Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-2.4012.663.2018.1.AJ
z 2 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

• uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania – jest nieprawidłowe,
• stawki podatku dla wykonywanych czynności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla wykonywanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka M. sp. z o.o. (dalej M.) korzysta ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy o VAT (obroty podlegające opodatkowaniu nie przekraczają ustawowej kwoty). Nie jest jednostką odjętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. Usługi świadczone przez Spółkę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. realizuje Projekt „...” w ramach Osi Priorytetowej 2 „Kadry dla gospodarki” dla Działania 2.4 „Rozwój kształcenia i szkolenia zawodowego” dla Poddziałania 2.4.1. „Rozwój kształcenia i szkolenia zawodowego” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Okres trwania Projektu: 1 października 2017 r. - 30 września 2019 r.

M. jest wykonawcą Projektu „...” (dalej: Projekt) w partnerstwie z Powiatem/Zespołem Szkół (dalej: ZS.). Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele ZS. oraz sam ZS.

Na realizację działań związanych z Projektem Spółka pozyskała środki publiczne, pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) składając wniosek o dofinansowanie w odpowiedz na ogłoszony konkurs. Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez M. w związku z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowalne). Wydatki te obejmują także podatek naliczony VAT związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji Projektu. Wnioskowana kwota dotacji ma pokrywać koszty realizacji Projektu. Koszty te dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednie muszą być udokumentowane dowodami zakupu (fakturami/rachunkami), natomiast koszty pośrednie stanowią 20% kwoty kosztów bezpośrednich i nie ma konieczności, aby potwierdzać i przedstawiać dowody ich poniesienia. Koszty bezpośrednie zostały szczegółowo wymienione we wniosku, należą do nich m.in. usługi szkoleniowe, koszty wynagrodzeń trenerów warsztatów, catering dla uczestników szkoleń, wynajem sal szkoleniowych, usługa transportowa, badania lekarskie, szkolenie BHP, zakup komputerów oraz wyposażenia do pracowni elektronicznej itp. Natomiast na koszty pośrednie składają się na przykład: wynagrodzenie kierownika Projektu i personelu rozliczającego Projekt, koszt przeprowadzenia rekrutacji, działania informacyjno-promocyjne, wynajem biura, koszty biurowe, kadrowe, księgowe, koszty administracyjne itp.

Pozyskana dotacja związana jest tylko i wyłącznie ze sfinansowaniem konkretnych działań Wnioskodawcy, które zawarte są we wniosku o dofinansowanie i podpisanej umowie o dofinansowanie. Dotacja odnosi się bezpośrednio do Projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2004 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r., poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego.

Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość „0” po stronie M. Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 90%. Zgodnie z zapisami dokumentacji konkursowej Spółka zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego. Udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych Projektu stanowi 10% wartości Projektu. Wkład własny Wnioskodawcy został wykazany we wniosku o dofinansowanie Projektu (Wnioskodawca samodzielnie określa formę wniesienia wkładu własnego). Wkładem własnym są środki finansowe lub wkład niepieniężny zabezpieczone przez Wnioskodawcę, które zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych i nie zostaną Wnioskodawcy przekazane w formie dofinansowania. Wartość wkładu własnego stanowi, zatem różnicę między kwotą wydatków kwalifikowanych a kwotą dofinansowania przekazaną wnioskodawcy, zgodnie ze stopą dofinansowania dla Projektu, rozumianą, jako procent dofinansowania wydatków kwalifikowanych. Wymagany 10% wkład własny do Projektu wnoszony jest przez partnera Projektu ZS. Wkład własny będzie stanowiła równowartość kosztu najmu sal lekcyjnych użytkowanych na potrzeby realizacji Projektu, w których odbywały będą się zajęcia dodatkowe i szkolenia dla uczniów.

Istotnym elementem prawidłowej realizacji Projektu jest kompleksowe rozliczenie kosztów ponoszonych w ramach zaplanowanych działań. M. będzie nabywała usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT lub z niego zwolnione. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) będą zaliczkowane przez Urząd Marszałkowski (dalej: UM). Na koniec okresu rozliczeniowego M. będzie przedkładać do UM wniosek o płatność zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem i budżetem Projektu. W oparciu o wniosek UM będzie dokonywał przelewu należności. Przewidziane do nabycia w Projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez M. do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów zarówno w realizowanym projekcie, jak również prowadzonej działalności gospodarczą obecnie czy po zakończeniu Projektu.

Przewidziane w Projekcie w ramach przyjętych zadań świadczenie usług będzie realizowane przez firmy podwykonawcze.

W ramach Projektu M. realizuje następujące zadania/przedmiotowe dofinansowanie zostanie przeznaczone na:

I. Realizacja szkoleń dla uczniów zakończonych międzynarodową certyfikacją.

1. Nieodpłatne szkolenia zawodowe dla uczniów ZS:

• nowoczesny montaż pakietów elektronicznych wraz z elementami ABCDE (zwane XXX);
• innowacyjne metody diagnozy i napraw pakietów elektronicznych we współczesnych pojazdach samochodowych;
• montaż/demontaż i regeneracja komponentów XXX w tym komponentów pracujących w przestrzeni kosmicznej;
• szkolenie ze spawarka, egzamin.

Szkolenia są wykonywana przez firmę podwykonawczą posiadającą Akredytację MEN, która została wyłoniona przez M. do realizacji ww. szkoleń zgodnie z zasadą konkurencyjności. Szkolenia są przeprowadzane w 10-cio osobowych grupach. Płatność za szkolenia następuje każdorazowo po przeprowadzeniu szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu-zdawczo odbiorczego i wystawieniu przez podwykonawcę faktury VAT.

W ramach szkolenia M. zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć. Usługa cateringowa dostarczana będzie przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona do realizacji ww. usługi zgodnie z zasadą rozeznana rynku. Płatność za usługę następie każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

II. Realizacja zajęć dodatkowych specjalistycznych dla uczniów.

1. Nieodpłatne zajęcia dla uczniów ZS:

• kurs i egzamin z zakresu YYY;
• projektowanie i montaż nowoczesnej elektronicznej instalacji rozgłośnieniowej;
• montaż i programowanie nowoczesnego elektronicznego systemu dozorowego technologii IP;
• montaż i uruchomienie dyskretnego urządzenia elektronicznego;
• diagnostyka komputerowa pojazdów samochodowych;
• nowe rozwiązania konstrukcyjne w budowie pojazdów samochodowych;
• zajęcia i egzamin z A.

W ramach zajęć zostaną zakupione niezbędne materiały oraz zostaną zapewnione sale na zajęcia i egzaminy. Zajęcia dodatkowe prowadzone są przez nauczycieli ZS. - zatrudnienie do realizacji zadania oraz odpłatność w ramach przydzielonych dodatkowych godzin zgodnie z zapisami Karty Nauczyciela.

III. Doposażenie pracowni zawodowych.

W ramach Projektu M. zobowiązane jest do zakupu i późniejszego nieodpłatnego przekazania sprzętu. Dostawcy wyposażenia zostali wyłonieni przez M. zgodnie z zasadą konkurencyjności. Do realizacji szkoleń M. zakupiła niezbędne wyposażenie do pracowni zawodowej wraz z dostawą - 16 zestawów komputerowych z oprogramowaniem, router, tablica interaktywna, oprogramowanie biurowe (16 sztuk), oprogramowanie antywirusowe (16 sztuk), urządzenie wielofunkcyjne, projektor/rzutnik oraz doposażenie pracowni hybrydowej i samochodowej wraz z dostawą transportem i montażem. Płatność za ww. wyposażenie nastąpiła po dokonaniu dostawy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT. M. przekazała nieodpłatnie powyższe wyposażenie na rzecz ZS. na podstawie protokołu przekazania oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

IV. Warsztaty z komunikacji dla uczniów.

1. Nieodpłatne warsztaty z komunikacji i umiejętności miękkich.

Warsztaty są wykonywane przez podmiot, który został wyłoniony przez M. do realizacji ww. zadań. Warsztaty są przeprowadzane w 10-cio osobowych grupach. Płatność za warsztaty następuje każdorazowo po przeprowadzeniu warsztatów dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT.

W ramach szkolenia M. zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć oraz sale. Usługa cateringowa dostarczana będzie przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona do realizacji ww. usługi zgodnie z rozeznaniem rynku. Płatność za usługę następuje każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na warsztaty dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

V. Współpraca z pracodawcami.

Nieodpłatne staże zawodowe dla uczniów ZS.

M. w ramach Projektu zobowiązana jest do zapewnienia Staży dla uczniów ZS.

Staż trwający min. 150h odbywać się będzie w okresie wakacyjnym lipiec-sierpień w latach 2018 r. i 2019 r. Staż organizowany jest na podstawie umowy, której stroną jest co najmniej stażysta (Uczestnik Projektu) oraz podmiot przyjmujący na staż, według programu określonego w umowie. Rolą M. będzie pośredniczenie pomiędzy osobą kierowaną na staż (Uczestnikiem Projektu), a pracodawcą.

Staże podnoszące kwalifikacje i umiejętności zawodowe to nabywanie przez uczniów ZS. umiejętności praktycznych do wykonywania pracy przez wykonywanie zadań w miejscu pracy bez nawiązywania stosunku pracy z pracodawcą. Staż będzie organizowany w firmach z branży elektronicznej, mechatronicznej i pokrewnych z terenu województwa.

Obowiązkami M. są:

• opracowanie w porozumieniu z pracodawcą programu stażu i zapoznanie z nim osoby biorącej w nim udział;
• zapoznanie osoby odbywającej staż z jej obowiązkami oraz uprawnieniami;
• sprawowanie nadzoru nad organizacją stażu;
• wydanie zaświadczenia o ukończeniu stażu/praktyki zawodowej;
• wypłacenie wynagrodzenia za staż (stypendium) uczestnikom stażu - pokrycie kosztów przejazdu stażystów do miejsca odbywania stażu;
• opłacenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów;
• doposażenie stażysty w odzież ochronną.

Usługi związane z przeprowadzeniem badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów oraz dostawa odzieży ochronnej zostaną wykonane przez firmy wyłonione do ich realizacji zgodnie z zasadą konkurencyjności/rozeznaniem rynku/wewnętrznymi uregulowaniami. Płatność następuje każdorazowo na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

Osobom uczestniczącym w stażu przysługuje stypendium w wysokości nie większej niż kwota określona w regulaminie konkursu. Stypendium ma charakter bezzwrotny. Stypendium jest przyznane na okres od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia lub zaprzestania uczestnictwa w stażu (stypendium będzie wypłacane proporcjonalnie do ilości przepracowanych dni/godzin). Stypendium nie będzie przysługiwać za czas nieobecności nieudokumentowanej stosownym zaświadczeniem lekarskim (druk ZUS ZLA). Wypłacane stypendium zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 i 137 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jest zwolnione z poboru podatku dochodowego.

VI. Podnoszenie kompetencji przez nauczycieli.

1. Nieodpłatne szkolenia zawodowe dla nauczycieli ZS. z zakresu:

1. Nowoczesne metody ręcznego montażu i napraw pakietów elektronicznych, w tym zwierających elementy wykorzystywane w przestrzeni kosmicznej i YYY, ze szczególnym zwróceniem uwagi na ochronę antystatyczną we współczesnej branży elektronicznej.
2. Szkolenie i egzamin z A.

Szkolenia są wykonywane przez podmioty, które zostały wyłonione przez M. do realizacji ww. zadania zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatności za usługi następują każdorazowo po przeprowadzonym szkoleniu dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

Działalność Spółki opiera się wyłącznie na otrzymanej dotacji i wkładzie własnym wynikającym z warunków Projektu. Spółka nie świadczy odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Brak dotacji powodowałby brak świadczenia usług i dostawy towarów w zakresie opisanym w stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez M. dotacja (po przekroczeniu przez Spółkę ustawowej kwoty obrotu wymienionej w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych?
2. W przypadku odpowiedzi na pytanie 1 stwierdzającej, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez M. w postaci realizacji przez M. zadań określonych w punktach od I do III stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 736)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem M. otrzymana dotacja (po przekroczeniu przez Spółkę ustawowej kwoty obrotu wymienionej w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług) nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w przepisie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych w ramach Projektu towarów lub świadczonych w ramach Projektu usług. Zgodnie, bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2. Jeżeli otrzymana przez M. dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez M. w postaci realizacji przez M. zadań określonych w punktach od I do III stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 736). Świadczone nieodpłatnie na rzecz beneficjentów usługi kształcenia zawodowego finansowane są w ponad 70% ze środków publicznych a dostawa towarów i usług jest ściśle z tymi usługami związana.

Powyższe potwierdza otrzymany w tożsamym stanie faktycznym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. o sygnaturze ... oraz pismo z dnia 21 maja 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. ... .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest

• nieprawidłowe – w zakresie uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania,
• prawidłowe – w zakresie stawki podatku dla wykonywanych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od towarów i usług.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

• oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 17a ustawy).

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że skoro Spółka na realizację ww. projektu otrzymała dofinansowanie, które nie jest związane/przeznaczone na ogólną działalność, tylko na określone działanie – konkretny projekt, w ramach którego będzie świadczyła określone usługi, to otrzymane dofinansowanie pokrywa wartość świadczonych przez Spółkę usług. Środki te – w ocenie organu – stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Potwierdza to fakt, że brak otrzymania tego dofinansowania skutkowałby tym, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie świadczyłaby usług objętych projektem. W konsekwencji czynności, które Spółka wykonuje w postaci szkolenia zawodowego dla uczniów ZS., zajęć dla uczniów ZS., warsztatów z komunikacji i umiejętności miękkich, staży zawodowych dla uczniów ZS., szkoleń zawodowych dla nauczycieli ZS., oraz czynności ściśle związane z organizowanymi szkoleniami i stażami, mają charakter odpłatny (zapłatę stanowi dofinansowanie, które otrzyma) a zatem będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania będzie stanowiło wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma w związku z realizacją projektu, pomniejszone o kwotę podatku. Należy zaznaczyć, że bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych usług jest dokonany przez Spółkę podział kosztów ponoszonych w związku z realizacja projektu, ponieważ poniesione koszty (bezpośrednie i pośrednie) mają wpływ na wartość świadczonych usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem usługi w ramach projektu, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Wnioskodawca nie spełnia również warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, a więc przepis ten także nie ma zastosowania w sprawie. W związku z tym, że usługi w ramach projektów realizowane są – jak wskazano we wniosku - w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane co najmniej w 90% ze środków publicznych pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, ich świadczenie objęte jest zwolnieniem od podatku zgodnie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Z kolei dostawa towarów i usługi towarzyszące szkoleniom np. catering, przekazanie sprzętu elektronicznego, badania lekarskie, szkolenia BHP, dostawa odzieży ochronnej jako usługi i dostawy ściśle związane z ww. usługami również korzystają z tego zwolnienia, o ile głównym celem tych świadczeń nie jest osiągniecie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu, o którym mowa w § 3 ust. 9 rozporządzenia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.