Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.610.2018.2.AM
z 22 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 12 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31 października 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.610.2018.1.AM (skutecznie doręczone 5 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek gruntowych należących do majątku prywatnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy działek gruntowych należących do majątku prywatnego.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 12 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31 października 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.610.2018.1.AM (skutecznie doręczone 5 listopada 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy sprzedaży pod warunkiem z dnia 8 stycznia 2007 r. oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 12 lutego 2007 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość rolną, obejmującą działki o nr 800/1, 801 i 802, stanowiące rolę, pastwisko i nieużytek o łącznej pow. 2,67 ha. Na podstawie umowy sprzedaży pod warunkiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 15 września 2009 r., Wnioskodawca nabył nieruchomość rolną położoną w tejże samej wsi, obejmującą działkę nr 803/2, stanowiącą grunty orne, pastwiska trwałe i nieużytek o łącznej pow. 1,8302 ha. W końcu 2009 r. Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży części nabytego gruntu. W celu uzyskania jednak korzystnej ceny podjął próbę podziału części gruntu na mniejsze działki, które mogą służyć jako budowlane. W tym celu, z uwagi na okoliczność, że gmina nie posiadała i nie posiada nadal aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, niezbędne było najpierw uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, którą Wnioskodawca uzyskał w dniu 25 marca 2010 r. Decyzja ta dotyczyła działek 800/1 i 803/2. W konsekwencji, dwoma decyzjami z dnia 7 lutego 2011 r., Wójt Gminy zatwierdził podział: działki nr 800/1 na 8 działek, oraz działki nr 803/2 na 7 działek, z czego łącznie 10 stanowią działki o przeznaczeniu na działki budowlane o pow. ca. 8 arów każda, 3 stanowią działki o przeznaczeniu dróg wewnętrznych, a 2 o pow. odpowiednio 1,4887 ha oraz 1,3425 ha, pozostały działkami o przeznaczeniu rolnym.

Wnioskodawca zamierza zbyć ww. 10 działek o przeznaczeniu działek budowlanych.

Ponadto wskazuje, że:

1. nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2. nie dokonywał i nie zamierza dokonywać uzbrojenia terenu działek, które planuje sprzedać,
3. nie podejmował i nie zamierza podejmować żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, poza ewentualną zwykłą formą ogłoszeń oraz zlecenia ich sprzedaży pośrednikowi w obrocie nieruchomościami,
4. nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, grunty, których wniosek dotyczy nie były nigdy związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą.
   
   

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 listopada 2018 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując że:

1. Dokonując w przeszłości zakupu nieruchomości Wnioskodawca nie zakładał ich sprzedaży z zyskiem. Oczywiście zakupując jakąś nieruchomość liczył się z możliwą zmianą jej wartości (w górę lub w dół) w czasie, ale jej sprzedaż, w tym sprzedaż z zyskiem, nie była w tym momencie celem zakupu. Poza czynnościami dotyczącymi nieruchomości, których dotyczy wniosek i w nim opisanymi, Wnioskodawca nie prowadził działań mających na celu zwiększenie ich wartości takich jak: występowanie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uzbrojenie terenu, podział działek, wydzielenie dróg, prowadzenie działań marketingowych w związku z zamiarem ich sprzedaży.
2. W przeszłości Wnioskodawca dokonywał sprzedaży nieruchomości. Dotyczyły one wyłącznie majątku prywatnego. Przyjął do analizy ostatnie 6 lat (kierując się okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych). W okresie tym miały miejsce dwie takie transakcje, z czego obie dotyczyły sprzedaży rolnikom gruntów rolnych dla potrzeb prowadzonych przez nich gospodarstw rolnych. Dodatkowo jedna z tych dwóch transakcji (w 2017 roku) dotyczyła sprzedaży gruntów rolnych pozostałych po wydzieleniu działek o przeznaczeniu na cele budowlane, o których mowa we wniosku, w reżimie nowych przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.
3. Grunty będące przedmiotem wniosku i przeznaczone obecnie do sprzedaży Wnioskodawca zakupił z myślą wybudowania domu na wsi dla siebie i rodziny, oraz poprowadzenia małego, rodzinnego gospodarstwa rolnego, w okolicach, gdzie położona jest nieruchomość, miał serdecznego przyjaciela.
4. W momencie zakupu grunty te nie były przeznaczone do sprzedaży.
5. Działki będące przedmiotem wniosku, zarówno przed ich podziałem, jak i po, były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele prywatne, głównie rekreacyjne.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 10 działek powstałych w wyniku podziału, przeznaczonych funkcjonalnie pod budowę, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Rzeczami są również nieruchomości. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ...).

Zgodnie z zaprezentowanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Z art. 15 ust. 2 wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sprawą opodatkowania sprzedaży gruntów zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-180/10 ( Jarosław Słaby ) i C-181/10 ( Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć ), a także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu siódemkowm z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt FPS 3707).

Na podstawie spostrzeżeń i uwag tamże poczynionych, w stanie faktycznym przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że sprzedaż wszystkich 10 działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem wnioskodawca przy czynnościach ich sprzedaży nie będzie działał w charakterze podatnika. Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży majątku prywatnego, nie angażując przy tym środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, lecz wykonując wyłącznie swoje prawo własności w stosunku do gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza, to że dostawa towarów, w tym gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach: C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż 10 działek powstałych w wyniku podziału, przeznaczonych funkcjonalnie pod budowę, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo i odnosząc je do opisu sprawy, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. działek gruntowych, które stanowią jego majątek własny nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz Sprzedającego nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które wskazywałyby na działalność zbliżoną do działalności podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonywał i nie zamierza dokonywać uzbrojenia terenu działek, które planuje sprzedać. Nie podejmował i nie zamierza podejmować żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, poza ewentualną zwykłą formą ogłoszeń oraz zlecenia ich sprzedaży pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Grunty, których wniosek dotyczy nie były nigdy związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Sprzedaż z zyskiem, nie była celem zakupu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Grunty będące przedmiotem wniosku i przeznaczone do sprzedaży Wnioskodawca zakupił z myślą o wybudowaniu domu na wsi dla siebie i rodziny oraz poprowadzenia małego, rodzinnego gospodarstwa rolnego. W momencie zakupu grunty te nie były przeznaczone do sprzedaży.

Działki będące przedmiotem wniosku, zarówno przed ich podziałem, jak i po, były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele prywatne, głównie rekreacyjne.

Sprzedający na przedmiotowej nieruchomości nie prowadził zatem działań, które mogą powodować konieczność opodatkowania planowanej dostawy podatkiem od towarów i usług.

W ocenie tut. Organu działania, dotyczące nieruchomości, będącej przedmiotem wniosku nie wskazują na aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży będącego przedmiotem wniosku gruntu i w celu uzyskania korzystnej ceny dokonał podziału gruntu na mniejsze działki, które mogą służyć jako budowlane. Jednak sam podział nieruchomości przez osobę, która nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie inwestowała własnych środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości oraz nie prowadziła działań marketingowych związanych z nieruchomością nie może przesądzać o uznaniu tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej z majątku prywatnego, która została podzielona na 10 działek, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a czynności tej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości tj. 10 działek powstałych w wyniku podziału majątku prywatnego nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości korzystać będzie z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej oraz nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.