2018.11.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.376.2018.1.MR
z 7 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia strat Oddziału Spółki w Rumunii, w związku z likwidacją tego oddziału, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat Oddziału Spółki w Rumunii, w związku z likwidacją tego oddziału, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność na terenie Rumunii od 2013 r. przez położony tam oddział (dalej zwany: „Odziałem”).
Odział spełnia definicję zakładu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23.06.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 109, poz. 530, dalej zwanej: „UPO”).

Działalność Oddziału ma charakter operacyjny i nie generuje on przychodów o charakterze kapitałowym.

Dochody Oddziału podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Rumunii.

W roku 2013 Oddział poniósł stratę, która w części obniżyła dochód opodatkowany w Rumunii w kolejnych latach, ale nie została w pełni wykorzystana. Oddział poniósł stratę również w roku 2017. Możliwe jest także, że Odział poniesie stratę za rok 2018. Starty za rok 2013, 2017 oraz ewentualnie za rok 2018 będą dalej zwane: „Stratą”.

Spółka dopuszcza możliwość likwidacji Oddziału w roku 2018.

Do momentu likwidacji Oddziału Strata nie zostanie rozliczona w Rumunii. Ponadto po likwidacji Oddziału Spółka nie rozważa dalszej działalności w Rumunii poprzez nowy odział, który mógłby rozliczyć Stratę w Rumunii.

W związku z powyższym Spółka nie będzie miała możliwości rozliczenia Straty w Rumunii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia Straty w Polsce od dochodu (w przypadku straty za rok 2013 i 2017 od dochodu stanowiącego sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, a w przypadku straty za rok 2018 od dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów), na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 UPDOP począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału (również w rozliczeniu za ten rok)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP: „o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty”.

W myśl art. 7 UPO oraz art. 17 ust 1 pkt 3 UPDOP w zw. z art. 25 ust. 1 lit. a UPO w okresie funkcjonowania Oddziału osiągane przez ten Odział dochody podlegają opodatkowaniu w Rumunii i są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 UPDOP przy ustalaniu dochodu lub straty nie bierze się pod uwagę przychodów ze źródeł przychodów i kosztów ich uzyskania, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku.

W związku z tym w okresie funkcjonowania Oddziału Spółka nie jest uprawniona do pomniejszania dochodu osiąganego w Polsce o stratę poniesioną w Rumunii.

Jednakże przepisy te nie przesądzają o braku możliwości rozliczenia przez Spółkę w Polsce straty poniesionej przez Oddział w Rumunii, w przypadku likwidacji tego Oddziału i braku możliwości rozliczenia straty w Rumunii.

Dodatkowo zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175): „straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.”

Przepisy i orzecznictwo wspólnotowe - stosowanie w procesie interpretacji

W tym miejscu warto odwołać się do przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: „TSUE”). Na istotną rolę orzecznictwa TSUE w procesie wydawania interpretacji prawa podatkowego wskazuje treść art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego w procesie interpretacji krajowego prawa podatkowego zwrócił uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej zwany: „NSA”), który w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1593/11 wskazał, że: „(...) współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa unijnego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, uwzględnił prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-czeskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (...)”.

Przepisy i orzecznictwo wspólnotowe - odliczanie strat oddziału zagranicznego

W myśl art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 115/47) ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane, a zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu oddziałów przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-414/06 (Lidl Belgium GmbH & Co. KG): „Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych. (...) taki system podatkowy może co do zasady być uzasadniony ze względu na konieczność zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi i ze względu na zapobieżenie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, które to względy razem wzięte służą słusznym celom zgodnym z traktatem i stanowią zatem nadrzędne względy interesu ogólnego, gdy system ten jest proporcjonalny do wspomnianych celów”.

Podobnie stanowisko TSUE wyraził w wyroku w sprawie C-446/03 (Marks & Spencer pic), zgodnie z którym: „Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem.” Jednakże zgodnie z tym wyrokiem: „sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej.

Ponadto zgodnie z przywołanym powyżej wyrokiem TSUE w sprawie C-414/06: „Utworzenie i posiadanie w całości przez osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim stałego zakładu niemającego odrębnej osobowości prawnej położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zakresowi stosowania art. 43 WE (...). Postanowienia traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości, które sprzeciwiają się sytuacji, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem, dotyczą również sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu zdefiniowanego we właściwej umowie podatkowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stanowi autonomiczny pod względem podatkowym podmiot.”

Z treści tych wyroków wynika, że:

państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą wprowadzać ograniczenia w zakresie rozliczania przez podatników będących rezydentami podatkowymi tych państw, strat poniesionych przez odziały tych podatników funkcjonujące w innych państwach członkowskich, o ile te oddziały miały, mają lub będą miały możliwość odliczenia tych strat w państwie członkowskim funkcjonowania oddziału,
państwa członkowskie nie mogą wprowadzać ograniczeń (innych niż odnoszące się do wszystkich podatników, tj. działających zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym) w zakresie rozliczania przez podatników będących rezydentami podatkowymi tych państw, strat poniesionych przez odziały tych podatników funkcjonujące w innych państwach członkowskich, o ile te oddziały nie mają możliwości odliczenia tych strat w państwie członkowskim funkcjonowania oddziału (z innych przyczyn niż uregulowania wewnętrzne państwa funkcjonowania oddziału), gdyż w takim przypadku nie występuje ryzyko podwójnego uwzględnienia strat.

Orzecznictwo krajowe

Takie podejście potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. II FSK 1003/15, zgodnie z którym: „Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe).”

Przeciwne podejście oznaczałoby, że podmioty krajowe likwidujące odziały w kraju, które generują straty, są w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów krajowych, które likwidują odziały zagraniczne generujące straty, gdyż w tym drugim przypadku straty nie mogą być odliczone za granicą (z innych przyczyn niż uregulowania wewnętrzne państwa funkcjonowania oddziału).

A zgodnie z wyrokiem NSA z 28 listopada 2011 r. sygn. II FSK 929/11: „dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce.”

Wobec powyższego w ocenie Spółki w związku z likwidacją Oddziału nie występują okoliczności wykluczające możliwość odliczenia przez Spółkę Straty. Zatem Strata będzie mogła być odliczona przez Spółkę począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału (również w rozliczeniu za ten rok). Oznacza to, iż strata Oddziału z roku 2013 i 2017 będzie mogła być odliczona w rozliczeniu Spółki za rok 2018, a ewentualna strata z roku 2018 w rozliczeniu Spółki za rok 2019.

Takie podejście zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z dnia 16 sierpnia 2016 r. sygn. ITPB3/4510-298/16/PS zgodził się z wnioskodawcą, iż: „straty podatkowe Oddziału nierozliczone w chwili likwidacji Oddziału na terytorium Niemiec, będą mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu Wnioskodawcy dla celów CIT w Polsce, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału.”

Prawo do odliczenia strat likwidowanego zagranicznego oddziału zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 25 maja 2018 r. sygn. IPPB5/423-347/14-3/S/AS uznał, że: „Spółka - co do zasady - ma prawo do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Irlandii.”

Takie stanowisko potwierdzają również inne interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Dyrektorów Izb Skarbowych upoważnionych w poprzednich latach do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, przykładowo:

interpretacja z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. IPPB5/423-175/14-3/S/AS,

interpretacja z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. IPPB5/423-686/13-5/S/PW,

interpretacja z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-478/16/BG.

Na takie podejście wskazuje również jednolita linia orzecznicza NSA, przykładowo:

wyrok z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. II FSK 2668/15,

wyrok z dnia 20 października 2017 r. sygn. II FSK 2612/15,

wyrok z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 534/15,

wyrok z dnia 22 marca 2017 r. sygn. II FSK 484/15,

wyrok z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 3305/13,

wyrok z dnia 15 października 2014 r. sygn. II FSK 2401/12.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości rozliczenia strat Oddziału Spółki w Rumunii, w związku z likwidacją tego oddziału, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o pdop ) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

osiągnąć dochód za granicą,
umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

z zakładu znajdującego się za granicą,
z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
z odsetek,
z należności licencyjnych,
z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,
z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Rumunii od 2013 r. przez położony tam oddział (dalej zwany: „Odziałem”).

Odział spełnia definicję zakładu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23.06.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 109, poz. 530, dalej zwanej: „UPO”).

Działalność Oddziału ma charakter operacyjny i nie generuje on przychodów o charakterze kapitałowym.

Dochody Oddziału podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Rumunii.

Spółka dopuszcza możliwość likwidacji Oddziału w roku 2018.

W związku z powyższym Spółka nie będzie miała możliwości rozliczenia Straty w Rumunii.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz.U. 1995 Nr 109, poz. 530, dalej: UPO z Rumunią).

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPO z Rumunią zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1, 2 i 3 UPO z Rumunią, w rozumieniu niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

miejsce zarządu,
biuro,
warsztat oraz
kopalnie, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
plac budowy,
prace budowlane, instalacyjne, montażowe lub związaną z nimi działalność nadzorczą lub doradczą, jednak tylko wtedy, gdy takie miejsce, prace lub działalność
trwają dłużej niż dziewięć miesięcy.

W myśl art. 25 ust. 1 UPO z Rumunią, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania;
jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania tub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 i 13 może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Rumunii. Jednakie takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód, który może być opodatkowany w Rumunii.

Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 2 UPO z Rumunią w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rumunii, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

podatki, płacone przez osoby majce miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rumunii z tytułu dochodu lub majątku podlegającego zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy opodatkowaniu w Polsce, będą odliczane od podatków rumuńskich zgodnie z rumuńskim ustawodawstwem podatkowym;
jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód, który może być opodatkowany w Polsce.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art.. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r, wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13.12.2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., art. 7 ust. 3 pkt 1, pkt 3 ustawy o pdop, wskazuje, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się;

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
2a. straty poniesionej ze źródła przychodów,
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy, od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 3 pkt 2a w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018r.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W myśl art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Dodatkowo, jak już wskazano powyżej, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy, od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne art. 7 ust. 5 ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018r. Na podstawie art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) obecnie art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 12 i 56 TWE (18 i 63 TFUE) definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.

Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o pdop oraz UPO z Rumunią w okresie funkcjonowania Oddziału, przychody i koszty związane z działalnością Oddziału w Rumunii są zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie ma możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Rumunii z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Oddział funkcjonuje w Rumunii. Niemniej jednak, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Rumunii z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Oddziału.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia ustawy o pdop oraz UPO powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TWE (TFUE), w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni updop oraz UPO, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 43 TWE (49 TFUE) zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH 81 Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414106).

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m.in. w wyrokach: z dnia 13 marca 2007 r. (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-524/04); z dnia 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-196/04) oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. (Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey, sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna.

W konsekwencji w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),

zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz

przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Ponadto w sprawie Lidl Belgium TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie Marks & Spencer „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”. Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym brak możliwości rozliczenia straty Oddziału w Rumunii, z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce strat Oddziału w Rumunii jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w podobnej sprawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15, stwierdził m.in., że „(…)„Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 updop w relacji do zasad, wyrażonych w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka i co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W judykatach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 X 2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 updop spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony. (…)

„Nie można więc uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 updop oraz art. 18 i art. 49 w związku z art. 54 TFUE, ponieważ prawidłowa jest dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia pierwszego z nich z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów następnie wymienionych. Uwzględnienie zasad prawa wspólnotowego, zakazujących dyskryminacji za względu na przynależność państwową i nakazujących respektowanie swobody przedsiębiorczości, prowadzi do wniosku, że skarżąca ma prawo do rozliczenia strat podatkowych, poniesionych przez jej oddział w Danii, w sposób przewidziany w art. 7 ust. 5 updop.”

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz mając na uwadze art. 4 ust. 1 art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy, od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód/dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Tym samym w odniesieniu do metodologii rozliczenia strat stwierdzić należy, że rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział przysługuje na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty Oddziału Wnioskodawcy działającego w Rumunii będą mogły być odliczane po likwidacji Oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją Oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Wnioskodawcę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w Oddziale w Rumunii.

Zatem, Wnioskodawca może dokonać rozliczenia strat Oddziału Spółki w Rumunii, w związku z likwidacją tego Oddziału, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nawiązaniu do art. 4 ust. 1 i art. 6 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy, od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednakże ww. rozliczenie strat Oddziału w Rumunii musi nastąpić w pięciu następujących po sobie latach podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału w Rumunii.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin