Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-3.4012.498.2018.2.ZD
z 28 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu:

• w odniesieniu do części projektu dotyczącej systemu rowerów miejskich – jest prawidłowe,
• w odniesieniu do części projektu dotyczącej taboru autobusowego – jest prawidłowe,
• w odniesieniu do części projektu dotyczącej wydatków poniesionych na jego promocję oraz opracowanie dokumentacji technicznych – jest prawidłowe,
• w odniesieniu do części projektu dotyczącej przebudowy parkingów miejskich oraz budowy ścieżek rowerowych – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 20 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz określenie zakresu objętego pytaniem nr 1 z wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto wraz z Partnerami: Gminą C. i Gminą K., realizuje projekt pn.: „Budowa niskoemisyjnego systemu transportu” (dalej jako: Projekt), który zgodnie z umową otrzymał dofinansowanie w ramach Osi Priorytetowej 5. Efektywność energetyczna i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.4 Transport niskoemisyjny Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Głównym przedmiotem Projektu jest ograniczanie negatywnego wpływu transportu zbiorowego na środowisko na terenie Obszaru Funkcjonalnego. Cel główny będzie możliwy do osiągnięcia poprzez osiągnięcie celów szczegółowych, tj.: ograniczenie emisji CO₂ pojazdów drogowych, stworzenie efektywnego systemu zrównoważonej mobilności, rozwój niezbędnej infrastruktury w zakresie systemu rowerów miejskich, tworzenie nowego systemu transportowego, zwiększenie bezpieczeństwa ruchu drogowego, zwiększenie bezpieczeństwa użytkowników komunikacji miejskiej, budowę ścieżek rowerowych, ciągów pieszych na terenie Obszaru Funkcjonalnego.

Miejska infrastruktura transportowa wymaga kontynuacji inwestycji w poprawę stanu technicznego, celem dalszego zmniejszenia zanieczyszczenia powietrza, podniesienia poziomu bezpieczeństwa użytkowników ruchu oraz ograniczenia negatywnego wpływu transportu na środowisko. Zmodernizowanie istniejącego taboru i zorganizowanie wypożyczalni rowerów pozwoli na dostosowanie oferty odpowiedniej dla zapotrzebowania lokalnej społeczności. Grupą docelową przedsięwzięcia będą osoby indywidualne, instytucje i przedsiębiorstwa korzystające z rezultatów Projektu, mieszkańcy Miasta, Gminy C. i Gminy K., turyści i inwestorzy. Unowocześnienie infrastruktury transportowej i komunikacyjnej podniesie atrakcyjność i konkurencyjność regionu. Przedsięwzięcie przyczyni się również do polepszenia warunków życia mieszkańców poprzez zmniejszenie emisji gazów. Kluczowym rezultatem przedmiotowego projektu będzie szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych (CI34) 0,18 Tony równoważnika CO₂.

Projekt, po stronie Miasta obejmuje następujące działania:

1. opracowanie dokumentacji technicznych – prace studyjno-koncepcyjne (w tym również: opracowanie wspólnego studium wykonalności, aktualizacja kosztorysów inwestorskich i dokumentacji technicznych, opracowanie dokumentacji środowiskowej).
   Realizacja Projektu w części dotyczącej opracowania dokumentacji technicznych dla całego Projektu służyć będzie w całości wykonywaniu zadań własnych Miasta.
2. powstanie systemu rowerów miejskich.
   Wdrożenie systemu roweru miejskiego i gminnego do tkanki komunikacyjnej jako alternatywnego środka transportu i rekreacji – w ramach projektu powstanie system obejmujący łącznie 17 stacji rowerowych (14 stacji usytuowanych w strategicznych punktach miasta. Każda stacja rowerowa składać się będzie z jednego terminalu oraz 15 stojaków i 10 rowerów. Dodatkowo powstanie portal internetowy, obsługujący system informatyczny, centrum kontaktu wraz z usługą polegającą na kompleksowym zarządzaniu, serwisowaniu i eksploatacji. Integralną częścią tej inwestycji polegającej na uruchomieniu transportu publicznego jest infrastruktura drogowa poprawiająca jakość funkcjonowania systemu miejskiego transportu publicznego (przebudowa parkingów).
   Miasto planuje zlecić zewnętrznej spółce (dalej jako: Wykonawca) obsługę systemu rowerów miejskich. Spółka ta będzie świadczyć na rzecz Miasta usługę zarządzania i kompleksowej eksploatacji systemu roweru miejskiego i gminnego. Wykonawca w ramach realizacji przedmiotu zamówienia dostarczy, zainstaluje i zagospodaruje 17 stacji rowerowych oraz rowery, które będą udostępniane użytkownikom na tychże stacjach. Zgodnie z założeniami, klienci będą posiadać prawo do bezpłatnego korzystania z roweru przez pierwsze 20 minut. Warunkiem nieodpłatnego korzystania z systemu rowerów miejskich przez klienta jest utrzymanie minimalnego stanu konta w wysokości 10,00 zł brutto (tzw. opłata inicjalna). Użytkowanie roweru ponad 20-minutowy okres będzie podlegało opłatom, które Miasto ustali w drodze uchwały. Zarówno tzw. opłata inicjalna, jak również opłaty pobierane za ponad 20-minutowy okres użytkowania roweru będą wpływały na rachunek Miasta. Realizacja inwestycji dotyczącej systemu roweru miejskiego służyć będzie zarówno działalności statutowej Miasta – w części, w której system rowerów miejskich udostępniany będzie klientom nieodpłatnie (tj. do 20 minut), jak również czynnościom opodatkowanym VAT – w części, w której system rowerów miejskich udostępniany będzie odpłatnie (powyżej 20 minut użytkowania).
3. przebudowa parkingów miejskich (elementy infrastruktury drogowej).
   Przebudowa parkingu przy Alei – łączna ilość miejsc parkingowych wynosi: 33 miejsca parkingowe, w tym: 2 miejsca postojowe dla autobusów, 2 miejsca dla osób niepełnosprawnych, 4 miejsca przeznaczone pod postój dla taxi bagażowego oraz 5 stanowisk przeznaczonych do zaczepienia ramy roweru i stacja roweru miejskiego. Pow. 1400,00 m². Parking usytuowany jest w bliskiej odległości od przystanku C., parku ze ścieżką rowerową, zatrzymują się tam autokary wycieczkowe, a 1 km dalej znajduje się dworzec A; przebudowa parkingu przy ul. K. (przed Dworcem B) – łączna ilość miejsc parkingowych wynosi: 35 miejsc parkingowych, w tym: 1 miejsce postojowe dla autobusu, 2 miejsca dla osób niepełnosprawnych, 5 miejsc przeznaczonych pod postój dla taxi oraz przebudowa chodników wraz z zielenią. Parking znajduje się przed dworcem B i w chwili obecnej mieści się tam przystanek C., a Projekt zakłada wprowadzenie w tym miejscu dodatkowego sposobu transportu w postaci stacji systemu roweru miejskiego.
4. budowa ścieżki rowerowej i ciągu pieszego.
   W ramach Projektu Miasto wybuduje ścieżki rowerowe i ciągi piesze wzdłuż drogi wojewódzkiej o łącznej długości ok. 3,0 km.
   Realizacja Projektu w części dotyczącej przebudowy parkingów miejskich (elementy infrastruktury drogowej) oraz budowy ścieżki rowerowej i ciągu pieszego służyć ma wykonywaniu zadań własnych Miasta i gmin partnerskich określonych w ustawach samorządowych, w szczególności działalności w zakresie:
   • ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wymienionym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.),
   • gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wymienionym w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.),
   • lokalnego transportu zbiorowego, wymienionym w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.),
   • kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wymienionym w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.),
   • zieleni gminnej i zadrzewień, wymienionym w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.).
   Infrastruktura drogowa (ścieżki rowerowe) i parkingi zrealizowane w ramach Projektu służyć będą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacji zadań własnych Miasta).
5. promocja projektu – działania promujące realizację projektu obejmującego teren Obszaru Funkcjonalnego, poprzez m.in.: zamieszczanie ogłoszeń prasowych, produkcję i emisję spotów radiowych, wykonywanie tablic informacyjnych, itp.
   Realizacja Projektu w części dotyczącej opracowania dokumentacji technicznych Projektu służyć będzie wykonywaniu zadań własnych Miasta.
6. zakup taboru – w ilości 2 sztuk o parametrach: autobus miejski, min. Euro VI, niskopodłogowy, długość min. 11 m, max 12,20 m, liczba miejsc siedzących: 35 max 40, liczba miejsc stojących: min. 55 max 70, wyposażenie: przechył boczny (przyklęk), klimatyzacja, szyby otwierane (min. 4), dach otwierany elektrycznie (min. 2,), ogrzewanie niezależne, automatyczna skrzynia biegów z retarderem, automat do sprzedaży biletów.
   W ramach tego etapu realizacji Projektu Wnioskodawca zakupi autobusy, które będą znajdowały się na jego stanie, przy czym będą one wynajmowane odpłatnie spółce komunalnej –Spółka z o.o. w celu świadczenia usług transportowych. Realizacja inwestycji w części dotyczącej zakupu taboru autobusów służyć będzie działalności Miasta, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT (zakupiony w ramach Projektu tabor autobusów udostępniany będzie przez Miasto odpłatnie spółce).
   Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej Projektu realizowanego przez Miasto wystawiane będą na Miasto.
   
   

W piśmie z dnia 13 listopada 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, co następuje:

1. Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach opisanego projektu, w odniesieniu do części dotyczącej zakupu taboru autobusowego, który ma zostać odpłatnie udostępniony na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką komunalną Sp. z o.o. wynosi 2 460 000,00 zł.
2. Przewiduje się, że miesięczny obrót wyniesie 50 000,00 zł (za 2 szt. taboru – dwa autobusy niskopodłogowe).
3. Dochód z tytułu najmu taboru nie będzie znaczący (dochody ogółem Miasta za 2017 r. to ponad 312 mln zł, natomiast planuje się, że dochody z tytułu najmu taboru Spółce wyniosą 600 tys. zł).
4. Czynsz został ustalony na podstawie cen rynkowych: Strony ustaliły wysokość czynszu w oparciu o posiadany przez Spółkę z o.o. cennik wynajmu analogicznego taboru autobusowego oferowany przez podmiot działający na rynku, specjalizujący się w wynajmie i leasingu taboru autobusowego na rzecz spółek komunalnych. Miasto zrealizuje na ww. transakcji stratę, gdyż kwota uzyskanego czynszu nie umożliwi pełnego zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych na przedmiotowy tabor autobusowy.
5. Faktycznie Miasto zrealizuje na transakcji udostępniania taboru spółce komunalnej stratę, a zatem ustalona kwota czynszu nie zapewni pełnego zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych na przedmiotowy tabor autobusowy. Należy zaznaczyć, że otrzymany przez Miasto czynsz (koszt wynajmu taboru) będzie następnie uwzględniany jako element kalkulacji rekompensaty wypłacanej przez Miasto na rzecz Spółki stanowiącej należność za świadczone na rzecz Miasta usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
6. Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu w części dotyczącej promocji oraz opracowania dokumentacji technicznych (pkt 1 i 5 opisu sprawy) będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT).
7. Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu w części dotyczącej przebudowy parkingów miejskich oraz budowy ścieżek rowerowych (pkt 3 i 4 opisu sprawy) będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT).
8. Warunkiem korzystania z roweru będzie zawarcie umowy z wykonawcą w czasie rejestracji w systemie informatycznym, rejestracja indywidualnego konta klienta i zasilenie tego konta kwotą min. 10 zł brutto (wniesienie opłaty inicjalnej). Natomiast po zawarciu umowy warunkiem korzystania z rowerów będzie również utrzymywanie minimalnego stanu konta – tj. kwoty 10 zł brutto. System dopuszcza możliwość zwrotu opłaty w sytuacji, gdy zostanie rozwiązana Umowa pomiędzy Wykonawcą (operatorem systemu) a klientem.

Poniżej Miasto prezentuje w tabeli ustalone opłaty za użytkowanie rowerów miejskich.

PDF; TABELA

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje ograniczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki jakie będą dokonywane w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej systemu rowerów miejskich w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz przepisami Rozporządzenia? (punkt 2 stanu faktycznego, zakres pytania sprecyzowany w piśmie z dnia 13 listopada 2018 r.).
2. Czy Wnioskodawca ma pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki jakie będą dokonywane w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej taboru autobusowego udostępnianego odpłatnie na rzecz spółki komunalnej (punkt 6 stanu faktycznego)?
3. Czy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki jakie będą dokonywane w związku z realizacją Projektu w części Projektu dotyczącej wydatków poniesionych na jego promocję oraz opracowanie dokumentacji technicznych (punkty 1 i 5 stanu faktycznego)?
4. Czy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki jakie będą dokonywane w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej przebudowy parkingów miejskich oraz budowy ścieżek rowerowych (punkty 3 i 4 stanu faktycznego)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przysługuje mu ograniczona możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki dokonywane w związku z realizacją Projektu pod nazwą: „Budowa niskoemisyjnego systemu transportu” w części dotyczącej systemu rowerów miejskich w oparciu o prewspółczynnik ustalony zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz przepisami Rozporządzenia (punkt 2 stanu faktycznego).
2. Przysługuje mu pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki jakie będą dokonywane w związku z realizacją projektu pod nazwą: „Budowa niskoemisyjnego systemu transportu” w części dotyczącej taboru autobusowego udostępnianego odpłatnie na rzecz spółki komunalnej (punkt 6 stanu faktycznego).
3. Nie przysługuje mu możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki jakie będą dokonywane w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej wydatków poniesionych na jego promocję oraz opracowanie dokumentacji technicznych (punkty 1 i 5 stanu faktycznego).
4. Nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki jakie będą dokonywane w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej budowy infrastruktury drogowej – przebudowy parkingów miejskich oraz budowy ścieżek rowerowych (punkty 3 i 4 stanu faktycznego).
   
   

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, (dalej jako: „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Ustawa o VAT w art. 86 ust 2c przewiduje, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia wskazano wzór na określenie proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

• X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
• D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
  
  

Jak wskazano w stanie faktycznym, realizacja Projektu w części dotyczącej systemu roweru miejskiego służyć będzie zarówno działalności statutowej Miasta – w części, w której system rowerów miejskich udostępniany będzie klientom nieodpłatnie (tj. do 20 minut), jak również czynnościom opodatkowanym VAT – w części, w której system rowerów miejskich udostępniany będzie odpłatnie (powyżej 20 minut użytkowania).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników. udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega „(...) wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”. Należy zatem uznać, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy świadczona usługa nie ma związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jeżeli natomiast usługa nieodpłatna realizowana jest w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jej świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT (jest wyłączone z VAT).

W świetle aktualnych interpretacji organów podatkowych, nieodpłatne świadczenie usług na cele statutowe (związane z realizacją zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego) należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością JST, co w konsekwencji powoduje konieczność wyłączenia z opodatkowania VAT tego rodzaju transakcji (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2017 r., znak: 0112-KDIL2-l.4012.248.2017.1.AS).

W ocenie Miasta, nieodpłatne udostępnienie rowerów miejskich klientom przez Miasto należy uznać za nieodpłatne świadczenie usługi na rzecz mieszkańców na cele statutowe (związane z wykonywaniem zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych – art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; Dz. U. z 2018 r., poz. 994). Nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy świadczona usługa nie ma związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jeżeli natomiast usługa nieodpłatna realizowana jest w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jej świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT (jest wyłączone z VAT). W świetle aktualnych interpretacji organów podatkowych, nieodpłatne świadczenie usług na cele statutowe JST (związane z realizacją zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego) należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością JST, co w konsekwencji powoduje konieczność wyłączenia z opodatkowania VAT tego rodzaju transakcji (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2017 r., znak: 0112-KDIL2-1.4012.248.2017.1.AS).

Nieodpłatne świadczenie usługi udostępniania rowerów miejskich klientom należy zatem uznać za nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością JST, a zatem czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, system rowerów miejskich będzie służył również czynnościom opodatkowanym VAT – w części, w której system rowerów miejskich udostępniany będzie odpłatnie (powyżej 20 minut użytkowania). W tym zakresie podatek naliczony wynikający z wydatków dotyczących systemu roweru miejskiego bezsprzecznie będzie związany z działalnością Miasta podlegającą opodatkowaniu VAT (Miasto pobierać będzie opłaty za użytkowanie roweru, które stanowić będą w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT).

Mając na uwadze brak możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikających z wydatków inwestycyjnych dotyczących systemu roweru miejskiego w całości do działalności gospodarczej Miasta (działalności podlegającej opodatkowaniu VAT), zaistnieje konieczność zastosowania norm regulujących zasady ustalania preproporcji (prewspółczynnika) wskazanych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu.

W ocenie Miasta, kwota podatku naliczonego wynikającego z wydatków dotyczących systemu roweru miejskiego powinna zostać ustalona z uwzględnieniem wzoru wskazanego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, tj. wzoru przewidzianego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Oznacza to, że podatek naliczony od wydatków realizowanych w ramach Projektu w części dotyczącej systemu roweru miejskiego będzie podlegał odliczeniu według prewspółczynnika ustalonego dla Urzędu Miasta.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Warunek odliczenia podatku VAT dotyczący wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych w praktyce odnosi się do zamiaru ich wykorzystania w działalności gospodarczej podatnika. W momencie nabycia towarów i usług w celu oceny, czy powstaje prawo do odliczenia VAT, należy kierować się wyłącznie zamiarem, celem, jakiemu mają służyć dane zakupy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyżej przytoczonej regulacji jednostki samorządu terytorialnego mogą mieć na gruncie podatku VAT status dwoisty, tj. mogą w odniesieniu do danego rodzaju działalności:

• nie mieć statusu podatnika VAT – w sytuacji gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, które nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych oraz
• posiadać status podatnika VAT – w sytuacji gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (niezależnie od tego, czy czynności te mieszczą się w zakresie zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego).
  
  

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że Miasto jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez Wnioskodawcę realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Będą to zatem czynności realizowane przez Miasto (i jego jednostki) wszelkie aktywności w sferze cywilnoprawnej, tj. w ramach umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), niezależnie od tego, czy mieszczą się w ramach zadań statutowych Miasta (wynikających z ustaw o samorządzie gminnym) czy też nie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach etapu związanego z realizacją etapu opisanego w punkcie 6) stanu faktycznego, Wnioskodawca zakupi w pełni wyposażone 2 autobusy niskopodłogowe. Autobusy te będą znajdowały się na jego stanie, przy czym będą one wynajmowane odpłatnie spółce komunalnej w celu świadczenia usług transportowych. Realizacja inwestycji w części dotyczącej zakupu taboru autobusów służyć będzie zatem działalności Miasta, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT (zakupiony w ramach Projektu tabor autobusów udostępniany będzie przez Miasto odpłatnie spółce).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem taboru autobusowego wraz z wyposażeniem zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający podatnika do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z występowaniem związku danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zakupione przez Miasto autobusy niskopodłogowe będą bowiem przeznaczone w 100% do realizacji działalności opodatkowanej VAT.

Należy zatem uznać, że w ramach zawieranych w przyszłości umów wynajmu taboru autobusowego, Miasto będzie działać jako podatnik VAT i świadczyć na rzecz najemcy – Sp. z o.o. odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu według 23% stawki podstawowej.

Jak wskazano wyżej, z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika wprost, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest zaistnienie bezpośredniego związku nabywanych przez podatnika VAT towarów i usług z czynnościami, które w ramach prowadzonej przez niego działalności podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając to na uwadze Miasto stoi na stanowisku, że w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z nabyciem taboru autobusowego w ramach Projektu tego rodzaju związek zaistnieje. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej zostanie zatem spełniony, co oznacza, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych bezpośrednio i wyłącznie z zakupem taboru autobusowego Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

Ad. 3.

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki, jakie będą dokonywane w związku z realizacją Projektu w części Projektu dotyczącej wydatków poniesionych na jego promocję oraz opracowanie dokumentacji technicznych (punkty 1 i 5 stanu faktycznego).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy podmiot posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, jeśli jest ona związana z zadaniami, które są wykonywane przez daną jednostkę jako organ władzy publicznej, nie implikuje założenia, że dana jednostka w odniesieniu do takiej czynności stała się podatnikiem podatku VAT (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn.: I FSK 1879/13).

Na marginesie należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęcie to obejmuje wszelkie organy państwowe, organy samorządu terytorialnego, jak również wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy oparty jest na normie wyrażonej w art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie ze wskazaną regulacją, przedmiotowe organy (krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego) nie są uważane za podatników, w odniesieniu do czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeżeli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty, należności lub wynagrodzenie. Aby przepis ten mógł zostać zastosowany, muszą zostać spełnione łącznie dwie określone w nim przesłanki odnoszące się do samego podmiotu oraz podjętego przezeń działania, a mianowicie: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i wykonując tę działalność, podmiot ów musi działać jako organ władzy publicznej.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn.: C-288/07, istotą wyłączenia z grona podatników organów władzy publicznej i innych podmiotów publicznych jest to, że konstrukcja Dyrektywy VAT opierająca się na zasadzie powszechności opodatkowania działalności gospodarczej, przy szerokiej definicji działalności gospodarczej na potrzeby VAT, zakłada, że co do zasady podmioty takie, prowadząc swoją działalność – bez tego specyficznego wyłączenia, podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy każdorazowo badać, czy dana czynność jednostki samorządu terytorialnego jest związana z działaniem w charakterze organu władzy publicznej, czy działaniem w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów prawa samorządowego istotnych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy.

Stosownie do normy z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446) – dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Artykuł ten wśród zadań własnych gminy wymienia m.in. sprawy z zakresu:

• ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym);
• gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym);
• lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym);
• kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).
  
  

Wydatki poniesione na promocję projektu oraz przygotowanie dokumentacji technicznych (prace studyjno-koncepcyjne, w tym również: opracowanie wspólnego studium wykonalności, aktualizacja kosztorysów inwestorskich i dokumentacji technicznych, opracowanie dokumentacji środowiskowej) wpisywać się będą w podstawowe założenia Projektu, które są zbieżne z wymienionymi wyżej zadaniami własnymi Miasta.

Wydatki poniesione na promocję Projektu i przygotowanie dokumentacji technicznych dla całego Projektu Miasto ponosi zatem w ramach realizacji zadań własnych. Oznacza to, że brak będzie jakiegokolwiek związku podatku VAT naliczonego od tychże wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Podatek VAT naliczony od wydatków poniesionych na promocję Projektu i opracowanie dokumentacji technicznych, w ocenie Wnioskodawcy, bezsprzecznie będzie związany z zadaniami własnymi Miasta, a więc z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W rezultacie, w ocenie Miasta, nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na promocję i opracowanie dokumentacji technicznych Projektu.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem VAT nie jest więc organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji nie zachowuje się jak podmiot gospodarczy (realizuje zadania wynikające z odrębnych ustaw i nie zawiera w związku z ich realizacją umów cywilnoprawnych).

Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego czy też zadania w zakresie kultury fizycznej, turystyki, w tym te dotyczące budowy terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460, z późn. zm.; dalej jako: ustawa o drogach publicznych) – zgodnie z którym, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

• drogi krajowe;
• drogi wojewódzkie;
• drogi powiatowe;
• drogi gminne.
  
  

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych powyżej należą do tej samej kategorii co te drogi. Art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – zarządcą dróg gminnych jest odpowiednio wójt/burmistrz/prezydent miasta. Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności:

• pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
• utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą.
  
  

Jak wskazano powyżej, jednostka samorządu terytorialnego nie działa jako podatnik VAT w sytuacji, gdy realizuje zadania wynikające z odrębnych ustaw, dla których została powołana.

Należy zatem uznać, że Miasto nie będzie działać jako podatnik VAT w sytuacji, gdy realizuje zadania w zakresie inwestycji związanych z budową infrastruktury drogowej, o której mowa w ustawie o samorządzie gminnym oraz ustawie o drogach publicznych.

W tym kontekście, w ocenie Miasta:

• budowa ścieżki rowerowej i ciągu pieszego wzdłuż drogi wojewódzkiej o łącznej długości ok. 3,0 km;
• przebudowa parkingów miejskich (elementy infrastruktury drogowej), w szczególności: przebudowa parkingu przy Alei (łączna ilość miejsc parkingowych wynosi: 33 miejsca parkingowe, w tym: 2 miejsca postojowe dla autobusów, 2 miejsca dla osób niepełnosprawnych, 4 miejsca przeznaczone pod postój dla taxi bagażowego oraz 5 stanowisk przeznaczonych do zaczepienia ramy roweru i stacja roweru miejskiego) oraz przebudowa parkingu przy ul. K. (łączna ilość miejsc parkingowych wynosi: 35 miejsc parkingowych, w tym: 1 miejsce postojowe dla autobusu, 2 miejsca dla osób niepełnosprawnych, 5 miejsc przeznaczonych pod postój dla taxi oraz przebudowa chodników wraz z zielenią).

– służy bezpośrednio i wyłącznie realizacji zadań własnych Miasta określonych w powyżej cytowanych ustawach samorządowych (ustawie o samorządzie gminnym oraz ustawie o drogach publicznych).

Zatem warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury drogowej i parkingów nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując budowę tejże infrastruktury nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury drogowej realizowanej w ramach Projektu – w części dotyczącej przebudowy parkingów miejskich oraz budowy ścieżek rowerowych (zadania opisane w punktach 3 i 4 stanu faktycznego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
• samorządowej jednostki budżetowej,
• samorządowego zakładu budżetowego.
  
  

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają: