Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-1.4012.448.2018.2.SS
z 5 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy koszty dostawy wody ponoszone przez najemcę na podstawie odczytów liczników w związku z zawartą umową najmu winny być refakturowane wg stawki podatku VAT 8% właściwej dla dostarczanej wody, czy 23% uznając, że czynsz wraz z innymi mediami, w tym z dostawą wody, stanowi jedno świadczenie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy koszty dostawy wody ponoszone przez najemcę na podstawie odczytów liczników w związku z zawartą umową najmu winny być refakturowane wg stawki podatku VAT 8% właściwej dla dostarczanej wody, czy 23% uznając, że czynsz wraz z innymi mediami, w tym z dostawą wody, stanowi jedno świadczenie. Wniosek uzupełniono w dniu 9 października 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej Szpitalem), jest także czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług medycznych i niemedycznych, takich jak wynajmowanie pomieszczeń, dzierżawy i inne.

W związku z wynajmowaniem pomieszczeń na podstawie zawartych umów, Wnioskodawca obciąża wynajmujących opłatami za czynsz stosując 23% stawkę podatku VAT. Niezależnie od czynszu najemca zobowiązany jest do comiesięcznego ponoszenia kosztów za dostarczone media, w tym opłat za wodę. Opłaty za wodę zimną naliczane są za ilość pobranej wody obliczonej jako sumę wskazań liczników wody zimnej i ciepłej zainstalowanych na instalacji zasilającej w wodę wynajmowane pomieszczenia.

W związku z powyższym, Szpital refakturuje wszystkie media, w tym też dostawę wody, stosując stawkę podatku VAT 23%.

W ocenie Szpitala, najem, dostawa mediów oraz wywóz nieczystości stanowią jedno świadczenie, dla którego należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT, właściwą dla usługi najmu (23%). Same dostawy mediów nie mają bowiem dla najemcy znaczenia, a są jedynie usługą pomocniczą dla najmu i nieodłącznie z nią związaną. Wnioskodawca zaznacza, iż w umowie została zawarta informacja, że do kosztów wynikających ze zużycia mediów zostanie doliczony podatek VAT wg stawki jak dla czynszu najmu.

Ponadto zawarto informację, iż najemca zobowiązany jest do opomiarowania we własnym zakresie i na własny koszt instalacji wody zimnej i ciepłej wynajmowanych pomieszczeń (montaż wodomierzy) oraz do niezwłocznej legalizacji, bądź wymiany na nowe układów pomiarowych.

W piśmie z dnia 2 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisany stan faktyczny o następujące informacje:

1. Czy media (należy wskazać jakie), w tym opłaty za zimną wodę, są dostarczane najemcom na podstawie odrębnych umów niż umowa najmu (tzn. czy umowy najmu przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media), czy też Wnioskodawca wystawia jedną fakturę, obejmującą czynsz za najem oraz opłaty za media dla najemców?
   Odp.
   Łącząca Wnioskodawcę z najemcą umowa jest umową o udzielenie świadczeń zdrowotnych zawartą w wyniku rozstrzygnięcia konkursu ofert przeprowadzonego na podstawie art. 26 i 27 ustawy o działalności leczniczej. W celu umożliwienia wykonania świadczeń zdrowotnych ww. umowa zawiera w swej treści regulacje dotyczące zasad użytkowania pomieszczeń – najem pomieszczeń w siedzibie Wnioskodawcy, jak również regulacje dotyczące zasad ponoszenia kosztów za dostarczone media, w tym opłat za wodę. Zapisy umowy dotyczące tych opłat skonstruowane zostały w następujący sposób:
   „Niezależnie od czynszu określonego w § 13 Przyjmujący zamówienie zobowiązany jest do comiesięcznego ponoszenia kosztów za dostarczone media w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT za miesiąc poprzedni wg niżej opisanych zasad: (...)
   II. Opłata za wodę i ścieki. (...)
   4.1) woda zimna – opłata miesięczna za ilość pobranej wody obliczonej jako sumę wskazań liczników wody zimnej i ciepłej zainstalowanych na instalacji zasilającej w wodę wynajmowane pomieszczenia. Do rozliczeń będzie stosowana cena za 1 m³ wody zimnej według stawek stosowanych przez Dostawcę wody dla Udzielającego zamówienia. (...)
   VI. Do kosztów wynikających z zużycia mediów zostanie doliczony podatek VAT wg stawki jak dla czynszu najmu”.
   Wnioskodawca podkreśla, że w opisanej sytuacji nie ma wartości samo dostarczanie mediów, a nawet sama umowa najmu, bowiem najem pomieszczeń i związana z tym dostawa mediów wynika wyłącznie z faktu konieczności zapewnienia możliwości wykonywania świadczeń zdrowotnych, które to świadczenia są przedmiotem zawartej umowy.
2. Czy najemcy wynajmowanych pomieszczeń mają możliwość wyboru świadczeniodawców dostawy mediów?
   Odp.
   Nie. Najemcy nie mają prawa wyboru dostawców mediów, gdyż korzystają z usług świadczeniodawców, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy. Szpital nie posiada technicznych możliwości przyłączeniowych pozwalających na odrębne przyłączenie podmiotów trzecich do sieci, a tym samym na zawarcie odrębnej umowy bezpośrednio z dostawcą określonych mediów.
3. Czy najemcy mają możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia? Jeśli tak, to w jaki sposób?
   Odp.
   Najemcy korzystają z mediów według własnych potrzeb. Szpital nie decyduje o wielkości zużycia mediów przez najemcę, za wyjątkiem sytuacji opisanych w § 14 pkt VII i VIII umowy.
   „VII. Przyjmujący zamówienie zobowiązany jest na własny koszt do niezwłocznej legalizacji, bądź wymiany na nowe układów pomiarowych, zainstalowanych na zasilaniu w media wynajmowanych pomieszczeń, w przypadku:
   1. upływu ważności terminu legalizacji,
   2. uszkodzenia,
   3. na każde wezwanie Udzielającego zamówienia w przypadku wykazania nieprawidłowego działania na podstawie przeprowadzonych przez niego udokumentowanych prób.
   VIII. W przypadku wystąpienia którejkolwiek z powyższych okoliczności, do czasu jej usunięcia, odczyt z danego układu pomiarowego będzie stanowił średnią arytmetyczną z ostatnich pełnych 3 miesięcy, gdy układ pomiarowy był sprawny. Gdy niemożliwe będzie wyliczenie średniego zużycia mediów z okresu 3 ostatnich pełnych miesięcy, średnia zostanie wyliczona za najbliższy, możliwie najdłuższy okres”.
4. Czy umowy z dostawcami kosztów ponoszonych mediów zawarte są przez Zainteresowanego w imieniu i na rzecz najemców? Jeśli stroną umów na dostawę mediów jest Wnioskodawca, to czy ponosi on jedynie koszty tych świadczeń na rzecz najemców (nie nalicza dodatkowej marży)?
   Odp.
   Umowy z dostawcami kosztów ponoszonych mediów są zawarte przez Wnioskodawcę. Na podstawie zawartych umów z mediów tych na takich samych zasadach korzysta zarówno Wnioskodawca, jak i najemcy Wnioskodawcy na podstawie podpisanych z Wnioskodawcą umów. Szpital refakturując koszty mediów nie nalicza dodatkowej marży. Wyjątek stanowi energia elektryczna zasilająca wynajmowane pomieszczenia, która uwzględnia dodatkową opłatę w wysokości 3% strat na transformatorze.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty dostawy wody ponoszone przez najemcę na podstawie odczytów licznika w związku z zawartą umową najmu winny być refakturowane wg stawki podatku VAT 8% właściwej dla dostarczanej wody, czy 23% uznając, że czynsz wraz z innymi mediami, w tym dostawą wody, stanowi jedno świadczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital refakturuje koszty mediów, w tym wypadku wody zużywanej na podstawie odrębnych liczników wg stawki podatku VAT stosowanej dla usługi najmu (23%). Mając na względzie zawarte z najemcami umowy oraz orzecznictwa i przepisy prawne Zainteresowany uznaje, że najem oraz dostawa wody stanowią jedno świadczenie, dla którego należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT, właściwą dla usługi najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

• w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
• w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.
  
  

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, jest także czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług medycznych i niemedycznych, takich jak wynajmowanie pomieszczeń, dzierżawy i inne. W związku z wynajmowaniem pomieszczeń na podstawie zawartych umów Wnioskodawca obciąża wynajmujących opłatami za czynsz stosując 23% stawkę podatku VAT. Niezależnie od czynszu najemca zobowiązany jest do comiesięcznego ponoszenia kosztów za dostarczone media, w tym opłat za wodę. Opłaty za wodę zimną naliczane są za ilość pobranej wody obliczonej jako sumę wskazań liczników wody zimnej i ciepłej zainstalowanych na instalacji zasilającej w wodę wynajmowane pomieszczenia. W związku z powyższym, Szpital refakturuje wszystkie media, w tym też dostawę wody, stosując stawkę podatku VAT 23%. W ocenie Szpitala, najem, dostawa mediów oraz wywóz nieczystości stanowią jedno świadczenie, dla którego należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT, właściwą dla usługi najmu (23%). Same dostawy mediów nie mają bowiem dla najemcy znaczenia, a są jedynie usługą pomocniczą dla najmu i nieodłącznie z nią związaną. Wnioskodawca zaznacza, iż w umowie została zawarta informacja, że do kosztów wynikających z zużycia mediów zostanie doliczony podatek VAT wg stawki jak dla czynszu najmu. Ponadto zawarto informację, iż najemca zobowiązany jest do opomiarowania we własnym zakresie i na własny koszt instalacji wody zimnej i ciepłej wynajmowanych pomieszczeń (montaż wodomierzy) oraz do niezwłocznej legalizacji, bądź wymiany na nowe układów pomiarowych. Łącząca Wnioskodawcę z najemcą umowa jest umową o udzielenie świadczeń zdrowotnych zawartą w wyniku rozstrzygnięcia konkursu ofert przeprowadzonego na podstawie art. 26 i 27 ustawy o działalności leczniczej. W celu umożliwienia wykonania świadczeń zdrowotnych ww. umowa zawiera w swej treści regulacje dotyczące zasad użytkowania pomieszczeń – najem pomieszczeń w siedzibie Wnioskodawcy, jak również regulacje dotyczące zasad ponoszenia kosztów za dostarczone media, w tym opłat za wodę. Zapisy umowy dotyczące tych opłat skonstruowane zostały w następujący sposób:
„Niezależnie od czynszu określonego w § 13 Przyjmujący zamówienie zobowiązany jest do comiesięcznego ponoszenia kosztów za dostarczone media w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT za miesiąc poprzedni wg niżej opisanych zasad: (...)
II. Opłata za wodę i ścieki. (...)
4.1) woda zimna – opłata miesięczna za ilość pobranej wody obliczonej jako sumę wskazań liczników wody zimnej i ciepłej zainstalowanych na instalacji zasilającej w wodę wynajmowane pomieszczenia. Do rozliczeń będzie stosowana cena za 1 m³ wody zimnej według stawek stosowanych przez Dostawcę wody dla Udzielającego zamówienia. (...)
VI. Do kosztów wynikających z zużycia mediów zostanie doliczony podatek VAT wg stawki jak dla czynszu najmu”.
Wnioskodawca podkreśla, że w opisanej sytuacji nie ma wartości samo dostarczanie mediów, a nawet sama umowa najmu, bowiem najem pomieszczeń i związana z tym dostawa mediów wynika wyłącznie z faktu konieczności zapewnienia możliwości wykonywania świadczeń zdrowotnych, które to świadczenia są przedmiotem zawartej umowy. Najemcy nie mają prawa wyboru dostawców mediów, gdyż korzystają z usług świadczeniodawców, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy. Szpital nie posiada technicznych możliwości przyłączeniowych pozwalających na odrębne przyłączenie podmiotów trzecich do sieci, a tym samym na zawarcie odrębnej umowy bezpośrednio z dostawcą określonych mediów. Najemcy korzystają z mediów według własnych potrzeb. Szpital nie decyduje o wielkości zużycia mediów przez najemcę, za wyjątkiem sytuacji opisanych w § 14 pkt VII i VIII umowy.
„VII. Przyjmujący zamówienie zobowiązany jest na własny koszt do niezwłocznej legalizacji, bądź wymiany na nowe układów pomiarowych, zainstalowanych na zasilaniu w media wynajmowanych pomieszczeń, w przypadku:

1. upływu ważności terminu legalizacji,
2. uszkodzenia,
3. na każde wezwanie Udzielającego zamówienia w przypadku wykazania nieprawidłowego działania na podstawie przeprowadzonych przez niego udokumentowanych prób.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia, czy koszty dostawy wody ponoszone przez najemcę na podstawie odczytów licznika w związku z zawartą umową najmu winny być refakturowane wg stawki podatku VAT 8% właściwej dla dostarczanej wody, czy 23% uznając, że czynsz wraz z innymi mediami, w tym dostawą wody, stanowi jedno świadczenie.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali użytkowych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków, dostawy ciepła), należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie mediów, w tym wody, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z takim świadczeniem, to co do zasady uznajemy je za usługę odrębną od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia wody. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczenia.

W odniesieniu do treści opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – „Przyjmujący zamówienie zobowiązany jest na własny koszt do niezwłocznej legalizacji bądź wymiany na nowe układów pomiarowych, zainstalowanych na zasilaniu w media wynajmowanych pomieszczeń (…)”. Z powyższego wynika, że wynajmowane pomieszczenia mają zainstalowane na zasilaniu układy pomiarowe. Zatem koszt zużycia mediów obliczany jest w oparciu o wskazania układów pomiarowych – liczników. Szpital nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez najemców, to najemca decyduje o wielkości ich zużycia.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa mediów, w tym dostawa wody, jest nierozerwalnie związana z najmem pomieszczeń Wnioskodawcy, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy ona bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi najmu lokali. W konsekwencji, najem z jednoczesnym obciążaniem najemców opłatami za media, w tym dostawę wody, stanowią dwa odrębne świadczenia, tj. najem pomieszczeń oraz dostawę mediów, w tym dostawę wody.

Zatem, w przypadku najmu lokali, przedmiotowa usługa, która rozliczana jest na podstawie zainstalowanych liczników winna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy mediów, w tym dostawy wody, a nie dla usługi najmu pomieszczeń.

Podsumowując, koszty dostawy wody ponoszone przez najemcę na podstawie odczytów licznika w związku z zawartą umową najmu, winny być refakturowane wg stawki podatku VAT w wysokości 8% właściwej dla dostarczanej wody. Z uwagi bowiem na zainstalowanie w wynajmowanych pomieszczeniach na zasilaniu w media układów pomiarowych, media nie będą stanowiły wraz z usługą najmu jednego świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.