Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-3.4012.497.2018.3.AŻ
z 14 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.) oraz z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego pn. „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego pn. „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy”. Wniosek uzupełniono w dniu 31 października 2018 r. oraz w dniu 6 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy”. Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy na realizację ww. zadania w ramach PROW 2014-2020 i w dniu 10 lipca 2017 r. podpisała umowę z Samorządem Województwa o przyznaniu pomocy na realizację operacji „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy” w wysokości 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji tj. 953.413 zł. Zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy, kosztami kwalifikowalnymi jest wartość netto kosztów inwestycyjnych (bez podatku VAT). Projekt jest typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii”. W wyniku realizacji inwestycji zostanie osiągnięty następujący cel: Poprawa jakości życia mieszkańców gm. poprzez przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody, budowę sieci wodociągowej oraz budowę oczyszczalni ścieków. W ramach projektu zostanie wybudowany odcinek sieci wodociągowej, zmodernizowana stacja uzdatniania wody oraz wybudowana oczyszczalnia ścieków. Całkowite koszty realizacji inwestycji to 1.704.368,81 zł, w tym koszty kwalifikowalne 1.385.665,70 zł (netto). Inwestycja jest realizowana w dwóch etapach. Pierwszy etap został zakończony 30 czerwca 2018 r. – zbudowano sieć wodociągową, drugi etap będzie realizowany w 2019 r. – do 30 czerwca 2019 r. Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania, wystawione będą na Gminę. Wybudowana sieć wodociągowa jest częścią hydroforni. Sieć wodociągowa jest własnością Gminy i służy do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, jest to zadanie własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków realizowane są przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (GZGKiM). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków. Gmina przekazała GZGKiM sieć wodociągową wybudowaną w trakcie I etapu projektu. Po zakończeniu II etapu również powstałe środki trwałe zostaną przekazane na stan GZGKiM. Gmina wystawia faktury VAT za sprzedawaną wodę oraz za odprowadzanie ścieków. Inwestycja będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne, celem złożenia wniosku o płatność do Urzędu Marszałkowskiego.

W piśmie z dnia 31 października 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1. Wytworzona w ramach zadania Infrastruktura w zakresie sieci wodociągowej oraz przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania wody nie będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na terenie funkcjonowania stacji uzdatniania wody znajdują się budynki użyteczności publicznej: świetlica wiejska i remiza strażacka. W związku z powyższym, Infrastruktura będzie wykorzystywana również do realizacji zadań własnych Gminy. Natomiast w zakresie budowy oczyszczalni ścieków wybudowana Infrastruktura będzie służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2. Przy podpisaniu umowy z wykonawcą robót budowlanych zostaną wyszczególnione koszty realizacji poszczególnych zadań i na fakturze zostaną wyszczególnione koszty inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej oraz przebudową i rozbudową stacji uzdatniania wody oraz budową oczyszczalni ścieków. W związku z powyższym, Gmina będzie mogła przypisać wydatki związane z przedmiotową inwestycją do poszczególnych rodzajów czynności, tj. dla takich, gdzie zostanie zastosowany prewspółczynnik oraz gdzie w całości może być odliczony podatek VAT.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego pn. „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy”?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy”, przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Inwestycja będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, mieszkańcom wystawiane są faktury za dostarczaną wodę oraz odprowadzane ścieki. Gminny Zakład dostarcza wodę mieszkańcom, przedsiębiorcom, a także jednostkom organizacyjnym Gminy – szkoły, a także woda jest wykorzystywana na własne potrzeby – świetlice wiejskie, remizy OSP. W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Szacunkowy prewspółczynnik obliczony na 2018 r. zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wynosi 66 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

I tak, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

Podkreślić w tym miejscu należy, że – zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.
   
   

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

• X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
• P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
  
  

Przez obrót – zgodnie z § 2 pkt 4 powołanego rozporządzenia – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   • eksportu towarów,
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
   
   

Przez zakład budżetowy – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia).

Natomiast jak stanowi § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy”. Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy na realizację ww. zadania. W wyniku realizacji inwestycji zostanie osiągnięty następujący cel: Poprawa jakości życia mieszkańców Gminy poprzez przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody, budowę sieci wodociągowej oraz budowę oczyszczalni ścieków. W ramach projektu zostanie wybudowany odcinek sieci wodociągowej, zmodernizowana stacja uzdatniania wody oraz wybudowana oczyszczalnia ścieków. Inwestycja jest realizowana w dwóch etapach. Pierwszy etap został zakończony 30 czerwca 2018 r. – zbudowano sieć wodociągową, drugi etap będzie realizowany w 2019 r. – do 30 czerwca 2019 r. Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania, wystawione będą na Gminę. Wybudowana sieć wodociągowa jest częścią hydroforni. Sieć wodociągowa jest własnością Gminy i służy do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, jest to zadanie własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków realizowane są przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków. Gmina przekazała GZGKiM sieć wodociągową wybudowaną w trakcie I etapu projektu. Po zakończeniu II etapu również powstałe środki trwałe zostaną przekazane na stan GZGKiM. Gmina wystawia faktury VAT za sprzedawaną wodę oraz za odprowadzanie ścieków. Inwestycja będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. Wytworzona w ramach zadania Infrastruktura w zakresie sieci wodociągowej oraz przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania wody nie będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na terenie funkcjonowania stacji uzdatniania wody znajdują się budynki użyteczności publicznej – świetlica wiejska i remiza strażacka. W związku z powyższym Infrastruktura będzie wykorzystywana również do realizacji zadań własnych Gminy. Natomiast w zakresie budowy oczyszczalni ścieków wybudowana Infrastruktura będzie służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy podpisaniu umowy z wykonawcą robót budowlanych zostaną wyszczególnione koszty realizacji poszczególnych zadań i na fakturze zostaną wyszczególnione koszty inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej oraz przebudową i rozbudową stacji uzdatniania wody oraz budową oczyszczalni ścieków. W związku z powyższym, Gmina będzie mogła przypisać wydatki związane z przedmiotową inwestycją do poszczególnych rodzajów czynności, tj. dla takich, gdzie zostanie zastosowany prewspółczynnik oraz gdzie w całości może być odliczony podatek VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma on prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację ww. zadania inwestycyjnego.

Analiza opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – wytworzona w ramach zadania inwestycyjnego Infrastruktura w zakresie budowy oczyszczalni ścieków będzie służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast powstała w ramach zadania inwestycyjnego sieć wodociągowa oraz przebudowana i rozbudowana stacja uzdatniania wody będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odsprzedaż wody na rzecz podmiotów trzecich), jak również w ramach zadań własnych Gminy, ponieważ na terenie funkcjonowania stacji uzdatniania wody znajdują się budynki użyteczności publicznej – świetlica wiejska i remiza strażacka. Co istotne, w związku z realizacja ww. zadania inwestycyjnego Gmina będzie mogła przypisać wydatki związane z tą częścią zadania, które dotyczy budowy oczyszczalni ścieków i odrębnie z pozostałą częścią zadania, tj. z budową sieci wodociągowej oraz przebudową i rozbudową stacji uzdatniania wody.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro Gmina (za pośrednictwem Zakładu) wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę w postaci sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody zarówno do świadczenia opodatkowanych VAT usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i dla realizacji zadań własnych, to wydatki ponoszone na tę inwestycję – nie dotyczą/nie będą dotyczyły w 100% działalności gospodarczej Gminy, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem ustawy o podatku VAT. Charakter ww. inwestycji (budowa sieci wodociągowej oraz przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody) wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (usługi wod-kan na rzecz podmiotów trzecich) i działalności innej niż działalność gospodarcza (dostarczanie wody na rzecz własnych jednostek). W związku z powyższym w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na tą część zadania inwestycyjnego Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Natomiast w tej części zadania inwestycyjnego, która obejmuje budowę oczyszczalni ścieków, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w tym przypadku spełnione są/będą warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. Wnioskodawca działa/będzie działał w charakterze podatnika VAT, a zakup towarów i usług jest/będzie związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy” w odniesieniu do tej części inwestycji, która dotyczy sieci wodociągowej oraz przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania wody Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Natomiast w tej części zadania inwestycyjnego, która obejmuje budowę oczyszczalni ścieków – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej części inwestycji.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało ocenić je jako nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, w tym w szczególności, że:

• Wnioskodawca ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w związku z zadaniem inwestycyjnym do poszczególnych realizowanych w jego ramach inwestycji, tj. budowy oczyszczalni ścieków i odrębnie przebudowy i rozbudowy stacji uzdatniania wody oraz budowy sieci wodociągowej;
• infrastruktura powstała w związku z budową oczyszczalni ścieków będzie służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
  
  

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.