Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.492.2018.1.AT
z 18 stycznia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem Opłaty Licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem Opłaty Licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (polskim rezydentem podatkowym), prowadzącą działalność w zakresie produkcji układów kierowniczych ze wspomaganiem elektrycznym do pojazdów samochodowych. Ponadto Spółka zajmuje się również wytwarzaniem układów hydraulicznego i elektrycznego wspomagania układu kierowniczego oraz kolumn kierowniczych (dalej łącznie: „Wyroby”).

Zdecydowana większość sprzedaży Spółki jest kierowana bezpośrednio do producentów samochodów, którzy wykorzystują Wyroby produkowane przez Spółkę przy montażu gotowego pojazdu (dalej: „Odbiorcy”).

Z uwagi na wysoki poziom skomplikowania procesu produkcyjnego, do wytworzenia Wyrobów konieczne jest posiadanie dostępu i korzystanie z wyspecjalizowanej technologii produkcji, której to Spółka w pełni nie posiada. Specyfika sektora motoryzacyjnego powoduje konieczność dostosowania komponentów wyprodukowanych przez dostawcę do konkretnego modelu pojazdu. Co za tym idzie, na etapie przedwdrożeniowym niezbędna jest współpraca między dostawcą części (takim jak Spółka), a producentem pojazdów (koncernem motoryzacyjnym). Dotyczy to przede wszystkim dostosowania wyrobu do ściśle określonych przez producentów wymagań (parametrów technicznych) oraz przygotowania linii produkcyjnej w sposób pozwalający na wytwarzanie tych produktów zgodnie z oczekiwanymi przez klienta specyfikacjami.

W związku z powyższym Spółka zdecydowała się na zawarcie umowy z podmiotem, który posiada prawa do odpowiedniej wiedzy technicznej, patentów oraz innych niezbędnych informacji, koniecznych do przygotowania procesu produkcji, adaptacji linii produkcyjnej oraz samego procesu produkcji Wyrobów. Prawa do niezbędnej technologii w tym zakresie posiada spółka z grupy, tj. Spółka X (dalej: „Spółka X”), z którą Wnioskodawca zawarł umowę licencji dotyczącą technologii produkcji (dalej: „Umowa licencyjna”), wraz późniejszymi załącznikami.

Spółka X jest amerykańskim rezydentem podatkowym. Spółka ta posiada prawa do technologii i know-how związanego z projektowaniem, rozwojem i produkcją części oraz systemów dla branży motoryzacyjnej (dalej: „Technologia Produkcji”). Technologia Produkcji musi być permanentnie dostosowywana do wymogów Odbiorców, w związku z czym na bieżąco prowadzone są w jej zakresie ciągłe prace rozwojowe.

W wyniku zawarcia Umowy licencyjnej, Spółka X udzieliła na rzecz Spółki niewyłącznej, nieprzenoszalnej, odwoływalnej (na mocy postanowień wiążącej strony umowy), odpłatnej licencji dotyczącej korzystania z Technologii Produkcji Wyrobów. Licencja stanowi prawo do korzystania z Technologii Produkcji do której prawa należą do Spółki X, bądź będącą w posiadaniu tego podmiotu na podstawie odrębnej umowy licencyjnej, w zakresie rozwoju, tworzenia, wykorzystywania, oferowania na sprzedaż, sprzedaży oraz importu produktów wytwarzanych w oparciu o licencję. Zgodnie z Umową licencyjną są to wszelkie produkty związane z właściwą linią produkcyjną, tj. produkty dla branży motoryzacyjnej, których wyprodukowanie oparte jest w całości, bądź w części na wykorzystaniu technologii zgromadzonej przez Spółkę X w globalnej bazie technologicznej.

Technologia Produkcji obejmuje między innymi know-how, rysunki, projekty, wzory przemysłowe, wzorce, procesy, dokumentacje, informacje poufne, wynalazki, algorytmy, oprogramowanie, patenty, wnioski w sprawie zarejestrowania patentu, bądź innej własności intelektualnej, prawa do koncepcji, tajemnice handlowe, topografie układów scalonych, niezależnie od tego czy zostały zarejestrowane czy też nie, a także wszelkie prawa własności intelektualnej związane z zaprojektowaniem, rozwojem, inżynierią produktu, walidacją, używaniem, testowaniem, obsługą, wydajnością, produkcją i/lub konserwacją części i systemów do pojazdów wraz ze związanymi z tym usługami lub produktami, a także prawa autorskie majątkowe oraz osobiste w odniesieniu do oprogramowania, inżynierii, badań i innej dokumentacji technologicznej.

Przedmiotem licencji nie jest natomiast zgodnie z postanowieniami Umowy licencyjnej:

• jakakolwiek technologia odnosząca się do ciągłego doskonalenia inżynierii produktu,
• czynności w zakresie rozwoju działalności biznesowej,
• prawa własności intelektualnej do wszelkich marek, znaków towarowych, nazw handlowych, sloganów, logo, materiałów marketingowych, a także odnosząca się do powyższych wartość firmy,
• własność intelektualna niezwiązana z sektorem motoryzacyjnym (przykładowo oprogramowanie używane do administracji biurowej),
• każda część technologii, której eksport jest niedozwolony na mocy obowiązującego prawa.
  
  

Za udzielenie licencji na korzystanie z Technologii Produkcji Wnioskodawca, Spółka wypłaca na rzecz Spółki X wynagrodzenie (dalej: „Opłata Licencyjna”). Wysokość należnej Opłaty Licencyjnej ustalana jest jako 3% sprzedaży Spółki produktów pomniejszonej o kwotę zakupów produktów motoryzacyjnych przez Spółkę od podmiotów powiązanych oraz o kwotę sprzedaż netto produktów, których wytworzenie oparto na technologii rozwiniętej lub posiadanej przez podmiot niepowiązany.

Opłata Licencyjna wpływa na cenę Wyrobów w taki sposób, iż jest istotnym elementem kalkulacji ceny Wyrobów. Brak ponoszenia tej Opłaty skutkowałby brakiem możliwości korzystania przez Spółkę z Technologii Produkcji niezbędnej do wyprodukowania Wyrobów. Dlatego koszty te przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie Wyrobów (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów).

W chwili obecnej, na potrzeby rozliczeń podatku CIT, Opłata Licencyjna jest przez Spółkę traktowana jako koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, ujmowany w kosztach uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów. W rachunku zysków i strat Spółki Opłata Licencyjna ujmowana jest w kosztach działalności operacyjnej (jako koszt wyrobów sprzedanych).

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość czy Opłata Licencyjna powinna podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłatę Licencyjną ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki X, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. l ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wydatki na Opłatę Licencyjną ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki X, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, wymienione zostały cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji. Należą do nich autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, licencje oraz informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Opłata Licencyjna ponoszona przez Spółkę na rzecz Spółki X stanowi de facto opłatę za prawo do korzystania przez Wnioskodawcę z wiedzy w dziedzinie przemysłowej (know-how) w zakresie Wyrobów (w tym układów kierowniczych, hydraulicznych i elektrycznego wspomagania układu kierowniczego), które są produkowane i sprzedawane przez Spółkę w oparciu o zamówienia składane przez Odbiorców Wyrobów. W związku z tym, należy uznać, że stanowi ona opłatę za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Opłata Licencyjna jest ponoszona na rzecz Spółki X, czyli podmiotu powiązanego ze Spółką zgodnie z art. 11 ustawy o CIT. W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym, również przesłanka ponoszenia wydatku na rzecz podmiotu powiązanego jest spełniona.

2. Wyłączenie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - bezpośredni związek z wytworzeniem towaru.

Jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dlatego, mając na uwadze treść powyższego wyłączenia, w celu ustalenia, czy ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie mieć zastosowanie do Opłaty Licencyjnej ponoszonej przez Spółkę na rzecz Spółki X, w ocenie Spółki kluczowe jest określenie, czy koszty te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego - pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.).

Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. Powyższe oznacza również, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, to takie wydatki, bez których wytworzenie lub nabycie danego towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe - są to wydatki konieczne.

W ocenie Wnioskodawcy, nie wszystkie wydatki dotyczące towarów stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów. Niektóre wydatki, choć niewątpliwie mają związek z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży towarów, a bez ponoszenia tych kosztów podatnik nie byłby w stanie uzyskiwać tych przychodów, to jednak koszty te nie mają bezpośredniego związku z produkcją towarów. Bez ponoszenia tych kosztów sama produkcja lub nabycie towarów są możliwe.

Odmienny charakter mają natomiast np. koszty zakupu materiałów, z których towary są produkowane lub koszty zakupu dokumentacji technicznej, w oparciu o którą następuje produkcja towarów, bez poniesienia których sama produkcja danych towarów nie byłaby możliwa. W ocenie Wnioskodawcy, tego typu wydatki niewątpliwie są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Mając na uwadze, że podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji Wyrobów, możliwość korzystania z Technologii Produkcji, na którą składają się dokumentacja techniczna, wszelkiego rodzaju plany, rysunki, wzory przemysłowe i wytyczne jest kluczowym elementem, aby Wnioskodawca był w stanie wyprodukować (wytworzyć) Wyroby w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień Odbiorców Wyrobów. Wydatki poniesione w celu udostępnienia Spółce Technologii Produkcji niewątpliwie stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Dlatego też, wydatki Spółki z tytułu Opłaty Licencyjnej powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami wykładnia „bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi” sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego, Opłaty Licencyjne wpływają na cenę Wyrobów w taki sposób, iż są istotnym elementem kalkulacji ceny Wyrobów. Brak ponoszenia tych opłat, skutkowałby brakiem możliwości korzystania przez Spółkę z Technologii Produkcji niezbędnej do wytwarzania Wyrobów. Dlatego koszty te przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów).

Powyższe okoliczności w ocenie Spółki stanowią dodatkowe argumenty za prawidłowością podejścia, iż Opłata Licencyjna powinna być traktowana jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

3. Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w jego ocenie pojęcie kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych przychodami”, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Treść tego przepisu stanowi, że: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie, dany wydatek należy zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, jeżeli odnosi się on do konkretnego przychodu (stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 338/13).

Natomiast, jak Wnioskodawca wskazał w uwagach do pkt 2 powyżej, „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi”, to wydatki których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi, bez poniesienia których wytworzenie lub nabycie towaru albo świadczenie usługi nie byłoby możliwe.

Literalne brzmienie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” jest zatem odmienne od pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe określenia mają odrębny charakter i dotyczą odmiennego sposobu kategoryzacji kosztów i nie można ich traktować równoważnie. Za powyższym podejściem przemawia również fakt, że w ramach jednej ustawy (ustawy o CIT), a wręcz w ramach jednej części tej ustawy (dotyczącej kosztów uzyskania przychodów), racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby dwóch pojęć na określenie jednej kategorii kosztów. Racjonalny ustawodawca nie tworzy pojęć „pustych”, a podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje intepretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy.

Ponadto, zdaniem Spółki, gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. l5e ust. 1 ustawy o CIT, jedynie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z wytworzenia lub nabycia towarów (bądź ze świadczenia usług), treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna zostać sformułowana właśnie w taki sposób. Jednak, skoro ustawodawca wprowadził w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nowe pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi”, należy wnioskować, że jest to działanie celowe i koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane wytworzeniem towarów nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanymi z przychodami.

Dlatego Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie zakres powyższych pojęć w niektórych sytuacjach może się pokrywać, a w innym przypadku pojęcia te mogą być rozbieżne.

Przykładowo, koszty zakupu materiału wykorzystywanego w produkcji niewątpliwie mają bezpośredni związek z produkcją towaru, jak również stanowią koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami.

Natomiast, np. koszty związane z transportem gotowych towarów (wyrobów) do kontrahentów podatnika niewątpliwie mają bezpośredni związek z uzyskaniem przychodów, niemniej nie sposób przypisać im cech kosztów bezpośrednio związanych z produkcją towarów, gdyż dotyczą one transportu wyrobów już wyprodukowanych - poniesienie tych kosztów nie jest niezbędne w samym procesie produkcyjnym.

Dodatkowo, należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT zawierające pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi” zostały przez ustawodawcę wprowadzone w odmiennym celu.

Celem wprowadzenia art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, posługującego się pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” było określenie momentu, w którym danej kategorii koszty powinny być potrącalne na potrzeby podatkowe.

Natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wykorzystujący pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi”, zasadniczo odnosi się do charakteru danego wydatku i jego związku z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi przez podatnika usługami, (bardziej szczegółowe uwagi odnośnie celu wprowadzenia tego przepisu, zostały przedstawione w pkt 6 uzasadnienia mniejszego wniosku).

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie wskazać, że w chwili obecnej Opłata Licencyjna jest przez nią traktowana jako koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów. Mając jednak na uwadze odmienne literalne brzmienie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” oraz „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak również odmienny cel wprowadzenia przepisów posługujących się tymi pojęciami, fakt, że w chwili obecnej Opłata Licencyjna jest przez Spółkę traktowana jako koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów, nie może automatycznie przesądzać o zastosowaniu do niej wyłączenia z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Niemniej jednak, w ocenie Spółki taka okoliczność pozwala zachować spójne podejście w kwestii traktowania wydatków z tytułu Opłaty Licencyjnej na gruncie CIT.

4. Wykładnia celowościowa

Wykładnia celowościowa art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT również przemawia za okolicznością wyłączenia stosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków na Opłaty Licencyjne płacone na rzecz Spółki X.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - celem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jako przykład opłat kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca wskazuje koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego Opłaty Licencyjne za korzystanie z Technologii Produkcji idealnie wpasowują się w tak podany przykład zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Skoro ustawodawca w uzasadnieniu wprowadzanych zmian stwierdził, że zapłata za usługę projektową mebli - czyli zapłata za udostępnianie projektów, informacji technicznych i wiedzy niezbędnej do produkcji mebli, stanowi koszt bezpośrednio związany z produkcją, to w sytuacji objętej przedmiotowym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca płacąc Opłatę Licencyjną, ponosi analogiczne koszty, gdyż w ramach Opłaty Licencyjnej Spółka otrzymuje możliwość korzystania z Technologii Produkcji oraz projektów, danych technicznych i innej wiedzy, niezbędnej do produkcji Wyrobów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na wcześniej cytowaną interpretację indywidualną z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym opłaty licencyjne za know-how dotyczący produkcji mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, gdyż ponoszenie tych wydatków pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją towarów.

Kwestia ta została zaprezentowana w ww. interpretacji w następujący sposób: (...) celem art. 15e ust. 11 pkt ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej, na podstawie której Wnioskodawca wytwarza Produkty, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu. Należy bowiem zauważyć, że Licencja Produkcyjna obejmuje swoim zakresem udostępnienie przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy know-how dotyczącego produkcji Produktów, w tym licencji na formuły i parametry techniczne Produktów oraz parametry techniczne dotyczące surowców (z wyłączeniem informacji dotyczących wytwarzania surowców), instrukcje dotyczące testowania i zastosowania Produktów, a także koncepcje Produktów. Tym samym koszty ponoszone na Licencję Produkcyjną stanowią koszty usług związanych bezpośrednio z wytworzeniem produktów przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę w celu produkcji i dystrybucji Produktów pozostają w analogicznym związku co wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli. W konsekwencji, koszty Licencji Produkcyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że Licencja Produkcyjna obejmuje m.in. licencję na formuły i parametry techniczne Produktów (w tym farb i systemów ociepleń), bez których nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, a w dalszej kolejności dystrybucja, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Produkcyjnej na rzecz Podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładania literalna jak i wykładnia celowościowa art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że odniesieniu do ponoszonej przez Spółkę Opłaty Licencyjnej na rzecz Spółki X zastosowanie będzie miało wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczania wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będą miały w stosunku do tych wydatków zastosowania.

5. Praktyka podatkowa

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dotychczasowa, jednolita praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdza przyjęte przez Spółkę podejście, dopuszczające możliwość zastosowania wyłączenia z limitów przewidzianych art. 15e ust. l ustawy o CIT, wydatków ponoszonych na opłaty licencyjne, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN,
• z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.284.2018.1.EN.
  
  

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu przez Spółkę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłatę Licencyjną ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki X, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.