Interpretacja Ministra Finansów
DD3.8222.2.136.2015.OBQ
z 23 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2011 r. Nr ITPB2/415-1182/10/ENB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko „W.” Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2008 r. Samorząd Województwa złożył do Komisji Europejskiej wniosek o grant na realizację działania z programu „Inteligentna energia – program dla Europy” realizowanego w ramach programu ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) ustanowionego decyzją Nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego oraz Rady z dnia 24 października 2006 r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L310/15 z dnia 09 listopada 2006 r.). Warunkiem koniecznym do uzyskania dotacji dla określonych grup docelowych było utworzenie Agencji Zarządzania Energią jako samodzielnej osoby prawnej. W dniu 22 maja 2009 r. została podpisana umowa o grant .../…/…./…/…. pomiędzy Agencją Wykonawczą ds. Konkurencyjności i Innowacji (EACI) a beneficjentem – Samorządem Województwa. Zgodnie z art. I.1.1 ww. umowy EACI przyznała grant na warunkach i zasadach określonych w warunkach szczególnych, warunkach ogólnych oraz aneksach przedmiotowej umowy, co do których beneficjent (województwo …) oświadczył, iż zapoznał się z nimi oraz, że je akceptuje w zakresie następujących działań:

• utworzenia Regionalnej Agencji Zarządzania Energią w województwie …,
• po utworzeniu Agencji Zarządzania Energią zostanie podpisany aneks zmieniający do przedmiotowej umowy, na mocy którego Agencja Zarządzania Energią stanie się koordynatorem.

W dniu 30 listopada 2009 r. został podpisany akt notarialny dotyczący utworzenia (zawiązania) Agencji … – jednostki w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O., której głównym udziałowcem jest samorząd województwa. Następnie w dniu 24 września 2010 r. został podpisany przez województwo – współbeneficjenta i Wnioskodawcę aneks, na mocy którego Wnioskodawca stał się koordynatorem projektu a zarazem bezpośrednim beneficjentem środków otrzymanych z budżetu Unii Europejskiej. Aneks wszedł w życie z dniem 1 października 2010 r. Tym samym zakończono realizację pakietu roboczego (PR) – „Prawne ustanowienie Agencji i faktyczne rozpoczęcie działalności przez Agencję w ramach umowy o grant na realizację działania w ramach programu „Inteligentna energia – program dla Europy” współfinansowanego ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Na mocy podpisanej umowy, a następnie aneksu, koordynator czyli Wnioskodawca otrzymał od Agencji Wykonawczej ds. Konkurencyjności i Innowacji wkład w wysokości 250.000 EUR, co odpowiada 65,50% całkowitych szacunkowych kosztów kwalifikowanych na finansowanie działania. Wkład będzie płatny w częściach zwanych płatnościami. Płatności będą dokonywane na wyodrębniony rachunek bankowy koordynatora prowadzony w walucie EUR. Pierwsza płatność o charakterze zaliczkowym w wysokości 75.000 EUR wpłynęła na wydzielone konto w dniu 15 października 2010 r. O kolejne płatności beneficjent ma prawo ubiegać się po wykorzystaniu 100% poprzedniej płatności. W ramach otrzymanych środków będą finansowane działania zgodnie z szacunkowym budżetem zawartym w aneksie II oraz opisem działania w aneksie i do umowy …./…/…/…/…. Zgodnie z umową, grant nie pokrywa całkowitego kosztu działania.

W związku z realizacją zadań (pakietów roboczych) projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę personel do bezpośredniej realizacji projektu. W skład bezpośredniego personelu, zgodnie z umową dotacji wchodzą prezes zarządu, specjalista ds. energii, specjalista ds. rozwoju regionalnego, asystentka ds. administracyjno-kadrowych, główny księgowy – wszyscy zatrudnieni na umowę o pracę (umowa dotacji przewiduje dodatkowo możliwość zatrudnienia vice prezesa po roku funkcjonowania spółki). Wynagrodzenia zatrudnionych na umowę o pracę pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne wchodzą w skład kosztów bezpośrednich kwalifikowanych, które będą w 65,50% pokryte środkami pochodzącymi z przedmiotowego grantu. W związku z tym, zobowiązano pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, do prowadzenia indywidualnych godzinowych kart pracy, na podstawie których ustala się czas pracy bezpośrednio poświęcony na realizację projektu. Karty czasu pracy zawierają imię i nazwisko, datę, nazwę projektu, liczbę godzin przepracowanych danym pakiecie roboczym, liczbę godzin przepracowanych poza projektem.

Na podstawie tak dokumentowanego wykorzystania godzin na realizację projektu obliczane jest:

1. wynagrodzenie za czas pracy przeznaczony na bezpośrednią realizację projektu finansowane z wkładu własnego (34,50%) oraz wynagrodzenie nie związane z realizacją projektu,
2. wynagrodzenie za czas pracy przeznaczony na bezpośrednią realizację projektu finansowane ze środków pomocy bezzwrotnej (65,50%).

Na podstawie tak sporządzonych wyliczeń, sporządzana jest lista płac, której jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu przyjmuje się kwotę z pozycji „a”, a jako składnik niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjmuje się kwotę z pozycji „b”. W dalszej kolejności zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z tytułu wynagrodzenia naliczana jest zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie wypłacane jest z konta podstawowego Wnioskodawcy prowadzonego w PLN, po uprzednim przewalutowaniu, z wydzielonego konta projektowego prowadzonego w euro, kwoty odpowiadającej wynagrodzeniu za czas pracy przeznaczony na bezpośrednią realizację projektu. Z konta podstawowego prowadzonego w PLN odprowadzane są stosowne składki i zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód osób zatrudnionych na umowę o pracę bezpośrednio realizujących cel programu uzyskany w wyniku wykonywania zadań objętych projektem podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy przedstawiony sposób wyliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników bezpośrednio realizujących cel projektu jest prawidłowy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy przyjęty sposób wypłaty wynagrodzenia jest prawidłowy z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego?
4. Czy w przypadku wypłaty całości wynagrodzeń z wkładu własnego Wnioskodawcy, a następnie zrefundowaniu ich środkami z konta projektowego, wynagrodzenia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności bezpośrednio realizując działania związane z realizacją projektu są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, w części pokrywanej z grantu, tj. w 65,50% ich wartości. Otrzymane środki finansowe pochodzą z budżetu Unii Europejskiej, Ramowy Program Konkurencyjności i Innowacji jest dofinansowany bezpośrednio z Komisji Europejskiej. Pracownicy Wnioskodawcy bezpośrednio realizują cele programu finansowanego z Unii Europejskiej. Co prawda bezpośrednim wykonawcą – w sensie prawnym – jest Wnioskodawca, jednakże jako osoba prawna zadania swe, w tym również z zakresu programu realizuje poprzez swoich pracowników. Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest uznanie, że celem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przyznanie prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów osób bezpośrednio realizujących cel projektu, co jest potwierdzone indywidualnymi kartami pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, np. w wyrokach WSA z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 741/2007, z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2150/2007, z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt. I SA/GL 308/07, z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 269/07 oraz z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06.

Na dzień złożenia zapytania, Wnioskodawca odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń w pełnej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty sposób rozliczania wynagrodzenia na podstawie indywidualnych kart czasu pracy oraz sposób określania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest prawidłowy, zostaje bowiem wydzielone:

1. wynagrodzenie finansowane ze środków własnych spółki, tj. za czas pracy przeznaczony na bezpośrednia realizację projektu finansowane z wkładu własnego (34,50%) oraz wynagrodzenie nie związane z realizacją projektu,
2. wynagrodzenie ze środków unijnych, tj. za czas pracy przeznaczony na bezpośrednią realizację projektu finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej (65,50%).

Na podstawie tak sporządzonych wyliczeń, sporządzana jest lista płac, w której jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu przyjmuje się kwotę z pozycji „a”, a jako składnik niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjmuje się kwotę z pozycji „b”. W dalszej kolejności zaliczka jest naliczana zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty sposób wypłaty wynagrodzeń jest prawidłowy i umożliwia zastosowanie zwolnienia przedmiotowego. Płatności otrzymywane są w euro na wydzielony rachunek bankowy. Wnioskodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenia zgodnie z zawartymi umowami o pracę w PLN. W dniu wypłaty wynagrodzeń utrzymywana jest następująca kolejność operacji:

1. przewalutowanie, z konta projektowego w euro na konto podstawowe Wnioskodawcy w PLN, części wynagrodzeń za czas pracy przeznaczony na bezpośrednią realizacje projektu,
2. wypłata wynagrodzeń z konta podstawowego w PLN, obejmująca część wkładu własnego i część projektową.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż wypłata wynagrodzeń (w części 65,50%) następuje ze środków unijnych. Przewalutowanie jest jedynie kwestią techniczną. W związku z tym zachowane jest pierwotne pochodzenie środków ze źródeł pomocy bezzwrotnej.

W sytuacji wypłaty całości wynagrodzeń z wkładu własnego Wnioskodawcy, a następnie zrefundowaniu ich środkami z konta projektowego, wynagrodzenia pracowników nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Komisji Europejskiej mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 25 marca 2011 r. Nr ITPB2/415-1182/10/ENB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.