2018.12.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.538.2018.1.AM
z 19 grudnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

braku kwalifikacji kosztów Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe;

ustalenia czy Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu (dalej: „Licencjodawca”) – podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „ustawa o CIT”) – niewyłączne licencje na prawo do korzystania ze znaków towarowych, określonych praw własności intelektualnej oraz prawo do posługiwania się nazwą (dalej: „IP”).

Do znaków towarowych zalicza się w szczególności: wszelkie znaki towarowe, znaki usługowe, nazwy handlowe, nazwy domen, projekty, logo, emblematy, znaki lub dystynkcje, slogany, inne podobne oznaczenia źródła lub pochodzenia, wraz z wartością firmy symbolizowaną przez którekolwiek z powyższych, wraz z ich międzynarodowym oznakowaniem.

Prawa własności intelektualnej obejmują w szczególności: pomysły, know-how, metodologie, algorytmy, modele, wynalazki.

W ramach nazwy należy wskazać w szczególności: nazwy „X”, „D”, „T”, „Y”, oraz inne nazwy charakteryzujące Grupę wraz z ich międzynarodowym oznakowaniem.

Na podstawie Umowy licencyjnej (dalej: „Umowa”) Spółka nabyła od Licencjodawcy niewyłączne prawo do korzystania w związku ze świadczonymi w Polsce usługami z IP (dalej: „Licencja”).

Na skutek zawartej Umowy i zgodnie z jej postanowieniami, Spółka korzysta (stan faktyczny) i będzie korzystać w przyszłości (zdarzenie przyszłe), przez okres powyżej 12 miesięcy z IP dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka każdorazowo w przypadku świadczenia usług korzysta z IP, do których nabyła Licencję. Spółka wykorzystuje IP również w ramach prowadzonych przez siebie działań marketingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm. - dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W odniesieniu do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiedniemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

licencje,

prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

które, po spełnieniu określonych przesłanek, podlegają amortyzacji.

Stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Tym samym, w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia, jeżeli uzależnione jest ono od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw.

Biorąc natomiast pod uwagę sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i Licencjodawcą, który zakłada uzależnienie wysokości Opłaty licencyjnej od wysokości przychodu z tytułu świadczonych usług, w ramach których wykorzystywane są IP stwierdzić należy, iż w myśl ww. przepisu, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie powinny zostać ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji na korzystanie z IP. Skutkiem tego, wynagrodzenie z tytułu Umowy nie stanowi opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, potwierdzone zostało stanowisko podatnika: „Powyższe oznacza, że koszty Licencji Znakowej nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Mając na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego nie kreują bowiem u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji Znakowej jako wartości niematerialnej i prawnej”.

W związku z powyższym należy uznać, że Opłata licencyjna na IP nie będąc uiszczaną za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych nie mieści się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, do kosztów ww. wynagrodzenia zastosowanie znajdą ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT.

Niemniej jednak nawet, gdyby uznać, iż Opłata licencyjna mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przy założeniu, że odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT służy jedynie ustaleniu rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie ma w dalszym ciągu zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ustawodawca posłużył się zwrotem „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, nie definiując przy tym na czym owa bezpośredniość ma polegać. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie odsyła do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Brak związku powyższych przepisów potwierdza również Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach dostępnych na stronach MF (dalej: „Wyjaśnienia”): „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ponoszenie Opłaty licencyjnej służy zapewnieniu Spółce możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie polegającej na świadczeniu usług doradczych z wykorzystaniem IP. W przypadku utraty Licencji Spółka nie mogłaby kontynuować swojej działalności w obecnej formie. W ocenie Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że koszty Opłaty licencyjnej to koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio ze świadczeniem przez nią usług.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi.

W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę sprzedaży: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (...). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (...) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej”.

Ponadto, zgodnie z przywołanymi wyżej Wyjaśnieniami art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy związku kosztu z czynnością nazwaną w przytoczonym przepisie wytworzeniem towaru albo świadczeniem usługi:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W Wyjaśnieniach podkreśla się również, że – decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę usługi. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danej usługi tzn.: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że sposób rozliczenia przewidziany w Umowie (jako określony procent przychodów ze świadczonych usług) wprost wskazuje na fakt bezpośredniej zależności ceny usług świadczonych przez Spółkę i faktu zakupu Licencji do IP. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że możliwe jest określenie wpływu kosztów zakupu Licencji na cenę jednostkowej usługi (jako określony procent z zafakturowanej jednostkowo usługi).

Spółka pragnie wreszcie wskazać na praktykę rynkową, zgodnie z którą klient decydujący się na zakup usługi pod konkretną marką spodziewa się nie tylko wysokiego profesjonalizmu jej świadczenia, ale również skorelowanej z tym ceny takiej usługi. Wobec tego marka o globalnym zasięgu, do której używania na mocy Licencji upoważniona jest Spółka na tak specyficznym rynku, jakim są usługi doradztwa gospodarczego i finansowego niewątpliwie istotnie wpływa na ceny świadczonych usług.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.337.2018.1.AM, w którym organ stwierdził, iż: „Licencja ma charakter licencji niewyłącznej i nieprzenaszalnej, obejmuje swoim zakresem wykorzystywanie znaków towarowych należących do Podmiotu Powiązanego na całym świecie, w promocji, dystrybucji i sprzedaży Produktów. Zgodnie z Umową licencyjną, Znak powinien być zamieszczony na Produktach w widocznym miejscu i wyraźnie wydzielony od jakichkolwiek innych etykiet, oznaczeń. Zgodnie z Umową licencyjną, Spółka jako licencjobiorca obowiązana jest do wytwarzania produktów z zastosowaniem najwyższych standardów jakości i zgodnie ze specyfikacją dostarczoną przez licencjodawcę, oraz do niezwłocznego wdrożenia modyfikacji i zmian licencjodawcy do specyfikacji.
Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany mechanizm rozliczeń wynagrodzenia za Licencję jest wyrazem bezpośredniego związku kosztów Licencji z wytwarzanymi produktami, który przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów i świadczeniu usług przy wykorzystaniu Znaku”;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK, potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy: „W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Jak wynika z treści wniosku opłaty z tytułu licencji stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę. Bez uzyskiwania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie towarów oraz świadczenie usług znajdujących się w ofercie Spółki. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i sprzedaż produktów.
Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów własnej produkcji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie licencji stanowi określony procent od rocznego obrotu Wnioskodawcy, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów własnej produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami”;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG, w której organ stwierdza, iż: „opłata licencyjna, która będzie ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenia w możliwości zaliczenia opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie będą miały do niej zastosowania uznano za prawidłowe”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy – w jego indywidualnej sytuacji – opisane powyżej przesłanki uznania danego kosztu za koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT są bezsprzecznie spełnione z uwagi na:

sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy jako określony procent przychodów netto osiągniętych z tytułu usług fakturowanych w danym kwartale powoduje to, że Opłata licencyjna bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych przez Spółkę usług,
istnieje bezpośrednia zależność pomiędzy ponoszonym kosztem z tytułu Opłaty licencyjnej, a świadczonymi przez Spółkę usługami – bez poniesienia tego kosztu Spółka nie mogłaby świadczyć usług w obecnej formie, ponoszenie Opłaty licencyjnej pozwala firmować świadczone usługi nazwą i znakami towarowymi o globalnym zasięgu, a własności intelektualne, z których Spółka korzysta dzięki Licencji pozwala na świadczenie usług o najwyższej jakości i zgodnie z określonymi standardami.

Nie ulega zatem wątpliwości, że udzielana Spółce w ramach umowy Licencja, daje jej prawo do korzystania z IP, które wpływa na kluczowe obszary przy świadczeniu usług z zakresu doradztwa gospodarczego i finansowego.

Dodatkowo przyjęty przez Spółkę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia z tytułu Umowy wskazuje na to, że koszt udzielonej licencji jest ściśle skorelowany z ceną usług świadczonych przez Spółkę z wykorzystaniem IP. Istnieje bezpośrednia zależność kwotowa pomiędzy wysokością kosztów Licencji, a przychodami osiąganymi przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług (w przypadku każdej jednostkowo zafakturowanej usługi).

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest wprost zależne, od wartości usług świadczonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Licencji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w cenie usług świadczonych przez Spółkę inkorporowany jest koszt Licencji na rzecz Licencjodawcy, co stanowi o bezpośrednim związku kosztów ponoszonych z tytułu nabycia Licencji ze świadczeniem usługi. W konsekwencji, ograniczenie w zaliczaniu Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinno znaleźć zastosowania z niniejszym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie mieści się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, koszty uzyskania przychodów wynikające z Umowy nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Względnie, gdyby jednak przyjąć, że Opłata licencyjna podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to należałoby uznać, iż Opłata ta bezpośrednio jest związana z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z czym do wypłacanej przez Spółkę Opłaty licencyjnej nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z Umową będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

braku kwalifikacji kosztów Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe;

ustalenia czy Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

licencje,

prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o PDOP do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Zatem pomimo, że ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego Opłaty licencyjne nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak – jak wskazano powyżej – mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Opłata licencyjna na IP nie będąc uiszczaną za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych nie mieści się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że zgodnie z powołanym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach, na które powołuje się sam Wnioskodawca, „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)”, s. 3, dostępnych na stronach:

„To, że dana usługa lub prawo spełnia kryteria przedmiotowe i podmiotowe określone powyżej nie oznacza, iż w każdym przypadku koszt ich nabycia podlega limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT. Ustawa ta zawiera w tym zakresie wyłączenia odnoszące się do charakteru danej usługi (prawa), jak i statusu podmiotu ją świadczącego”.

Zgodnie z komentowanym przepisem ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 updop nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Przepisy zawarte są w oddzielnych jednostkach redakcyjnych ustawy, a ustanowione normy prawne służą innym celom.

W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej.

Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) „związanie” oznacza „bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem”. Natomiast poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy interpretować w ten sposób,
że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli – za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) – „istniejący niezależnie od poznającego podmiotu”. Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

W powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF czytamy: Językowa analiza tego wyrażenia (tj. sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” – przyp. organu) prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy, która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu (dalej: „Licencjodawca”) – podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. – niewyłączne licencje na prawo do korzystania ze znaków towarowych, określonych praw własności intelektualnej oraz prawo do posługiwania się nazwą (dalej: „IP”). Do znaków towarowych zalicza się w szczególności: wszelkie znaki towarowe, znaki usługowe, nazwy handlowe, nazwy domen, projekty, logo, emblematy, znaki lub dystynkcje, slogany, inne podobne oznaczenia źródła lub pochodzenia, wraz z wartością firmy symbolizowaną przez którekolwiek z powyższych, wraz z ich międzynarodowym oznakowaniem. Prawa własności intelektualnej obejmują w szczególności: pomysły, know-how, metodologie, algorytmy, modele, wynalazki. Na podstawie Umowy licencyjnej Spółka nabyła od Licencjodawcy niewyłączne prawo do korzystania w związku ze świadczonymi w Polsce usługami z IP. Na skutek zawartej Umowy i zgodnie z jej postanowieniami, Spółka korzysta (stan faktyczny) i będzie korzystać w przyszłości (zdarzenie przyszłe), przez okres powyżej 12 miesięcy z IP dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że każdorazowo w przypadku świadczenia usług korzysta z IP, do których nabyła Licencję. Spółka wykorzystuje IP również w ramach prowadzonych przez siebie działań marketingowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie za prawo do korzystania z IP zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej (dalej: „Opłata licencyjna”) stanowiącej procent przychodów netto osiągniętych z tytułu usług fakturowanych przez Spółkę. Wskazany schemat rozliczeń oznacza, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy z tytułu Opłaty licencyjnej jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał również, że możliwe jest określenie wpływu kosztów zakupu Licencji na cenę jednostkowej usługi (jako określony procent z zafakturowanej jednostkowo usługi).

Wnioskodawca podkreśla, że istnieje bezpośrednia zależność pomiędzy ponoszonym kosztem z tytułu Opłaty licencyjnej, a świadczonymi przez Spółkę usługami – bez poniesienia tego kosztu Spółka nie mogłaby świadczyć usług w obecnej formie, ponoszenie Opłaty licencyjnej pozwala firmować świadczone usługi nazwą i znakami towarowymi o globalnym zasięgu, a własności intelektualne, z których Spółka korzysta dzięki Licencji pozwala na świadczenie usług o najwyższej jakości i zgodnie z określonymi standardami.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że koszty Opłaty licencyjnej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Tym samym do wskazanej Opłaty licencyjnej zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji koszty te nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 powołanej ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin