2018.11.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.251.2018.1.MS
z 28 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu uzyskiwanego z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej:

pytania nr 1 – jest prawidłowe,

pytania nr 2a oraz 2b – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych na terenie Strefy będzie w całości podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT pomimo czasowego składowania części surowców / półfabrykatów / materiałów przeznaczonych do produkcji tych wyrobów strefowych w magazynach zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem Strefy oraz czy zdefiniowane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe Koszty magazynowania, związane z użytkowaniem magazynów zlokalizowanych poza Strefą oraz utrzymaniem we właściwym stanie składowanych w nich surowców / półfabrykatów / materiałów w przypadku magazynowania poza terenem SSE jedynie surowców / półfabrykatów / materiałów przeznaczanych później przez Wnioskodawcę do procesu produkcji wyrobów gotowych powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania, natomiast w przypadku magazynowania poza terenem SSE również surowców / półfabrykatów / materiałów, które Wnioskodawca będzie odsprzedawał do innych podmiotów jako towary handlowe, powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającą w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka dokonała 1 sierpnia 2018 r. przejęcia 4 spółek z tej samej grupy kapitałowej w ramach procedury połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”). W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Wnioskodawca w ramach omawianej procedury przejął następujące podmioty:

X. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka strefowa l”),
Y. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka strefowa 2”),
Z. Sp. z o.o.,
T. Sp. z o.o.

(spółki wymienione w punktach 1-2 dalej łącznie jako: „Spółki strefowe”, spółki wymienione w punktach 1-4 dalej łącznie jako „Spółki przejmowane”).

Stosownie do treści art. 493 KSH, w wyniku połączenia nastąpiło rozwiązanie Spółek przejmowanych, z dniem ich wykreślenia z rejestru przedsiębiorców.

Przejmowane przez Wnioskodawcę Spółki strefowe, prowadziły działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa” lub „SSE”) na podstawie następujących zezwoleń:

Zezwolenie z dnia 25 czerwca 2014 r. udzielone pierwotnie P. sp. z o.o. (obecnie: Z. sp. z o.o. – Spółka strefowa l) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy (dalej: „Zezwolenie I
Zezwolenie z dnia 09 września 2011 r. udzielone pierwotnie H. sp. z o.o. (obecnie: Y sp. z o.o. – Spółka strefowa 2) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy (dalej: „Zezwolenie 2"), określane dalej łącznie jako: „Zezwolenia strefowe” lub „Zezwolenia”.

Spółka zwraca uwagę, że mimo faktu, że powyższe zezwolenia zostały pierwotnie wydane podmiotom o innych nazwach, aniżeli obecne nazwy Spółek strefowych, to jednak Spółki strefowe są w pełni uprawnione do korzystania z nich. Przyczyną takiego stanu jest wyłącznie zmiana firm (nazw) podmiotów, które pierwotnie otrzymały Zezwolenie, na obecne firmy (nazwy).

Zezwolenia strefowe zostały udzielone Spółkom strefowym na prowadzenie na terenie Strefy działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”):

Mięso z bydła, świń, owiec, kóz, koni i pozostałych zwierząt koniowatych, świeże lub schłodzone (kategoria 10.11.1),
Podroby jadalne z bydła, świń, owiec, kóz i koni i pozostałych zwierząt koniowatych, świeże lub schłodzone (kategoria 10.11.2),
Mięso i podroby jadalne zamrożone, pozostałe mięso i podroby jadalne (kategoria 10.11.3),
Tłuszcz z bydła, owiec, kóz lub świń (kategoria 10.11.5),
Usługi podwykonawców związane z produkcją mięsa przetworzonego i zakonserwowanego (kategoria 10.11.9),
Konserwy i przetwory z mięsa, podrobów i krwi (kategoria 10.13.1),
Gotowanie mięsa i wyrobów mięsnych oraz pozostałe usługi związane z ich przetwarzaniem; usługi podwykonawców związane z produkcją wyrobów z przetworzonego i zakonserwowanego mięsa, włączając mięso drobiowe (kategoria 10.13.9),
Odpady zwierzęce surowe, niejadalne (kategoria 10.11.6).

z wyłączeniem, we wszystkich wyżej wymienionych pozycjach, działalności określonych art. 1 ust. 2-6 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz. U. L 214 z 9.8.2008).

Powyższe kategorie działalności gospodarczej są jednakowe zarówno dla Zezwolenia l, jak i dla Zezwolenia 2.

Dodatkowo zakres Zezwolenia 1 jest szerszy i wskazuje następujące dodatkowe pozycje PKWiU:

Magazynowanie i przechowywanie towarów (klasa 52.10),
Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyclingu (kategoria 38.11.5),
Oleje odpadowe (pozycja 38.12.25.0),
Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych, zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne (podkategoria 38.12.27).

Z uwagi na fakt, że Spółki strefowe wypełniły już warunki określone w Zezwoleniach (tj. zakończyły w terminach planowane inwestycje), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOP z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie posiadanych przez nie Zezwoleń, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Spółka zauważa, że obecnie (tj. przed przejęciem Spółek strefowych) prowadzi działalność gospodarczą poza terenem SSE i tym samym nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE.

Zezwolenia strefowe nie przewidują jednak ograniczeń dotyczących możliwości ich przeniesienia na inny podmiot w wyniku sukcesji prawnej – w tym w wyniku połączenia. Zważywszy zatem, że w wyniku dokonanego połączenia przez przejęcie, Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki Spółek przejmowanych, w tym Spółek strefowych (w tym prawa i obowiązki wynikające z przywołanych wyżej Zezwoleń strefowych), stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie z jednej strony w dalszym ciągu prowadzić działalność pozastrefową, jak również będzie prowadzić działalność na terenie Strefy, na podstawie zezwoleń przysługujących, dotychczas (tj. przed przejęciem), Spółkom strefowym. W związku z tym Spółka zamierza kwalifikować dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSIE Objętej przejętymi zezwoleniami jako zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza również otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.70.2018.1 MS).

Wnioskodawca wskazuje, iż całość procesu produkcyjnego, będącego przejawem prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej, odbywać się będzie na terenie zakładów produkcyjnych zlokalizowanych na obszarze Strefy.

Ze względu jednak na niewystarczające możliwości przechowywania w strefowych zakładach produkcyjnych znacznych ilości surowców, półfabrykatów i materiałów (np. mięso do produkcji, przyprawy, opakowania) niezbędnych do produkcji wyrobów strefowych, Spółka po nabyciu tychże surowców, półfabrykatów i materiałów zamierza składować je częściowo w magazynach zlokalizowanych poza obszarem Strefy, nie będących jej własnością.

Następnie w ilości odpowiadającej zapotrzebowaniu produkcyjnemu w danym okresie, surowce, półfabrykaty i materiały będą trafiać bezpośrednio do zakładów produkcyjnych na terenie Strefy celem dalszej ich obróbki, tj. będą wykorzystywane w procesie produkcji wyrobów strefowych. Wytworzone wyroby strefowe składowane będą w magazynach strefowych, skąd ostatecznie sprzedawane będą do finalnych kontrahentów.

Ponadto może się również zdarzyć, iż z magazynów poza Strefą będzie dokonywana bezpośrednia odsprzedaż składowanych w nich surowców, półfabrykatów lub materiałów na rzecz innych podmiotów. Tego rodzaju sprzedaż będzie przez Wnioskodawcę traktowana jako działalność pozastrefową (handlowa), w związku z czym, wynik na transakcji odsprzedaży takich surowców / półfabrykatów / materiałów będzie uwzględniany w wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Magazyny zewnętrzne zlokalizowane poza Strefą nie są własnością Spółki i staną się wraz z dokonaniem przejęcia Spółek przejmowanych przedmiotem najmu Wnioskodawcy.

W związku z najmem magazynów zewnętrznych, Wnioskodawca ponosić będzie między innymi następujące koszty:

Czynszu wraz z opłatami za media,

Chłodzenia / mrożenia składowanych tam surowców / półfabrykatów / materiałów,

Opłaty „handlingowe”,

Koszty przygotowania wyrobów strefowych oraz surowców / półfabrykatów / materiałów do transportu

(dalej zwane łącznie „Kosztami magazynowania”).

Bieżące czynności w zakresie usług magazynowych (wskazane powyżej) będą wykonywane przez pracowników zewnętrznych podmiotów obsługujących wynajmowane przez Wnioskodawcę magazyny. Pracownicy Wnioskodawcy nie będą wykonywać prac w wynajmowanych magazynach, a ich zaangażowanie może obejmować jedynie sporadyczne wizyty w magazynach zewnętrznych w celu np. odbycia wizyty okresowej, audytu, itp.

Z uwagi na sporadyczny i wyjątkowy charakter transakcji sprzedaży surowców / półfabrykatów / materiałów bezpośrednio z magazynów zlokalizowanych poza Strefą, Spółka nie jest w stanie precyzyjnie ustalić, jaka część kosztów związana z korzystaniem z powierzchni magazynowej oraz obsługą magazynową (Kosztów magazynowania) dotyczyć będzie surowców / półfabrykatów / materiałów odsprzedawanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych na terenie Strefy będzie w całości podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT pomimo czasowego składowania części surowców / półfabrykatów / materiałów przeznaczonych do produkcji tych wyrobów strefowych w magazynach zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem Strefy?
Czy zdefiniowane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe Koszty magazynowania, związane z użytkowaniem magazynów zlokalizowanych poza Strefą oraz utrzymaniem we właściwym stanie składowanych w nich surowców / półfabrykatów / materiałów:
1. w przypadku magazynowania poza terenem SSE jedynie surowców / półfabrykatów / materiałów przeznaczanych później przez Wnioskodawcę do procesu produkcji wyrobów gotowych powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania?
2. w przypadku magazynowania poza terenem SSE również surowców / półfabrykatów / materiałów, które Wnioskodawca będzie odsprzedawał do innych podmiotów jako towary handlowe, powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych na terenie Strefy będzie w całości podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej ̵ CIT) pomimo czasowego składowania części surowców / półfabrykatów / materiałów przeznaczonych do produkcji tych wyrobów strefowych w magazynach zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem Strefy.

Ad 2 .

Zdaniem Wnioskodawcy, zdefiniowane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe Koszty magazynowania, związane z użytkowaniem magazynów zlokalizowanych poza Strefą oraz utrzymaniem we właściwym stanie składowanych w nich surowców / półfabrykatów / materiałów:

w przypadku magazynowania poza terenem SSE jedynie surowców / półfabrykatów / materiałów przeznaczanych później przez Wnioskodawcę do procesu produkcji wyrobów gotowych powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania, oraz
w przypadku magazynowania poza terenem SSE również surowców / półfabrykatów / materiałów, które Wnioskodawca będzie odsprzedawał do innych podmiotów jako towary handlowe, powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 4, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przy określaniu, czy dany dochód uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy zatem wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z tego przepisu:

dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE,

dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE.

Dopiero spełnienie obu tych warunków uprawnia podatnika do rozpoznania dochodu pochodzącego z takiej działalności jako dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „PDOP”). Jednocześnie, w polskim systemie prawa nie występują żadne dodatkowe obostrzenia, od których wypełnienia zależy możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W przypadku Spółki surowce / półfabrykaty / materiały nie będą w miejscu składowania w żaden sposób przekształcane, modyfikowane czy ulepszane a proces produkcji w ramach działalności zwolnionej (tj. obejmujący produkcję wyrobów strefowych) prowadzony będzie przez Wnioskodawcę w całości na terenie zakładu położonego na terenie SSE (tj. proces produkcyjny rozpocznie się w zakładzie produkcyjnym Spółki na terenie SSE po otrzymaniu surowców z zewnętrznych magazynów i będzie w całości zakończony na terenie SSE, gdzie w dalszej kolejności wyroby gotowe będą składowane).

Zdaniem Spółki, fakt, że surowce / półfabrykaty / materiały przechowywane będą czasowo poza terenem zakładu Spółki (tj. w magazynach wynajmowanych od podmiotów zewnętrznych), w żaden sposób nie wpłynie na możliwość uznania produktów wytworzonych przy użyciu surowców, również magazynowanych poza obszarem SSE, za wyroby strefowe. Przechowywanie surowców nie będzie bowiem stanowić odrębnej działalności Spółki oraz nie zwiększy wartości produktu dla kupującego. Jedynymi drobnymi czynnościami wykonywanymi poza zakładem produkcyjnym Spółki (znajdującym się na terenie SSE), w związku ze składowaniem w magazynach poza SSE surowców / półfabrykatów / materiałów mogą być: czynności mające na celu utrzymanie surowców / półfabrykatów / materiałów w odpowiednim stanie (chłodzenie / mrożenie) oraz przygotowanie ich do transportu / wysyłki do zakładu produkcyjnego w SSE.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że czynności związane z magazynowaniem (surowców / półfabrykatów / materiałów) będą miały charakter jedynie czynności pomocniczych względem procesu produkcyjnego (głównej działalności Spółki) i nie będą wpływać na wzrost wartości sprzedawanego następnie wyrobu gotowego.

Działalność pomocnicza, jako wspomagająca podstawową działalność wykonywaną przez podmioty strefowe, nie została zdefiniowana w tzw. przepisach strefowych. Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych powszechnie akceptują przesłanki zaczerpnięte z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251 poz. 1885 ze zm., dalej: „Rozporządzenie PKLD”). Zgodnie z pkt 3 (numer brzegowy 10) Załącznika do tego Rozporządzenia, działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki :

służy wyłącznie jednostce,

nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,

efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Tym samym za działalność pomocniczą uznaje się działalność, która spełnia łącznie wszystkie powyższe warunki.

Składowanie surowców / półfabrykatów / materiałów poza terenem Strefy będzie spełniać wszystkie powyżej wskazane przesłanki. Będzie ono bowiem służyć wyłącznie Spółce, nie przynosząc korzyści żadnym podmiotom zewnętrznym. W szczególności, czynności związane z magazynowaniem dokonywane przez Spółkę nie będą się wiązać z powstaniem przychodów po stronie Spółki, ponieważ będą one realizowane wyłącznie na jej własne potrzeby. Koszty magazynowania ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z korzystaniem z powierzchni magazynowych (w tym wynagrodzenie dla podmiotów zewnętrznych) będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, należy wskazać, że surowce / półfabrykaty / materiały będą przekazywane do składowania jeszcze przed rozpoczęciem procesu produkcyjnego, co oznacza, iż surowce / półfabrykaty / materiały nie będą w trakcie ich składowania poddawane żadnym czynnościom, które mogłyby przyczynić się do wzrostu wartości dodanej ich lub wyrobu gotowego. Powyższe wskazuje również na brak konieczności wyodrębnienia z całokształtu działalności Spółki działalności polegającej na magazynowaniu, gdyż będzie ona miała wyłącznie pomocniczy charakter w stosunku do działalności prowadzonej w SSE i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na generowanie jakichkolwiek przychodów Spółki.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, magazynowanie surowców / półfabrykatów / materiałów poza SSE, a także fakt wykonywania poza SSE przez podmioty obsługujące magazyny prostych bieżących czynności związanych wprost z magazynowaniem (wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku), nie wpłynie na korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Czynności związane ze składowaniem nie będą bowiem stanowiły etapu produkcji wyrobów strefowych, ani też w żaden sposób nie będą wpływać na ich wartość, zaś cały proces wytworzenia tych wyrobów będzie miał miejsce w zakładach położonych na terenie SSE, w których działalność prowadzona będzie na podstawie stosownych Zezwoleń.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko potwierdzane jest w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych przykładowo w:

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r., sygn. II FSK 1766/13: „Z uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej „ na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła skarżąca. (...) W konsekwencji nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w SSE uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r., sygn. 0l14-KDlP2-3.4010.118.2018.l.MS: „w opinii Wnioskodawcy, magazynowanie wyrobów gotowych poza specjalną strefą ekonomiczną nie będzie miało wpływu na korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2017 r.; sygn. 0l15-KDIT2-3.4010.283.2017.2.JG: fakt składowania gotowych wyrobów w magazynach zlokalizowanych poza terenem strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu „produktu strefowego”. Korzystanie z magazynu zewnętrznego, nie stanowi częściowego „przeniesienia” działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych”

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2017 r.; sygn. 0111-KDIB1-3.4010.178.2017.1.JKT: „fakt składowania surowców przeznaczonych do ich produkcji, jak również samych wyrobów w magazynach zlokalizowanych poza terenem strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu „produktu strefowego”. Korzystanie z magazynu zewnętrznego, nie stanowi częściowego „przeniesienia” działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.”

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r.; sygn. 0112-KDIL5.4010.80.2017.1.EK;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2017 r: sygn. 0115-KDIT2-3.4010.55.2017.2.MJ;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r.; sygn. 2461-IBPB-l-3.4510.1036.2016.JKT: „ fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy ekonomiczną zgodnie z zezwoleniem poprzez magazyn poza terenem strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu „produktu strefowego”. Korzystanie z magazynu zewnętrznego, nie stanowi częściowego „przeniesienia” działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.”

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-l-2/4510-115/15/AnK;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2015 r., sygn. IBPB-l-2/4510-212/15/SD: „ stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych w strefie objętych zakresem zwolnienia i koszty surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych, w przypadku gdy surowce zużyte do produkcji tych wyrobów oraz wyroby przechowywane są w magazynach należących do podmiotów trzecich, nieposiadających zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Spółka może zaliczyć do przychodów i kosztów działalności zwolnionej i w związku z tym dochód osiągnięty z takiej działalności będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.”

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r., sygn. ITPB3/423-611/12/DK: „Korzystanie z magazynów zewnętrznych należących do podmiotów trzecich, nie stanowi częściowego „przeniesienia” działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy. Zatem, o ile sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W Świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż dochód ze sprzedaży wyrobów strefowych przez magazyny usytuowane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Mając na uwadze powyższe, dochód Spółki ze sprzedaży wyrobów strefowych powinien zostać ujęty w całości jako dochód zwolniony z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, pomimo składowania surowców / półfabrykatów / materiałów przeznaczonych do produkcji wyrobów strefowych w magazynach zlokalizowanych poza obszarem SSE.

Ad 2.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o CIT, nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących kwalifikacji do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych kosztów ponoszonych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej w związku z produktami wytwarzanymi na podstawie zezwolenia strefowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia alokacji kosztów do odpowiednich źródeł przychodów niezbędne jest ustalenie związku ponoszonych wydatków z osiąganymi, zabezpieczanymi oraz zachowywanymi przychodami. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, koszty ponoszone w celu magazynowania surowców / półfabrykatów / materiałów służących do produkcji wyrobów strefowych bez wątpienia związane są z przychodami osiąganymi w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania.

W ocenie Spółki, występuje ścisły związek pomiędzy korzystaniem z magazynów a przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży wyrobów strefowych. Wnioskodawca zauważa bowiem, że korzystanie z magazynów przez Spółkę będzie czynnością nierozerwalnie związaną z działalnością prowadzoną na terenie Strefy. Wytwarzanie wyrobów strefowych, gdzie powierzchnia składowania na terenie SSE w odniesieniu do niezbędnych do ich produkcji surowców / półfabrykatów / materiałów jest niewystarczająca, czynnikiem determinującym będzie konieczność korzystania z magazynów usytuowanych poza obszarem SSE oraz ponoszenia wydatków z tym związanych. Innymi słowy, warunkiem poniesienia przez Spółkę kosztów związanych z korzystaniem z magazynów będzie produkcja wyrobów strefowych, zgodnie z zakresem Zezwolenia. Jednocześnie, wykorzystywanie powierzchni magazynowej w celu składowania surowców / półfabrykatów / materiałów nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu działalności Wnioskodawcy, a będzie jedynie nabyciem usługi obcej o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności zwolnionej z opodatkowania.

Spółka podkreśla, że jako podmiot strefowy, zobowiązana będzie do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający właściwe określenie wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, oprócz bezpośredniego przyporządkowania generowanych przychodów do danego źródła, Spółka zobowiązana będzie do bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych kosztów związanych z określonym źródłem przychodów. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że koszty związane z korzystaniem z magazynów (Koszty magazynowania), wynajmowanych od podmiotów trzecich będą ściśle związane ze źródłem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty ponoszone w związku z korzystaniem z magazynów – w przypadku magazynowania poza terenem SSIE surowców / półfabrykatów / materiałów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych – powinny w całości zostać alokowane do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Stanowisko Spółki potwierdzane jest w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDlP2-3.4010.118.2018.1.MS: „(...) w, opinii Wnioskodawcy, wykonywanie poza SSE czynności związanych z magazynowaniem takich jak: pakowanie, konfekcjonowanie, przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie oraz spedycja wyrobów gotowych powstałych w całości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie będzie miało wpływu na korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2017 r.; sygn. 0111-KDIB1-3.4010.203.2017.1.JKT;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2017 r.; sygn. 0111-KDIB1-3.4010.134.2017.1.JKT;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 lipca 2015 r., sygn. IBPB-l-2/4510-209/15/SD: „koszty związane z magazynowaniem surowców, które służą do wytwarzania wyrobów gotowych, wytwarzanych przez Wnioskodawcę na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania.”

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2012 r., sygn. IPPB3/423-225/12-2/MS: „w przypadku kosztów związanych z najmem magazynu poza terenem SSE w celu magazynowania i przygotowywania do wysyłki wyrobów wytworzonych w SSE na podstawie Zezwolenia, należy uznać, że koszty te dotyczą przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy, tym samym są kosztem uzyskania przychodów z działalności „strefowej”. Wynajęcie od podmiotu zewnętrznego magazynu poza terenem Strefy stanowi bowiem wyłącznie zakup usługi obcej, której celem jest zapewnienie dodatkowej powierzchni magazynowej, z uwagi na ograniczoną powierzchnię zakładu Spółki.”,

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2010 r., sygn. ILPB3/423-617/10-3/MM: „w przypadku kosztów związanych z najmem magazynu w celu składowania surowców wykorzystywanych do produkcji w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, należy uznać, że dotyczą one przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy, tym samym są kosztem uzyskania przychodów z działalności „strefowej”, z której dochody są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy.”

Odnosząc się do drugiej części pytania tj. magazynowania poza SSE surowców / półfabrykatów / materiałów przeznaczanych nie do produkcji wyrobów strefowych, lecz do bezpośredniej sprzedaży innym podmiotom (w ramach działalności handlowej), Wnioskodawca zauważa w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest z kolei nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodu są wyższe niż dochód, wówczas różnica stanowi stratę – art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, kalkulując dochód stanowiący podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku, a także kosztów ich uzyskania. Innymi słowy, podatnicy zobowiązani są do ustalania odrębnie dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych. Ponadto, w celu poprawnego ustalenia zobowiązania podatkowego należy, między innymi, prowadzić ewidencję rachunkową w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia konieczne będzie zatem (po nabyciu przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia podatkowego) prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych.

W praktyce jednak występują takie rodzaje kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca nie będzie posiadał odpowiednich narzędzi, aby precyzyjnie je przyporządkować do właściwej kategorii prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy o CIT reguluje tzw. klucz przychodowy mający zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty związane z osiąganiem przychodów z kilku źródeł oraz nie ma możliwości precyzyjnego ustalenia stosunku kosztów z poszczególnych źródeł. Takie koszty uzyskania przychodów w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych noszą miano „kosztów wspólnych”.

Biorąc pod uwagę regulację art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 można stosować również w przypadkach, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniony z tego opodatkowania. W takich przypadkach odpowiednio stosuje się art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, w ocenie Spółki w przypadku, gdy magazyny zlokalizowane poza terenem SSE, będące własnością podmiotów zewnętrznych, będą służyły przechowywaniu również surowców / półfabrykatów / materiałów, będących następnie przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz innych podmiotów, przez co Spółka prowadzić będzie zarówno działalność zwolnioną, jak i działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych, a zarazem Spółka nie będzie w stanie dokonać precyzyjnego przyporządkowania kosztów korzystania z tych magazynów odpowiednio do źródeł przychodów działalności zwolnionej albo źródeł przychodów działalności opodatkowanej, zastosowanie znajdzie wskazany wyżej klucz przychodowy uregulowany w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT.

W konsekwencji, określone w opisie zdarzenia przyszłego Koszty magazynowania – w przypadku magazynowania poza terenem SSE również surowców / półfabrykatów / materiałów przeznaczonych nie do produkcji wyrobów strefowych, lecz do sprzedaży na rzecz innych podmiotów, stanowiących w rzeczywistości działalność poza strefową – powinny zostać alokowane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych według klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Spółki jest uznawane za prawidłowe przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w szczególności:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2017 r.; sygn. 0111-KDlB1-3.4010.203.2017.1.JKT: stanowisko spółki dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a (których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej), jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, że poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu ,

interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2017 r.; sygn. 0111-KDIB1-3.4010.134.2017.l.JKT: „stanowisko Spółki dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a (których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej), jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, że poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2014 r., sygn. IBPB1/2/423-951/14/KP: „W niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania magazynu, w którym przechowywane są zarówno towary wyprodukowane na terenie specjalnej sfery ekonomicznej, czyli takie które w przypadku ich sprzedaży generują dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i wyprodukowane poza strefą (ich sprzedaż generuje dochody podlegające opodatkowaniu). Zatem koszty te związane są równocześnie z dochodami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku i nie ma możliwości przyporządkowania dochodów strefowych/pozastrefowych. W związku z czym Wnioskodawca ma obowiązek dokonania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, czyli w takim stosunku, w jakim przychody zwolnione z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-120/14-2/KS: „(...) biorąc pod uwagę, że magazyn będzie wykorzystywany przez Spółkę zarówno na potrzeby osiągania dochodów zwolnionych z opodatkowania (sprzedaż wyrobów, wytwarzanych na terenie SSE), jak również dochodem podlegających opodatkowaniu (handel towarami, który co do zasady nie może być objęty Zezwoleniem), aktywność prowadzona w Magazynie należy uznać za działalność pomocniczą zarówno dla działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i działalności opodatkowanej - a zatem Koszty Magazynu powinny zostać podzielone pomiędzy działalność zwolnioną i działalność opodatkowaną.”

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1636/10/MS: „(...)koszty funkcjonowania magazynu Y, w którym przechowywane są wyroby objęte zezwoleniem oraz towary handlowe nie objęte zezwoleniem powinny być rozliczane na działalność opodatkowaną i zwolnioną w takiej proporcji w jakiej pozostają przychody z obu tych działalności. Proporcja ta powinna być ustalana w rachunku narastającym, (tj. przy pomocy tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT – dopisek Wnioskodawcy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 oraz 2a i 2b jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 208 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin