2018.12.12 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.600.2018.1.AZ
z 12 grudnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia 100% udziałów w ramach planowanego podziału przez wydzielenie, jako zbycia przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia 100% udziałów w ramach planowanego podziału przez wydzielenie, jako zbycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: X, Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w sektorze górniczym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa.

X posiada 100% udziałów w spółce Y. sp. z o.o. (dalej: Y).

W związku z koordynowanymi przez Ministerstwo Energii planami reorganizacji struktury X, podjęto decyzję o dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie, tj. w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych⁽¹⁾ (dalej: KSH). W ramach planowanej transakcji jedynym składnikiem majątkowym, podlegającym wydzieleniu, ma być 100% udziałów Spółki w Y. Spółką przejmującą 100% udziałów Y będzie nowo utworzona Spółka celowa, której 100% udziałowcem będzie Skarb Państwa (dalej: Spółka celowa).

Jak wskazano, w ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę celową nie zostaną przeniesione inne aktywa, będące uprzednio w posiadaniu X. Wskutek realizacji planowanych działań jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy, tj. Skarb Państwa, otrzyma nowo wyemitowane udziały w Spółce celowej. W związku z dokonywanym podziałem przez wydzielenie Spółka poniesie dodatkowe koszty, w szczególności koszty opłaty sądowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbycie 100% udziałów w Y w ramach planowanego podziału przez wydzielenie powinno zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa i w konseYencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy od podatku od towarów i usług⁽²⁾ nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
W przypadku uznania stanowiska Spółki wyrażonego w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, czy transakcja polegająca na zbyciu 100% udziałów w Y w ramach podziału przez wydzielenie powinna zostać uznana za podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług, w przypadku którego podstawą opodatkowania byłaby wartość kosztów poniesionych przez X na objęcie udziałów w Y, powiększona o poniesione koszty transakcyjne (w szczególności opłaty sadowe)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie przez Spółkę 100% udziałów w Y w ramach planowanego podziału przez wydzielenie powinno zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za zbycie przedsiębiorstwa i tym samym nie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 528 § 1 KSH spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. W oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział spółki może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na inną spółkę, z zastrzeżeniem, iż wskutek dokonywanych działań spółka dzielona nie ulega rozwiązaniu.

W odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego istotne jest, iż składnikami majątkowymi podlegającymi wydzieleniu będzie 100% udziałów Spółki w Y. Tym samym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w rezultacie planowanych działań własność 100% udziałów w Y zostanie przeniesiona z X do Spółki celowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy spełnieniu dodatkowych przesłanek, na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegać mogą także nieodpłatne przekazanie lub zużycie towarów przez podatnika oraz nieodpłatne świadczenie usług.

Niezależnie od powyższego, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji wynikających z dyrektyw unijnych⁽³⁾, zezwalających państwom członkowskim na wyłączenie z opodatkowania transakcji, których przedmiotem jest przeniesienie całości lub części aktywów danego przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, stąd zasadne jest posiłkowanie się w tym zakresie definicją sformułowaną w Kodeksie Cywilnym⁽⁴⁾ (dalej: KC). Zgodnie z art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT transakcję polegającą na zbyciu 100% udziałów w innym podmiocie należy zrównać ze zbyciem składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo zgodnie z przywołana definicją z KC. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że w sensie funkcjonalnym zbycie 100% udziałów w danym podmiocie jest równoznaczne ze zbyciem wszelkich składników majątkowych tego podmiotu, tj. w wyniku zbycia 100% udziałów Y dojdzie pośrednio do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej spółki, wymienionych w art. 55¹ KC, z majątku X do Spółki celowej.

Stąd też, skoro polski ustawodawca skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa (zgodnie z dyrektywami unijnymi) to również transakcje mające tożsamy skutek, jak na przykład przeniesienie własności 100% udziałów w drodze podziału przez wydzielenie, powinny być, dla potrzeb opodatkowania VAT, traktowane w sposób analogiczny.

Wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, w tym transakcji, których przedmiotem jest 100% udziałów w spółkach zależnych, było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z dnia 29 października 2009 r.⁽⁵⁾ TSUE wskazał, iż:

„zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.”

Biorąc pod uwagę przytoczony wyżej pogląd zaprezentowany przez TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbycie 100% udziałów w Y na rzecz Spółki celowej, przeprowadzone w ramach podziału przez wydzielenie, powinno zostać potraktowane z perspektywy opodatkowania VAT jako zbycie przedsiębiorstwa, a zatem zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako transakcja pozostająca poza zakresem powołanej ustawy. Nie jest zasadne bowiem różnicowanie skutków podatkowych określonych czynności jedynie ze względu na formę prawną, w jakiej są dokonywane. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy zbycie 100% udziałów spółki zależnej następuje w drodze sprzedaży udziałów, ich aportu czy przeniesienia w drodze podziału przez wydzielenie, takie zbycie z perspektywy opodatkowania VAT powinno być traktowane jako zbycie całości przedsiębiorstwa. W każdym z takich przypadków podmiot nabywający (w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – Spółka celowa) uzyskuje bowiem pełnię praw do korzystania, rozporządzania oraz pobierania pożytków z przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę, której udziały są zbywane (Y).

Analogiczne podejście prezentowane jest także przez polskie organy podatkowe, zarówno w odniesieniu do transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w spółkach zależnych, jak i podziału przez wydzielenie składników majątkowych, obejmujących 100% udziałów w danej spółce.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2018 r.⁽⁶⁾ wskazał:

„że ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sprzedaż przez Wnioskodawcę, w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w E. C. S. sp. z o. o., na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Podobne stanowisko w odniesieniu do podziału przez wydzielenie, którego przedmiotem była masa majątkowa obejmująca m.in. 100% udziałów w spółce zależnej, zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 września 2012 r.⁽⁷⁾ stwierdzając, że:

„zarówno podział Spółki przez wydzielenie składników majątkowych (w tym zobowiązań) oddziału, które będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, jak i podział Spółki przez wydzielenie praw i obowiązków związanych ze 100% akcji R. Bank (Polska) S.A. a także praw i obowiązków związanych ze 100% udziałów w R.P. Sp. z o.o., które będą stanowiły przedsiębiorstwa, nie będzie podlegał podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach dotyczących sprzedaży 100% udziałów zaprezentowanych m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r.⁽⁸⁾ oraz 31 lipca 2017 r. ⁽⁹⁾a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2016 r.⁽¹⁰⁾

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki podział przez wydzielenie, w ramach którego wydzielone zostaną składniki majątkowe w postaci 100% udziałów w Y, będzie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączony z opodatkowania z uwagi fakt, iż funkcjonalnie transakcja ta będzie prowadziła do zbycia całości przedsiębiorstwa spółki Y przez X na rzecz Spółki celowej.

Pytanie 2

W przypadku uznania przez organ, że zbycie 100% udziałów Y w ramach planowanego podziału przez wydzielenie nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, przedmiotowa transakcja ewentualnie może zostać uznana za nieodpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do opodatkowania transakcji związanych z podziałem spółek, w tym podziałem przez wydzielenie. W związku z powyższym, konieczne jest przeanalizowanie, czy działania przeprowadzane w ramach podziału przez wydzielenie mogą zostać uznane za czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W związku z powyższym, w celu ustalenia konsekwencji podatkowych działań planowanych przez Wnioskodawcę, należy określić, czy przeniesienie udziałów w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowiło jedną z czynności wymienionych w przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w analizowanym przypadku odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 45 KC rzeczami są tylko przedmioty materialne, udziały w spółkach jako aktywa niematerialne nie będą mogły być uznane za towary w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, konieczne jest więc ustalenie, czy podział przez wydzielenie składników majątkowych w postaci udziałów Y może zostać zakwalifikowany jako jedna ze wskazanych wyżej czynności. W pierwszej kolejności należy określić, czy może on zostać uznany za odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odpłatność za świadczenie usług, na potrzeby opodatkowania VAT, powinna być rozumiana jako wykonanie danego świadczenia za wynagrodzeniem. Tym samym pomiędzy świadczeniem, a zapłatą za nie musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim. W przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona przenosi na spółkę przejmującą określone składniki majątkowe, a spółka przejmująca przekazuje w zamian własne udziały wspólnikom spółki dzielonej. W związku z powyższym należy uznać, że spółka dzielona nie uzyskuje bezpośredniej korzyści z tytułu wyzbycia się części swojego majątku w ramach podziału przez wydzielenie, ponieważ spółka przejmująca nie dokonuje z tego tytułu żadnego świadczenia wzajemnego (zapłaty) na rzecz spółki dzielonej. Bezpośrednimi beneficjentami są natomiast wspólnicy spółki dzielonej, otrzymujący w wyniku przeprowadzonych czynności udziały spółki przejmującej.

W oparciu o wskazane wyżej uwagi, nie można zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż podział przez wydzielenie stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie otrzyma bowiem żadnego ekwiwalentu, który mógłby zostać uznany za wynagrodzenie za świadczone usługi. W konsekwencji podział przez wydzielenie może potencjalnie stanowić wyłącznie nieodpłatne świadczenie usług, zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Podział przez wydzielenie, z uwagi na spełnienie przesłanek sformułowanych w art. 8 ust. 2 pkt 2, może zatem podlegać opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług. Warto podkreślić, że wniosek ten jest zgodny z tezami formułowanymi w indywidualnych interpretacjach podatkowych, w których organy wskazują, że w odniesieniu do innych niż towary składników majątkowych, wydzielanych w ramach podziału przez wydzielenie, zastosowanie powinien znaleźć art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, tj. czynności te powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2017 r. 11 stanął na stanowisku, że:

„przeniesienie w drodze podziału Pozostałych Składników Majątkowych na nowo zawiązane spółki będzie stanowić nieodpłatną dostawę towarów (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) i nieodpłatne świadczenie usług (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych), które będzie podlegało na mocy art. 7 ust. 2 ustawy oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w ww. przepisach.”

Podobne podejście zaprezentowane zostało w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r.12:

„Ze względu na treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie przez spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Wspomniana czynność dla spółki dzielonej jest nieodpłatna, albowiem nie otrzymuje ona od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców (akcjonariuszy), którzy otrzymują nowe udziały (akcje) w spółce przejmującej. Z powyższego wynika, że podział przez wydzielenie, jako czynność wprawdzie nieodpłatna, jednak zrównana z czynnościami odpłatnymi, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W konsekwencji należy uznać, iż podział przez wydzielenie składników majątkowych w postaci 100% udziałów w Y (w przypadku, gdyby Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że transakcja ta będzie w istocie stanowiła niepodlegające opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa) będzie stanowił podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W ustawie o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu świadczenia usługi”. Bazując na wykładni literalnej wskazanego przepisu, należy uznać, iż podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług powinna odzwierciedlać rzeczywisty koszt wyświadczenia usługi przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, za koszt świadczenia usług w analizowanym przypadku powinny zostać uznane historyczne, faktycznie poniesione koszty, związane z objęciem przez Spółkę udziałów w Y, powiększone o ewentualne koszty transakcyjne.

Należy podkreślić, że analogiczne podejście prezentują również organy podatkowe, wskazując, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług podstawa opodatkowania powinna być określana na bazie ^(11)(12) kosztów nabycia określonych składników majątkowych, a nie w oparciu o ich cenę rynkową. Przykładowo, w interpretacji z dnia 11 grudnia 2017 r. ^(13)(14) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„w przypadku przeniesienia wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej w związku z rozwiązaniem B. kosztem poniesionym przez SK będzie cena uiszczona przy nabyciu tych wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw do znaków towarowych.”

Co istotne, w wydawanych interpretacjach organy podatkowe podkreślają, że za podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług nie może być uznawana wartość rynkowa przenoszonych nieodpłatnie składników majątkowych. Takie podejście zostało zaprezentowane przykładowo w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 sierpnia 2016. ⁽¹⁵⁾

„Należy zauważyć, że cyt. wyżej przepis art. 29a ust. 5 ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego, w przypadku czynności wycofania znaku słowno-graficznego z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, o którym mowa we wniosku, jako podstawę opodatkowania – zgodnie z cyt. wyżej art. 29a ust. 5 ustawy - przyjąć należy faktyczny koszt świadczenia tej usługi poniesiony przez Wnioskodawcę, który stanowi, co do zasady, kwota wydatków poniesionych przez Zainteresowanego w związku z wytworzeniem znaku słowno-graficznego (tj. koszt zaprojektowania logo firmy), ustanowieniem oraz utrzymaniem praw ochronnych do znaku słowno-graficznego (koszty rejestracji w odpowiednich urzędach), o ile oczywiście bez ich poniesienia czynność wycofania znaku słowno-graficznego byłaby niemożliwa.”

Wobec powyższego, w przypadku uznania, że podział przez wydzielenie, którego przedmiotem będzie 100% udziałów w Y podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług (z zastrzeżeniem, iż zbycie 100% udziałów w ramach przedmiotowego podziału przez wydzielenie nie zostanie uznane za niepodlegające ustawie o VAT zbycie przedsiębiorstwa), zdaniem Wnioskodawcy za podstawę opodatkowania powinna zostać uznana wartość faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków na objęcie przedmiotowych udziałów, powiększona o ewentualne koszty związane z przeprowadzeniem transakcji podziału przez wydzielenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 tej ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść Tytułu IV Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017, poz. 1577 z późn. zm.) zwanego dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany:

przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.

Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w sektorze górniczym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce ... sp. z o.o. (dalej: Y). Podjęto decyzję o dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie, tj. w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych. W ramach planowanej transakcji jedynym składnikiem majątkowym, podlegającym wydzieleniu, ma być 100% udziałów Spółki w Y. Spółką przejmującą 100% udziałów Y będzie nowo utworzona Spółka celowa, której 100% udziałowcem będzie Skarb Państwa (dalej: Spółka celowa). W ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę celową nie zostaną przeniesione inne aktywa, będące uprzednio w posiadaniu X. Wskutek realizacji planowanych działań jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy, tj. Skarb Państwa, otrzyma nowo wyemitowane udziały w Spółce celowej.

Analizując kwestię czy zbycie 100% udziałów w Y w ramach planowanego podziału przez wydzielenie powinno zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, należy zauważyć, że w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket przeciwko AB SKF C-29/08 TSUE stwierdził, że przekazanie całości aktywów w ten sposób, że oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa, które obejmuje składniki materialne i niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo nie oznacza tylko zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Dalej Trybunał wyraził pogląd, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy, zbycie udziałów prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując tę kwestię, TSUE wskazał, że w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu VI dyrektywy bądź dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

Zbycie przez Wnioskodawcę, w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych tej Spółki wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Należy zauważyć, że w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawo do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków z przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę Y, której udziały są zbywane.

Planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie, w wyniku którego nastąpi przeniesienie na rzecz nowo utworzonej Spółki 100% udziałów w Y, należy zatem uznać za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, która to czynność podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Spółki wyrażonego w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

-------------------------------------------------------------------------------------

(1)t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.

(2)t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. (dalej: ustawa o VAT).

(3) Art. 5 ust. 8 Dyrektywy 77/388/EWG oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

(4)t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.

(5)Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08.

(6)sygn. 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.6.AZ.

(7)sygn. IPPP3/443-595/12-3/IG.

(8)Sygn. 0115-KDIT1-2.4012.591.2017.2.AW.

(9) Sygn. 0111-KDIB3-2.4012.248.2017.1.SR.

(10)Sygn. IBPP2/4512-1111/15/KO.

(11)Sygn. 0111-KDIB3-2.4012.61.2017.1.SR.