UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT dotyczącego zakupów związanych z transakcjami sprzedaży walut wirtualnych podmiotom prowadzącym działalności gospodarczą, dla których miejscem świadczenia usług będzie terytorium państw trzecich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m. in wydobywaniem walut wirtualnych (dalej łącznie: „waluty wirtualne”)

Waluty wirtualne stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Waluty wirtualne to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Waluty wirtualne umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem walut wirtualnych polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Waluty wirtualne mogą być nabywane na dwa sposoby, tj. pierwotny lub wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu waluty wirtualnej poprzez „wykopywanie” (ang. mining), czyli wyszukiwanie rozwiązań równania matematycznego przy użyciu sprzętu komputerowego o wysokiej mocy obliczeniowej. Natomiast nabycie wtórne polega na nabyciu waluty wirtualnej od innego podmiotu.

Spółka będzie nabywać waluty wirtualne w sposób pierwotny, tj. jak zostało powyżej wskazane Spółka będzie „wykopywała” waluty wirtualne za pomocą profesjonalnego sprzętu komputerowego. Z tego punktu widzenia w dalszej kolejności Spółka ma zamiar dokonywać sprzedaży prawa własności do walut wirtualnych. Sprzedaż dokonywana będzie na rzecz podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: „UoPTU”), lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, tj. podatników w rozumieniu art. 28a UoPTU, które to podmioty posiadają swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej. Sprzedaż dokonywana będzie za pośrednictwem Internetu bez bezpośredniej obecności stron transakcji. Transakcje realizowane przez Spółkę będą wykonywane na terytorium Polski. Nabywcami walut wirtualnych od Spółki będą kontrahenci spoza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym usługi polegające na sprzedaży walut wirtualnych wykonywane będą na terytorium kraju, a ich miejsce świadczenia, określone będzie na podstawie art. 28b UoPTU, tj. będzie się znajdować na terytorium państwa trzeciego.

Stosownie do zasady ogólnej, sprzedaż waluty wirtualnej w zamian za waluty tradycyjne, towary lub usługi będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 UoPTU. Stanowisko to potwierdza w szczególności wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket p. Davidowi Hedqvistowi (dalej: „wyrok TSUE w sprawie C-264/14 - Skatteverket p. Davidowi Hedqvistowi), w którym wskazano, że: „(...) art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu (...)”. Powyższe stanowisko nie budzi zasadniczych wątpliwości również w doktrynie prawa podatkowego, tak m. in. A. Bartosiewicz Art. 43 [w:] VAT. Komentarz, wyd. XII, Wolters Kluwer Polska 2018 oraz T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2018.

W celu wykonywania działalności w powyższym zakresie Spółka nabyła m. in. niezbędny do „wykopywania” walut wirtualnych sprzęt komputerowy o wysokiej mocy obliczeniowej. W wypadku nabycia przez Spółkę sprzętu komputerowego występuje podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 UoPTU. Sprzęt komputerowy w celu prawidłowego funkcjonowania musi pracować 24 godziny na dobę, zużywając do tego energię elektryczną jak również wymaga stałego połączenia z Internetem. W związku z powyższym Spółka „wykopując” waluty wirtualne ponosi wydatki mające związek z utrzymaniem tego sprzętu, wydatki na zakup energii elektrycznej, dostępu do Internetu itp.

W toku planowanej działalności gospodarczej, Spółka będzie gromadzić poniżej wymienione dokumenty lub niektóre z nich, potwierdzające, że dokonane zakupy pozostają w związku z czynnościami sprzedaży walut wirtualnych kontrahentom spoza terytorium Unii Europejskiej:

1. faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahentów spoza terytorium Unii Europejskiej,
   
2. potwierdzenia wpływu środków na konto bankowe Spółki,
   
3. potwierdzenia transakcji wpływu wynagrodzenia za „wykopanie” walut wirtualnych,
   
4. zrzuty ekranu potwierdzający pracę oprogramowania „wykopującego” na sprzęcie
5. potwierdzenia transakcji „przelewu” walut wirtualnych do kontrahenta spoza terytorium Unii Europejskiej,
   
6. potwierdzenia transakcji od kontrahenta spoza terytorium Unii Europejskiej,
   
7. potwierdzenia siedziby lub miejsca prowadzenia działalności (jeśli transakcja odbywać się będzie do tego miejsca) kontrahenta spoza terytorium Unii Europejskiej.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dotyczącego zakupów (w tym w szczególności zakupów sprzętu komputerowego oraz innych zakupów mających związek z utrzymaniem tego sprzętu, zakupów energii elektrycznej oraz dostępu do Internetu) związanych z transakcjami sprzedaży walut wirtualnych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, dla których miejscem świadczenia usług będzie terytorium państw trzecich?

Spółka stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zakupów związanych ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego transakcjami sprzedaży walut wirtualnych, których miejscem świadczenia będzie terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej, w tym w szczególności z tytułu zakupu sprzętu komputerowego oraz innych zakupów mających związek z utrzymaniem tego sprzętu, zakupów energii elektrycznej oraz dostępu do Internetu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Przepis art. 86 ust. 1 UoPTU przyjmuje zasadę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 8 pkt 1 UoPTU, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 UoPTU, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Szczególne unormowanie przewiduje art. 86 ust. 9 UoPTU. Przepis ten stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku m. in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UoPTU, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b UoPTU lub art. 28l UoPTU, jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Anna, Art. 86. [w:]: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III., Wolters Kluwer Polska 2017).

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2015 r., IPPP3/4512-316/15-4/JŻ, aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UoPTU, powinny być spełnione następujące przesłanki:

1. czynności, których dokonuje podatnik stanowią usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UoPTU,
2. usługi zwolnione od podatku wykonywane są na terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej,
3. czynności zwolnione muszą mieć miejsce świadczenia usług na terytorium państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej,
4. istnieje związek pomiędzy zakupami, a tymi czynnościami;
5. podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
   
   

W świetle powołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 9 UoPTU z punktu widzenia realizacji planowanych przez Spółkę transakcji kluczowe znaczenie dla możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma ustalenie czy w transakcjach, które ma zamiar realizować Spółka zostaną spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu warunkujące możliwość skorzystania z tego prawa.

Z tego punktu widzenia w pierwszej kolejności należy ustalić czy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UoPTU. Stosownie do powołanego przepisu zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Mając na uwadze powyższe, należy powiedzieć, że w aktualnym stanie prawnym, w świetle powołanego powyżej wyroku TSUE w sprawie C-264/14 - Skatteverket p. Davidowi Hedqvistowi, nie budzi wątpliwości fakt, że zwolnienie z podatku VAT obejmuje m.in. usługi wymiany walut, w tym walut wirtualnych, niebędących legalnym środkiem płatniczym, jako zwolnioną z podatku usługę finansową (A. Bartosiewicz, Art. 43. [w:] VAT. Komentarz, wyd. XII. Wolters Kluwer Polska 2018).

Spółka będzie dokonywała zakupów związanych z transakcjami sprzedaży walut wirtualnych, w tym w szczególności zakupu sprzętu komputerowego oraz i innych związanych z utrzymaniem tego sprzętu, zakupu energii elektrycznej oraz dostępu do Internetu, związanych z „wykopywaniem” walut wirtualnych, które następnie będzie zbywała. Obrót walutami wirtualnymi, jest zwolniony od podatku VAT. W związku z powyższym spełniony będzie pierwszy z wymienionych powyżej warunków, tj. czynności te będą stanowić usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UoPTU.

Po wtóre - należy ustalić, gdzie wykonywane będą usługi świadczone przez Spółkę oraz gdzie będzie ustalone miejsce świadczenia tych usług. Z tego punktu widzenia Spółka wskazuje, że usługi będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż walut wirtualnych będzie prowadzona np. na polskich giełdach wymiany walut wirtualnych.

Natomiast w odniesieniu do miejsca świadczenia usług sprzedaży walut wirtualnych należy zauważyć, że kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 pt. „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” UoPTU.

Z tego punktu widzenia w pierwszej kolejności należy ustalić, kto jest traktowany jako „podatnik" na potrzeby Rozdziału 3 pt. „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” UoPTU.

Stosownie do art. 28a UoPTU, przez „podatnika” należy rozumieć:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 UoPTU, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 UoPTU,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa powyżej, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
3. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 UoPTU, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Powołany powyżej art. 28a UoPTU, wprowadza definicję „podatnika” mającą zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Spółka będzie dokonywała sprzedaży walut wirtualnych wyłącznie na rzecz podmiotów wykonujących działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UoPTU i tym samym posiadającym status podatnika zgodnie z art. 28a UoPTU.

W art. 2 pkt 5 UoPTU ustawodawca doprecyzował, że przez terytorium państwa trzeciego co do zasady należy rozumieć terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej.

W takim wypadku, gdy sprzedaż walut wirtualnych będzie dokonywana na rzecz podatników, którzy będą posiadali swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej, miejsce świadczenia tychże usług należy ustalić zgodnie z art. 28b UoPTU. Stosownie do powołanego przepisu, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, co do zasady jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług sprzedaży walut wirtualnych na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium państwa spoza Unii Europejskiej lub podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej, na rzecz którego to miejsca stałego prowadzenia działalności świadczona jest usługa, miejscem świadczenia usług będzie terytorium tych państw. W konsekwencji spełnione będą również drugi oraz trzeci z wymienionych powyżej warunków.

Wreszcie możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależniona jest od posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z tego punktu widzenia Spółka będzie gromadziła dokumenty, potwierdzające, że dokonane zakupy pozostają w związku z czynnościami sprzedaży walut wirtualnych kontrahentom spoza terytorium Unii Europejskiej, wypełniając w ten sposób ostatni ze wskazanych powyżej warunków.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, będzie ona spełniała łącznie wszystkie wskazane w art. 86 ust. 9 UoPTU warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu dokonanego nabycia, związanego z planowanymi transakcjami sprzedaży walut wirtualnych. W konsekwencji powyższego Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zakupów związanych ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego transakcjami sprzedaży walut wirtualnych, których miejscem świadczenia będzie terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, że zaprezentowany powyżej pogląd został zaaprobowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2018 r., 0111-KDIB3-3.4012.12.2018.1.MAZ, w której uznano, że w odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stosunku do zakupów związanych z transakcjami sprzedaży walut wirtualnych, których miejscem świadczenia będzie terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej, gdy wnioskodawca będzie łącznie spełniał wszystkie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu dokonanego nabycia, związanego z planowanymi transakcjami sprzedaży wirtualnych walut, tak jak ma to miejsce w wypadku Spółki, będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnych walut.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ polega więc wyłącznie na tym co podano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.