INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2011 r. (data wpływu 20.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu dodatkowego ubezpieczenia umowy leasingu/umowy pożyczki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu dodatkowego ubezpieczenia umowy leasingu/umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę tzw. leasingu operacyjnego oraz dodatkowo umowę pożyczki przeznaczoną na finansowanie przedmiotów leasingu. Zgodnie z zaproponowaną konstrukcją umowy leasingu operacyjnego /umowy pożyczki Leasingodawca/Pożyczkodawca zawrze jako Ubezpieczający umowę ubezpieczenia na życie/ dożycie lub umowę ubezpieczenia na życie/dożycie z elementem inwestycyjnym, której celem będzie dodatkowe zabezpieczenie finansowe umowy leasingu. Ubezpieczonym z tytułu umowy ubezpieczenia byłby Leasingobiorca lub osoba wskazana przez Leasingobiorcę.

Właścicielem polisy i Uposażonym z tytułu przedmiotowej umowy ubezpieczenia będzie Leasingodawca/Pożyczkodawca (jako Ubezpieczający), co oznacza, że w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (np. śmierci Ubezpieczonego) w trakcie umowy leasingu / umowy pożyczki, świadczenia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia będą w pełnej wysokości wypłacone bezpośrednio na rzecz Leasingodawcy / Pożyczkodawcy. Dodatkowo w trakcie umowy leasingu / pożyczki finansującej zakup przedmiotu leasingu na wniosek Leasingodawcy/Pożyczkodawcy może dojść do wykupu polisy przez firmę ubezpieczającą (zakład ubezpieczeniowy) i wypłacie wszelkich kwot z tego tytułu na rzecz Leasingodawcy/Pożyczkodawcy.

Składki z tytułu umowy ubezpieczenia zawartego w związku z zawartą umową leasingu/ pożyczki, będą (podobnie do umowy ubezpieczenia komunikacyjnego lub umowy ubezpieczenia kredytu) uwzględnione (włączone) do płatności z tytułu umowy leasingu/ pożyczki (np. miesięcznej raty leasingowej), którą będzie następnie obciążany Leasingobiorca/ Pożyczkobiorca. Po zakończeniu umowy leasingu / pożyczki, umowa ubezpieczenia będzie kontynuowana przez Leasingobiorcę lub osobę wskazaną przez Leasingobiorcę (nastąpi zmiana stron umowy ubezpieczenia) albo zostanie zbyta na rzecz osoby Ubezpieczonej tj. Leasingobiorcy lub osoby, która została wskazana przez Leasingobiorcę jako Ubezpieczony w momencie zawarcia umowy leasingu.

Sprzedaż umowy ubezpieczenia zostanie dokonana za wartość nie mniejszą niż wartość wykupu polisy ubezpieczeniowej wynikającej z zawartej przez Ubezpieczającego umowy ubezpieczenia. Osoba wstępująca w umowę ubezpieczenia lub nabywająca umowę ubezpieczenia dokona następnie rozliczenia umowy ubezpieczenia w momencie jej wygaśnięcia lub zajścia zdarzenia ubezpieczonego. Celem powyższej konstrukcji jest, aby w zamian za znacznie korzystniejsze warunki leasingu/ pożyczki (zmniejszone raty leasingowe lub oprocentowanie pożyczki), zawarta przez Leasingodawcę/Pożyczkodawcę umowa ubezpieczenia, w trakcie obowiązywania umowy leasingu w pełni zabezpieczała po stronie Leasingodawcy/Pożyczkodawcy płatności z tytułu umowy leasingu/pożyczki oraz ryzyka związane z utratą lub zniszczeniem przedmiotu umowy leasingu.

Związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty dodatkowego ubezpieczenia umowy leasingu/umowy pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podobnie do ponoszonych rat leasingowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty ponoszone z tytułu dodatkowego ubezpieczenia umowy leasingu/umowy pożyczki zawarte w racie leasingowej, będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie otrzymanej faktury analogicznie do pozostałej części płatności z tytułu rat leasingowych zawierających kwoty innych ubezpieczeń i opłat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o pdof”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o pdof.

Koszty ubezpieczenia związanego z działalnością gospodarczą (zabezpieczającego ryzyka finansowej płynności podatnika) nie zostały wskazane w art. 23 ustawy o pdof. Katalog wyłączeń zawartych w wyżej wymienionych przepisach obejmuje jedynie wyłączenie kosztów ubezpieczenia majątkowego samochodów osobowych o wartości przekraczającej wartości graniczne, a nie kosztów ubezpieczenia płynności finansowej podatnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wszelkie koszty ubezpieczenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym ubezpieczenia finansowego umów zawartych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), co do zasady, mogą być ujęte w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analizowane koszty są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż są poniesione w celu zabezpieczania ryzyk związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a zatem należy uznać, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w tym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo, poniesienie przedmiotowych kosztów i zawarcie dodatkowej umowy ubezpieczenia poza funkcją zabezpieczającą, umożliwiają Wnioskodawcy zawarcie umowy leasingowej na warunkach bardziej korzystnych niż w wariancie bez dodatkowej umowy ubezpieczenia, co także zwiększa efektywność działań Wnioskodawcy, a w konsekwencji przyczynia się do uzyskania większego przychodu podatkowego (dochodu do opodatkowania) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że analizowane koszty dodatkowego ubezpieczenia zostały poniesione zarówno w celu zabezpieczenia ryzyk wynikających z umowy leasingu a także w celu uzyskania korzystniejszych warunków leasingu (np., niższy koszt raty leasingowe lub niższa suma opłat leasingowych).

Zgodnie z Art. 709 1 kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Biorąc pod uwagę, iż na podstawie zawartej umowy leasingu korzystający jest zobowiązany zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego - łączne zobowiązanie korzystającego wobec finansującego będzie równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego powiększonej o koszty związane z finansowaniem (odsetki) i ewentualne inne należności.

Odzwierciedleniem powyższego kosztu są raty leasingowe, które Leasingobiorca ponosi na rzecz Leasingodawcy. Należy zauważyć, iż suma rat leasingowych przewyższa wartość początkową przedmiotu leasingu Niemniej jednak w trakcie trwania umowy leasingu może dochodzić do niewypłacalności Leasingobiorcy lub zniszczenia lub utraty przedmiotu leasingu W przypadku niewypłacalności Leasingobiorcy należne płatności leasingowe będą pokrywane bezpośrednio z zawartej przez Leasingodawcę umowy ubezpieczenia jako ze dodatkowe ubezpieczenie będzie chronić Leasingodawcę w przypadku ewentualnej niewypłacalności lub problemów w terminowym regulowaniu rat leasingowych przez Leasingobiorcę.

Leasingodawcy jako Uposażonemu przysługiwać będzie bowiem zarówno świadczenie z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia w momencie zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego ale co bardziej istotne może on celem zabezpieczenia swoich roszczeń wobec Leasingobiorcy w każdym momencie złożyć wniosek o wykup polisy.

W konsekwencji w przypadku braku płatności ze strony Leasingobiorcy zaspokojenie się Leasingodawcy z polisy zapobiegnie podjęciu ewentualnych kroków prawnych przeciw Leasingobiorcy. Natomiast w przypadku szkody z tytułu utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu szkoda będzie co do zasady w pierwszej kolejności pokrywana z polisy majątkowej ubezpieczeniowej dotyczącej przedmiotu leasingu. Należy jednak podkreślić, iż co do zasady taka polisa majątkowa może zabezpieczać jedynie wartość przedmiotu leasingu ponieważ odszkodowanie nie może przekroczyć wartości przedmiotu leasingu.

Wobec powyższego w przypadku utraty przedmiotu leasingu jezeli kwota łącznych zobowiązań Leasingobiorcy względem Leasingodawcy z tytułu umowy leasingu będzie przewyższać wartość przedmiotu leasingu po stronie Leasingobiorcy powstanie obowiązek zapłaty dodatkowego wynagrodzenia (celem pokrycia przez Leasingobiorcę strat wynikających z różnicy pomiędzy łączną kwotą zobowiązań z tytułu umowy leasingu a kwotą odszkodowania uzyskanego wzwiązku z utratą przedmiotu leasingu.)

W konsekwencji w przypadku utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu występuje ryzyko, iż niezbędne będzie poniesienie przez Leasingobiorcę dodatkowych kosztów poza ratami leasingowymi jeżeli kwota łącznych zobowiązań przewyższy wartość przedmiotu leasingu i tym samym wartość polisy majątkowej) a zawarcie umowy leasingu z opcją dodatkowego ubezpieczenia przez Leasingodawcę znacznie to ryzyko zmniejsza.

Analizowane ubezpieczenie umożliwiałoby zatem również zmniejszenie lub ewentualnie brak obciążeń mogących powstać w przypadku utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu w sytuacji gdy łączna kwota zobowiązań finansującego wobec Leasingobiorcy przewyższy wartość przedmiotu leasingu. Należy również podkreślić, iż w obu powyższych sytuacjach (niewypłacalności lub zniszczenia/ utraty przedmiotu leasingu) Leasingobiorca w trakcie umowy leasingu nie otrzyma jakichkolwiek świadczeń z tytułu zawartej przez Leasingodawcę umowy ubezpieczenia. Zawarcie przedmiotowej umowy umozliwi takze Wnioskodawcy uzyskanie korzystniejszych warunków umowy leasingu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz iż nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową jako koszt podatkowy."

Ustawodawca zatem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien by widoczny, a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w rozumieniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym nie są uznawane za koszt.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku informacje stwierdzić należy, iż wydatki związane z opłaceniem dodatkowego zabezpieczenia finansowego umowy leasingu zawartej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą mają charakter wydatków osobistych.

Ww. wydatki nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są wydatkami ponoszonymi w celu powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Brak ww. związku przyczynowo-skutkowego wyklucza możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na dodatkowe ubezpieczenie umowy leasingu nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz stanowią wydatki o charakterze osobistym tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.