Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.728.2018.2.RG
z 29 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami: z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) oraz z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy lokali mieszkalnych oraz lokalu użytkowego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali - jest prawidłowe,

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej oraz z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

…S.A. (dalej: P…, lub Spółka) zamierza zbyć nieruchomość, położoną w miejscowości …, gmina …, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki nr … o pow. 0,1300 ha, zabudowanej dwoma budynkami: budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem niemieszkalnym.

Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta … przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych.

Przedmiotem sprzedaży będzie:

1. lokal mieszkalny nr 1 o pow. 42,49 m ², w budynku mieszkalnym, do którego przynależy usytuowane w piwnicy budynku mieszkalnego pomieszczenie nr 1 - o pow. 4,78 m² oraz w budynku niemieszkalnym pomieszczenie gospodarcze nr 1 - o pow. 7,94 m², wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 0,25935 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Lokal jest przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 14 maja 2013 r. (będącej kontynuacją umowy najmu z dnia 26 września 2000 r.);
2. lokal mieszkalny nr 2 o pow. 28,15 m², w budynku mieszkalnym, do którego przynależy usytuowane w piwnicy budynku mieszkalnego pomieszczenie nr 2 - o pow. 5,38 m² oraz dwa pomieszczenia gospodarcze w budynku niemieszkalnym: nr 2 - o pow. 7,81 m² i nr 2 (wc) - o pow. 1,19 m² wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 0,19978 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Lokal był przedmiotem najmu od 1 października 1998 r. i został zdany w dniu 8 kwietnia 2000 r. Z uwagi na zły stan techniczny lokal w 2011 r. został wyłączony z wynajmu;
3. lokal mieszkalny nr 3 o pow. 33,13 m², w budynku mieszkalnym, do którego przynależy usytuowane w piwnicy budynku mieszkalnego pomieszczenie nr 3 - o pow. 5,38 m² oraz dwa pomieszczenia gospodarcze w budynku niemieszkalnym: nr 3 - o pow. 7,84 m² i nr 3 (wc) - o pow. 1,19 m² wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 0,22332 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Lokal jest przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 14 maja 2013 r. (będącej kontynuacją umowy najmu z dnia 17 lutego 1982 r.);
4. lokal użytkowy nr 4 o pow. 47,09 m², w budynku mieszalnym, do którego przynależą trzy pomieszczenia gospodarcze usytuowane w budynku niemieszkalnym: nr 4 – o pow. 8,77 m², garaż - o pow. 10,55 m², nr 1 (wc) - o pow. 1,19 m² wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 0,31755 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Lokal był do dnia 15 sierpnia 2004 r. wykorzystywany przez P…na potrzeby prowadzonej statutowej działalności gospodarczej, funkcjonował tam P… Od tego dnia stanowi pustostan.
   
   

P… nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Przedmiotowa nieruchomość została przejęta na podstawie aktu przekazania z dnia 22 czerwca 1992 r. Nr … przez państwowe przedsiębiorstwo „P…” (poprzednika prawnego P… S.A.) w drodze przekształcenia państwowej jednostki organizacyjnej „…”.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości z dniem … grudnia 1990 r., zostało potwierdzone decyzją uwłaszczeniową Wojewody … z dnia … kwietnia 1997 r., nr …, zmienioną decyzją z dnia … grudnia 1998 r., nr ….

Poczcie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż podstawą nabycia była decyzja administracyjna.

Nieruchomość położona jest na obszarze nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym jako strefa zwartej zabudowy wsi – obszar zabudowy wielofunkcyjnej, w tym mieszkaniowo usługowej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał: Sprzedaż poszczególnych lokali wraz z przynależnymi pomieszczeniami, prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali będzie dokonywana w ramach kilku odrębnych transakcji, tj. będą cztery transakcje.

Na pytanie Organu „Czy przedmiotowe lokale zostały/zostaną wyodrębnione w budynku poprzez wpisy prawa odrębnej własności lokalu do księgi wieczystej?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, lokale zostaną wyodrębnione w budynku poprzez wpis prawa odrębnej własności lokalu do księgi wieczystej.”

W dalszej części wezwania Organ przedstawił następujące pytania:

3. Czy przed sprzedażą ww. lokali, Wnioskodawca poniesie wydatki na ulepszenie lokali oraz przynależnych pomieszczeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej? Jeżeli tak, to należy wskazać:
4. Czy w stosunku do wydatków na ulepszenie ww. lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
5. Czy po oddaniu do użytkowania ww. lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi po ich ulepszeniu, będzie miało miejsce ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok, kiedy nastąpi „pierwsze zasiedlenie”?
6. W ramach jakich czynności nastąpi pierwsze zasiedlenie ww. lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi po ich ulepszeniu?
7. Czy między pierwszym zasiedleniem ww. lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi po ulepszeniu a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
8. W jaki sposób, do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi po ulepszeniu?
9. Czy ulepszone lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat?”
   
   

W odpowiedzi na pytanie nr 3) w wezwaniu Zainteresowany wskazał, iż przed sprzedażą ww. lokali P… S.A. nie będzie ponosić wydatków na ich ulepszenie oraz na ulepszenie pomieszczeń przynależnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Następnie Wnioskodawca wskazał, iż „W związku z odpowiedzią nr pytanie nr 3, iż P… S.A. nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie lokali oraz przynależnych pomieszczeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, nie wystąpią sytuacje/okoliczności, o których mowa w pytaniu nr 4 – 9” i w stosunku do pytań 4-9 udzielił odpowiedzi „Nie dotyczy”.

Ponadto z uwagi na niejednoznaczny opis sprawy, Organ wskazał, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana nr .. należy udzielić odpowiedzi na pytania 1-17. W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że „P… S.A. zamierza dokonać dostawy poszczególnych lokali, a nie działki zabudowanej nr ….” Zatem w stosunku do pytań od 1-17 udzielił odpowiedzi „Nie dotyczy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy dostawa każdego ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego lokali usytuowanych w budynkach na działce nr … w miejscowości P…, tj.:

• lokalu mieszkalnego nr 1 o pow. 42,49 m² wraz z pomieszczeniami przynależnymi usytuowanymi w budynku mieszkalnym o pow. 4,78 m² oraz w budynku niemieszkalnym o pow. 7,94 m², wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 0,25935 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu działki oznaczonej numerem ewidencyjnym … o pow. 0,1300 ha oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,
  

• lokalu mieszkalnego nr 2 o pow. 28.15 m² wraz z pomieszczeniami przynależnymi usytuowanymi w budynku mieszkalnym o pow. 5,38 m² oraz w budynku niemieszkalnym o pow. 7,81 m² i o pow. 1.19 m², wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 0,19978 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu działki oznaczonej numerem ewidencyjnym … o pow. 0,1300 ha oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,
  

• lokalu mieszkalnego nr 3 o pow. 33,13 m² wraz z pomieszczeniami przynależnymi usytuowanymi w budynku mieszkalnego o pow. 5,38 m² oraz w budynku niemieszkalnym o pow. 7,84 m² i o pow. 1,19 m², wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 0,22332 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu działki oznaczonej numerem ewidencyjnym … o pow. 0,1300 ha oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,
  

• lokalu mieszkalnego nr 4 o pow. 47,09 m² wraz z pomieszczeniami przynależnymi usytuowanymi w budynku niemieszkalnym o pow. 8,77 m², o pow. 10,55 m², o pow. 1,19 m², wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 0,31755 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu działki oznaczonej numerem ewidencyjnym … o pow. 0,1300 ha oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,
  

będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), dostawa każdego ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego z lokali usytuowanych w budynkach na działce nr ... w miejscowości Pączewo wraz z przynależnymi pomieszczeniami, prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Lokal mieszkalny nr 1 jest przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 14 maja 2013 r. (będącej kontynuacją umowy najmu z dnia 26 września 2000 r.). Zatem lokal ten wraz pomieszczeniami przynależnymi jest oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata.

Lokal mieszkalny nr 2 był przedmiotem najmu od 1 października 1998 r. i został zdany w dniu 8 kwietnia 2000 r. Z jednego z posiadanych pism wynika, że lokator zawarł już umowę najmu w 1981 r. (w dokumentach brak jest umowy). Z uwagi na zły stan techniczny lokal w 2011 r został wyłączony z wynajmu. Zatem lokal ten wraz pomieszczeniami przynależnymi był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata.

Lokal mieszkalny nr 3 jest przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 14 maja 2013 r. (będącej kontynuacją umowy najmu z dnia 17 lutego 1982 r.). Zatem lokal ten wraz z pomieszczeniami przynależnymi jest oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata.

Lokal użytkowy nr 4 był do dnia 15 sierpnia 2004 r. wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej statutowej działalności gospodarczej, funkcjonował tam Urząd Pocztowy. Od tego dnia stanowi pustostan. Zatem lokal ten wraz z pomieszczeniami przynależnymi wykorzystywany był przez P...w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej dwa lata.

P... S.A wskazuje, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca daje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji dostawy budynków, budowli lub ich części, po spełnieniu określonych warunków.

Natomiast w stosunku do przedmiotowych lokali mieszkalnych nr 1, 2, 3 i lokalu użytkowego nr 4 miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zauważyć należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej dwoma budynkami: budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem niemieszkalnym. Zainteresowany nabył przedmiotową nieruchomości w dniu 5 grudnia 1990 r. Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza zbyć lokale mieszczące się ww. budynkach:

1. lokal mieszkalny nr 1, w budynku mieszkalnym, do którego przynależy usytuowane w piwnicy budynku mieszkalnego pomieszczenie nr 1 oraz w budynku niemieszkalnym pomieszczenie gospodarcze nr 1 wraz ze związanym z tym lokalem udziałem części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Lokal jest przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 14 maja 2013 r. (będącej kontynuacją umowy najmu z dnia 26 września 2000 r.);
2. lokal mieszkalny nr 2 w budynku mieszkalnym, do którego przynależy usytuowane w piwnicy budynku mieszkalnego pomieszczenie nr 2 oraz dwa pomieszczenia gospodarcze w budynku niemieszkalnym: nr 2 i nr 2 (wc) wraz ze związanym z tym lokalem udziałem części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Lokal był przedmiotem najmu od 1 października 1998 r. i został zdany w dniu 8 kwietnia 2000 r. Z uwagi na zły stan techniczny lokal w 2011 r. został wyłączony z wynajmu;
3. lokal mieszkalny nr 3 w budynku mieszkalnym, do którego przynależy usytuowane w piwnicy budynku mieszkalnego pomieszczenie nr 3 oraz dwa pomieszczenia gospodarcze w budynku niemieszkalnym: nr 3 i nr 3 (wc) wraz ze związanym z tym lokalem udziałem części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Lokal jest przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 14 maja 2013 r. (będącej kontynuacją umowy najmu z dnia 17 lutego 1982 r.);
4. lokal użytkowy nr 4 w budynku mieszalnym, do którego przynależą trzy pomieszczenia gospodarcze usytuowane w budynku niemieszkalnym: nr 4, garaż, nr 1 (wc) wraz ze związanym z tym lokalem udziałem części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Lokal był do dnia 15 sierpnia 2004 r. wykorzystywany przez P… na potrzeby prowadzonej statutowej działalności gospodarczej, funkcjonował tam…. Od tego dnia stanowi pustostan.
   
   

Sprzedaż poszczególnych lokali wraz z przynależnymi pomieszczeniami, prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali będzie dokonywana w ramach kilku odrębnych transakcji, tj. będą cztery transakcje. Lokale zostaną wyodrębnione w budynku poprzez wpis prawa odrębnej własności lokalu do księgi wieczystej.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. Przed sprzedażą ww. lokali Zainteresowany nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie oraz na ulepszenie pomieszczeń przynależnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Tym samym należy stwierdzić, iż dostawa lokali mieszkalnych nr 1, nr 2 i nr 3 wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w części nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania ich do najmu oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast w odniesieniu do dostawy lokalu użytkowego nr 4 w budynku mieszkalnym do którego przynależą trzy pomieszczenia gospodarcze usytuowane w budynku niemieszkalnym: nr 4, garaż, nr 1 (wc) wraz ze związanym z tym lokalem udziałem części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, należy stwierdzić, że analiza stanowiska Wnioskodawcy wskazuje, iż zostało ono oparte na przepisach Dyrektywy 112 z uwzględnieniem wykładni pierwszego zasiedlenia dokonanej w wyroku C-308/16, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.
   
   

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, biorąc pod uwagę przepisy dyrektywy VAT oraz ww. orzeczenie TSUE należy wskazać, że do dostawy lokalu użytkowego nr 4 wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w części nieruchomości wspólnej, którą stanowią części budynków i urządzeń i które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ doszło do pierwszego zasiedlenia tego lokalu, w związku z wykorzystywaniem go przez na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokalu a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Również dostawa lokali mieszkalnych nr 1, nr 2 i nr 3, wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w części nieruchomości wspólnej, którą stanowi część budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, oceniana na gruncie przepisów dyrektywy VAT oraz uwzględnienia wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej w orzeczeniu TSUE C-308/16, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż lokale mieszkalne były przedmiotem najmu. Doszło zatem do pierwszego zasiedlenia ww. lokali mieszkalnych, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokali a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Przy czym należy wskazać, że w przypadku dostawy korzystającej ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy ww. lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w części nieruchomości wspólnej, którą stanowią części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, tym samym w przedmiotowej sprawie sprzedaż udziału w gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, na którym znajdują się budynki, w których mieszczą się ww. lokale, również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż ww. lokali. W przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, zrezygnują ze zwolnienia lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybiorą opodatkowanie dostawy lokali, wówczas dostawa udziału w gruncie, będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.