INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku na roboty budowlane wykonane w 2010 r., których odbiór dokonany został w 2011 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku na roboty budowlane wykonane w 2010 r., których odbiór dokonany został w 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi budowlane. Na przełomie lat 2010/2011 zostały zakończone prace, co do których Strony (uprzednio) postanowiły, że zostaną rozliczone w oparciu o tzw. model FIDIC (warunki kontraktowe FIDIC).

Warunki te określają jednolite zasady postępowania w przypadku prac budowlanych, a jednym z elementów tych zasad jest wystawienie przez Wykonawcę (w przedmiotowym przypadku - przez Spółkę będącą Wnioskodawcą) tzw. przejściowego świadectwa płatności (dalej „PSP”). PSP pełni funkcje potwierdzenia, że określony przejściowy cel (z perspektywy całości inwestycji) został osiągnięty, a w konsekwencji, że Inwestor winien przekazać Wykonawcy określoną należność (czasami mylnie traktowaną jako zaliczkę).

Prace, o których mowa wyżej zostały ujęte w PSP wystawionym dopiero w 2011. Przy czym jedno ze sformułowań ww. PSP wskazuje, że prace zostały wykonane już w grudniu 2010 r. Dodatkowo, płatność za ww. prace zostanie zrealizowana w roku 2011. W tym samym roku lub latach następnych zostanie wystawione także Świadectwo Przejęcia oraz Świadectwo Wykonania związane z przedmiotowymi pracami budowlanymi. Prace budowlane, o których mowa wyżej, dotyczą budowy dróg publicznych (a zatem podlegają podstawowej stawce VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki (wnioskodawcy), iż usługi objęte ww. PSP wystawionym w 2011 powinny zostać zadeklarowane przez Spółkę ze stawką VAT w wysokości 22% (a nie 23%)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 14a Ustawy VAT, iż w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania, tj. usługa (tj. etap prac) została wykonana do dn. 31.12.2010. W konsekwencji, do usług objętych ww. PSP należy zastosować stawkę 22% VAT.

Strony (w PSP) potwierdziły, iż rzeczywiste wykonanie robót (etapu prac) miało miejsce do 31.12.2010. W świetle zasad obowiązujących przy wykładni przepisów podatkowych, najistotniejsze znaczenie ma wykładnia gramatyczna, analizująca dosłownie brzmienie regulacji. Przykładowo jak czytamy w uchwale NSA z 17.01.2011 (sygn. II FPS 2/10): „Można zatem przyjąć że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija rzeczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79).”

Przepis art. 41 ust. 14a Ustawy VAT zawiera jednoznaczną treść, zgodnie z którą „wykonanie” usługi w roku 2010 powoduje stosowanie stawki 22% (a nie 23%). PSP określa rok, w którym wykonano usługę, jako rok 2010. To, że data tego dokumentu jest późniejsza, pozostaje bez wpływu na stosowanie ww. przepisu.

Reasumując, wykonanie usług w roku 2010 oznacza, że właściwą stawką podatku jest 22%, a nie 23% (niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy w zw. z przedmiotowymi usługami powstaje w 2011).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, natomiast ust. 2 powołanego przepisu stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, który został wprowadzony art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmieniony art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

Stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy o podatku VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.
   
   

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie – art. 41 ust. 14d ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi budowlane. Na przełomie lat 2010/2011 zostały zakończone prace, co do których Strony (uprzednio) postanowiły, że zostaną rozliczone w oparciu o tzw. model FIDIC (warunki kontraktowe FIDIC). Warunki te określają jednolite zasady postępowania w przypadku prac budowlanych, a jednym z elementów tych zasad jest wystawienie przez Wykonawcę (w przedmiotowym przypadku - przez Wnioskodawcę) tzw. przejściowego świadectwa płatności (PSP). PSP pełni funkcje potwierdzenia, że określony przejściowy cel (z perspektywy całości inwestycji) został osiągnięty, a w konsekwencji, że Inwestor winien przekazać Wykonawcy określoną należność. Prace, o których mowa wyżej zostały ujęte w PSP wystawionym dopiero w 2011. Przy czym jedno ze sformułowań ww. PSP wskazuje, że prace zostały wykonane już w grudniu 2010 r. Dodatkowo, płatność za ww. prace zostanie zrealizowana w roku 2011. W tym samym roku lub latach następnych zostanie wystawione także Świadectwo Przejęcia oraz Świadectwo Wykonania związane z przedmiotowymi pracami budowlanymi. Prace budowlane, o których mowa wyżej, dotyczą budowy dróg publicznych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „wykonania usługi”. Pojęcia takie precyzują strony zawieranej umowy, która określa m.in. jakie świadczenie ma zostać wykonane, w jakim terminie, za jakim wynagrodzeniem, ewentualnie jeżeli usługa ma być wykonywana w dłuższym okresie czasu umowa powinna zawierać wskazania co do możliwości częściowego sposobu odebrania wykonanej części usługi i ustalenia terminów płatności za częściowe, etapowe wykonanie usługi

Istotne są zatem wzajemne zobowiązania stron wynikające z zawartej umowy. Z jednej strony wykonawca usługi zobowiązuje się, m.in. do wykonania czynności ustalonych zgodnie z harmonogramem robót, z drugiej zaś zamawiający zobowiązuje się odebrać wykonanie usługi. Ze względu na specyfikę niektórych usług wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony. W przypadku usług budowlanych takim dokumentem jest protokół zdawczo-odbiorczy przyjmowany częściowo.

W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez zamawiającego. Z powyższego wysnuć można więc wniosek, iż częściowe wykonanie usługi rozumie się jako odbiór czynności lub robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru podpisany przez strony umowy. Taki podpisany protokół zdawczo-odbiorczy stanowi dokument, który potwierdza ostateczny termin odbioru dla usług budowlanych przyjmowanych częściowo, których odbiór zostanie potwierdzony tym protokołem.

W analizowanej sytuacji Strony (uprzednio) postanowiły, że zostaną rozliczone w oparciu o tzw. model FIDIC. Model ten określa jednolite zasady postępowania w przypadku prac budowlanych, a jednym z elementów tych zasad jest wystawienie przez Wykonawcę (tj. Spółkę) tzw. przejściowego świadectwa płatności, które pełni funkcję potwierdzenia, że określony przejściowy cel (z perspektywy całości inwestycji) został osiągnięty, a w konsekwencji, że Inwestor winien przekazać Wykonawcy określoną należność. Prace, o których mowa wyżej zostały ujęte w PSP wystawionym w 2011. Przy czym jedno ze sformułowań ww. PSP wskazuje, że prace zostały wykonane już w grudniu 2010 r.

W tym konkretnym przypadku, opisanym we wniosku, za dzień wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Brak bowiem tego protokołu skutkuje tym, że nie można przyjąć, iż usługa została w tej części wykonana. Przy czym należy nadmienić, że przejściowe świadectwo płatności może być uznane za protokół zdawczo-odbiorczy tylko jeśli zawiera wszystkie elementy właściwe dla tego protokołu zdawczo-odbiorczego. Zatem w sytuacji gdy częściowa usługa fizycznie została wykonana w grudniu 2010 r. i do końca roku nie dokonano za nią zapłaty oraz nie wystawiono protokołu zdawczo-odbiorczego to terminem wykonania dla usług budowlanych przyjmowanych częściowo będzie data podpisu sporządzonego na tą okoliczność protokołu zdawczo-odbiorczego dokumentującego wykonanie usług budowlanych przyjmowanych częściowo. Dlatego też, w tej sytuacji nie będzie mógł być zastosowany przepis przejściowy art. 41 ust. 14a, ponieważ przepis ten dotyczy tylko czynności wykonanych w całości, a nie w części. W konsekwencji, do przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie stawka obowiązująca w 2011 r. tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.