez Ministerstwo Budownictwa decyzją z dnia 9 grudnia 1950 r.

Wnioskodawca po śmierci ojca, pismem z dnia 29 grudnia 2006 r. skierował wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Ministerstwa Budownictwa z dnia 9 grudnia 1950 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta miasta z dnia 29 marca 1950 r. Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r., stwierdził nieważność w/w decyzji Ministerstwa Budownictwa. Na skutek powyżej powołanej decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej Prezydent miasta, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26 lipca 1948 r. ojca Wnioskodawcy i innych współwłaścicieli omawianej nieruchomości, przyznania prawa wieczystej dzierżawy do tej nieruchomości, decyzją z dnia 25 czerwca 2014r. ustanowiła na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych uczestników postępowania prawo użytkowania wieczystego dla niezabudowanego gruntu opisanego jako działka nr 1, dla którego prowadzona jest księga wieczysta, w tym dla Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 0,13067 części gruntu.

Następnie w dniu 21 października 2014 r. omawiana nieruchomość została oddana jej współwłaścicielom w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat, w tym Wnioskodawcy 13067/100000 części tejże nieruchomości. Po czym Zarząd Dzielnicy wydał w dniu 1 lipca 2016 r. decyzję o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego współużytkownikom prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

W kluczowym dla spraw dekretowych wyroku z 7 maja 2002 r. (…) Sąd Najwyższy uznał, że „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela/jego następców prawnych/ oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem/jego następcami prawnymi/ umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie/ prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.”

Zatem Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego uszczerbku majątkowego.

Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne (np. wyroki NSA: z 28 kwietnia 2015 r., II FSK 425/13, z 28 września 2006 r., II FSK 1232/05, wyroki WSA w Warszawie: z 29 września 2006 r., III SA/Wa 1541/06, z 5 marca 2013 r., III SA/Wa 2606/12, z 28 marca 2013r., III SA/Wa 2498/12, z 7 maja 2013 r., III SA/Wa 3072/12).

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „ (...) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. l-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. l-4 dekretu. które przeszły na nich ze spadkodawców”.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawca nabył w spadku po następcach prawnych dawnych właścicieli, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa - za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego tj. art. 922, 924 i 925, w związku z faktem, że będący przedmiotem sprzedaży udział w prawie własności nieruchomość został nabyty w związku realizacją roszczenia wchodzącego w skład spadku po ojcu Wnioskodawcy zmarłym w 1970 r. wskazać należy, że okres pięciu lat przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewątpliwie minął.

Reasumując, stwierdzić należy, że sprzedaż w 2019 r. przedmiotowego udziału w prawic własności gruntu nabytego przez Wnioskodawcę po przekształceniu prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…) w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ww. transakcja zbycia przedmiotowego udziału w prawie własności gruntu jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin