Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC
z 28 grudnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2019 r. jako firma osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą planuje przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza się w ramach podatku liniowego 19%, prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości i na bieżąco odprowadza zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W bilansie Wnioskodawcy na bieżący moment występuje kapitał własny, utworzony między innymi z zysków pozostawionych w jednostce oraz niepodzielony zysk wypracowany za lata ubiegłe przed planowanym przekształceniem. Wartość majątku jednostki przekształcanej przekroczy planowany w umowie kapitał zakładowy spółki powstającej w wyniku przekształcenia. Należy zauważyć, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów oraz pełną sukcesję, a Spółka nie stanowi całkowicie nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowić będzie kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki. W związku z planowanym przekształceniem większość niepodzielonych zysków, które teraz zaksięgowane są jako kapitał zapasowy w bilansie jednoosobowej firmy osoby fizycznej stanie się kapitałem zapasowym nowo powstałej z przekształcenia Spółki z o.o.

W tej nowej Spółce (po pewnym czasie) powstanie potrzeba dokonywania wypłat z kapitału zapasowego na rzecz wspólnika spółki (czyli na rzecz Wnioskodawcy, jako poprzednika Spółki z o.o.). Szacowana wysokość tych wypłat z kapitału zapasowego powstałego w Spółce z o.o. w wyniku przekształcenia będzie znaczna. Kapitał zapasowy który Spółka z o.o. będzie posiadała nie powstał w wyniku braku podziału zysków nowo powstałej Spółki, lecz w wyniku braku „wybierania” zysków z lat poprzednich przez właściciela firmy, czyli przez Wnioskodawcę. Zyski te jednakże zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłaty środków (opodatkowanych wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych), odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia przez przedsiębiorcę, a tworzących kapitał zapasowy Spółki powstałej w wyniku przekształcenia dokonane z tego kapitału zapasowego będą podlegać po przekształceniu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość środków składających się na tzw. kapitał zapasowy majątku osoby fizycznej jest wartością wynikającą wyłącznie z regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości. Środki tworzące tzw. kapitał zapasowy są częścią wypracowanego zgodnie z tą ustawą zysku, która nie została przekazana na kapitał podstawowy lub nie została przekazana właścicielowi w wyniku podziału tego zysku. Jednakże niezależnie od formy prowadzonej księgowości firmy osoby fizycznej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie ma nic wspólnego z pojęciem zysku wynikającego z ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że po przekształceniu kapitał zapasowy, który powstanie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie następcą prawnym przekształconej osoby fizycznej będzie wartością, która już raz była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonane więc ewentualne wypłaty przez jedynego wspólnika tej spółki z tego kapitału zapasowego nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych środków pieniężnych. Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.140.2017.1.MS. We wspomnianej interpretacji podatnik planował obniżyć kapitał zapasowy i wypłacić kwotę odpowiadającą zyskom wygenerowanym w działalności jednoosobowej jeszcze przed przekształceniem. Zapytał więc, czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty udziałowcowi środków, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, czy przedmiotowa wypłata środków przez spółkę będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor, zgadzając się z podatnikiem uznał, że w przypadku wypłaty przez spółkę przekształconą środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą nie powstanie przychód. Powołując się na przewidziane przepisami prawa następstwo prawne stwierdził, że w takim przypadku wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu na bieżąco, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jest to zgodne z ogólną zasadą jednokrotnego opodatkowania dochodu danym podatkiem, w tym przypadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacja wypłaty dla innych wspólników (jeśli tacy do spółki by przystąpili) podlegałaby opodatkowaniu (w przypadku Wnioskodawcy nie ma innych wspólników).

Z czysto racjonalnego punktu widzenia zasadne jest uznanie, że skoro przedsiębiorca jednoosobowy nie zdążył pobrać wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej zysków przed przekształceniem w spółkę kapitałową, może to zrobić także po przekształceniu, nie obawiając się o zapłatę podatku. Środki te w końcu były już raz opodatkowane, a ponowne opodatkowanie byłoby niedopuszczalne.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata środków (opodatkowanych wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych), odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia przez przedsiębiorcę a tworzących kapitał zapasowy Spółki powstałej w wyniku przekształcenia, dokonane z tego kapitału zapasowego nie będą podlegać po przekształceniu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Jak stanowi art. 5842 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 cytowanej ustawy). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 5844 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Z ww. przepisów wynika, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że analizując skutki podatkowe dotyczące wypłaty przez spółkę przekształconą na rzecz udziałowca środków odpowiadających części zysku wypracowanego i opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia przekształcenia pozarolniczej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. W związku z powyższym dochód, który został osiągnięty z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnicy są zobowiązani opodatkowywać na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Należy zauważyć, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy w zmienionej formie prawnej. Powyższe nie oznacza jednak, że zysk, który został wypracowany podczas prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego stał się automatycznie zyskiem nowo powstałej spółki, zysk ten nadal pozostaje zyskiem, który został wypracowany w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego przez poprzednika prawnego spółki.

Ponadto zauważyć należy, że uiszczenie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypracowanego przez przedsiębiorcę jednoosobowego zysku do dnia, w którym nastąpiło jego przekształcenie w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje, że rzeczywista wypłata tego zysku, który został opodatkowany w ramach prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2019 r. jako firma osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą planuje przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza się w ramach podatku liniowego 19%, prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości i na bieżąco odprowadza zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W bilansie Wnioskodawcy na bieżący moment występuje kapitał własny, utworzony między innymi z zysków pozostawionych w jednostce oraz niepodzielony zysk wypracowany za lata ubiegłe przed planowanym przekształceniem. Wartość majątku jednostki przekształcanej przekroczy planowany w umowie kapitał zakładowy spółki powstającej w wyniku przekształcenia W związku z planowanym przekształceniem większość niepodzielonych zysków, które teraz zaksięgowane są jako kapitał zapasowy w bilansie jednoosobowej firmy osoby fizycznej stanie się kapitałem zapasowym nowo powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. W tej nowej Spółce (po pewnym czasie) powstanie potrzeba dokonywania wypłat z kapitału zapasowego na rzecz wspólnika spółki (czyli na rzecz Wnioskodawcy, jako poprzednika Spółki z o.o.). Szacowana wysokość tych wypłat z kapitału zapasowego powstałego w Spółce z o.o. w wyniku przekształcenia będzie znaczna. Kapitał zapasowy który spółka z o.o. będzie posiadała nie powstał w wyniku braku podziału zysków nowo powstałej Spółki lecz w wyniku braku „wybierania” zysków z lat poprzednich przez właściciela firmy, czyli przez Wnioskodawcę. Zyski te jednakże zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego (Wnioskodawcy), wypłaty środków, które zostały wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i odpowiadają części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia nie będzie rodziło ponownego obowiązku opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem przedmiotowa wypłata środków dokonana przez spółkę, będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną, która jest neutralna podatkowo.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z ustawą z dnia 4 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2126), z dniem 1 stycznia 2019 r. zmieniona zostaje treść przywołanego w niniejszej interpretacji art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.