2018.10.11 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.524.2018.2.MJ
z 11 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 września (data wpływu 25 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania wpłat mieszkańców dokonywanych na poczet realizacji inwestycji – jest prawidłowe;
prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu – jest prawidłowe;
opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę – jest nieprawidłowe;
obowiązku rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem instalacji OZE wraz z montażem – jest nieprawidłowe;
opodatkowania czynności przekazania instalacji uczestnikom projektu po upływie okresu amortyzacji – jest prawidłowe;
stawki podatku dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach projektu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców dokonywanych na poczet realizacji inwestycji, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu, opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę, obowiązku rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem instalacji OZE wraz z montażem, opodatkowania czynności przekazania instalacji uczestnikom projektu po upływie okresu amortyzacji, stawki podatku dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 25 września 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia brakującej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej zwana: „Wnioskodawcą” lub „Gminą”) w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pt. (…), Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2014-020, zaplanowała budowę instalacji odnawialnych źródeł energii cieplnej i elektrycznej na potrzeby mieszkańców Gminy.

Przedmiotem projektu jest budowa instalacji odnawialnych źródeł energii cieplnej i elektrycznej na potrzeby indywidualnych gospodarstw domowych w mieście (…). Inwestorem będzie Gmina. Inwestor wyłoni wykonawcę/wykonawców inwestycji w ramach postepowania przetargowego.

Zrealizowanych zostanie 829 instalacji OZE, w tym: 304 zestawy kolektorów słonecznych, 228 powietrznych pomp ciepła, 96 pieców na biomasę, 201 instalacji fotowoltaicznych. Łączna moc zainstalowana dla energii cieplnej: 3,06 MW, elektrycznej: 0,64 MW. Wdrożony zostanie system do zarządzania energią z OZE w oparciu o technologie informacyjno-komunikacyjne, w którego skład wejdą: moduł do pobierania danych z instalacji, moduł do zarządzania danymi z instalacji, moduł do wizualizacji danych z instalacji na interaktywnych mapach. Udostępniony zostanie także formularz do transakcji on-line, umożliwiający komunikację pomiędzy użytkownikami instalacji, a ich właścicielem. Dostępne będą następujące funkcje: zawieranie umów, przesyłanie informacji o stanie liczników, informowanie o stanie opłat i rozliczeń, przesyłanie skarg i uwag dotyczących działania instalacji. Umożliwi również zgłaszanie zapotrzebowania na zakup paliwa (biomasy) dla użytkowników pieców na biomasę w ramach wspólnych zamówień publicznych organizowanych przez zarządcę infrastruktury.

Utworzone zostanie jedno miejsce pracy - do obsługi infrastruktury w Urzędzie Miasta zatrudniona zostanie osoba pochodząca z marginalizowanych na terenie miasta grup społecznych.

Projekt obejmuje również działania promocyjne oraz zarządzanie. Uczestnicy projektu wykorzystywać będą instalacje zlokalizowane w obiektach mieszkalnych, co wpłynie na obniżenie kosztów utrzymania. Dla wszystkich interesariuszy projektu istotny będzie efekt ekologiczny, wpłynie na poprawę warunków życia, a także ograniczy zagrożenia zdrowotne ludności. Infrastruktura energetyczna utworzona w wyniku realizacji projektu, jako mienie komunalne, pozostanie własnością Wnioskodawcy przez okres potrzebny do amortyzacji infrastruktury, tj. 10 lat od daty jego zakończenia. Po upływie tego okresu własność instalacji zostanie przeniesiona na użytkowników. Koszty eksploatacji OZE w okresie trwałości projektu, a także wydatki związane z ubezpieczeniem, ponoszone będą przez użytkowników instalacji (uczestników projektu). Dotyczy to również wydatków na zagospodarowanie ewentualnych odpadów eksploatacyjnych, zgodnie z zasadą „zanieczyszczający płaci”. Ze względu na fakt, iż produkty projektu będą umieszczone w obiektach (domach mieszkalnych - na budynkach lub w ich sąsiedztwie - na gruncie lub budynku gospodarczym), podpisane zostały umowy z właścicielami obiektów objętych niniejszym przedsięwzięciem.

Określono w nich warunki użyczenia. W najbliższym czasie zostaną podpisane umowy regulujące szczegółowo kwestie organizacyjne i finansowe. Wnioskodawca wykluczył z udziału w projekcie budynki mieszkalne, w których prowadzona jest działalność gospodarcza.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny mieszkańców. Dofinansowanie udzielone zostanie na pokrycie 85% kosztów kwalifikowalnych projektu.

W montażu finansowym projektu Wnioskodawca, obok udziału środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w pokryciu kosztów kwalifikowalnych, przewidział środki mieszkańców na pokrycie:

udziału własnego w kosztach kwalifikowalnych (kosztach netto wykonania instalacji, promocji i zarządzania),
kosztu netto wykonania niekwaliflikowalnych części instalacji (czopuch i wkład do komina w przypadku kotłów, grzałka elektryczna i wężownica w przypadku instalacji kolektorów słonecznych, wężownica w przypadku pomp ciepła),
całości podatku od towarów i usług od instalacji (8% bądź 23% zależnie od miejsca posadowienia instalacji) - podatek od towarów i usług jest w całości niekwalifikowalny zgodnie z regulaminem konkursu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Przed złożeniem wniosku o dofinansowanie Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości deklarującymi chęć uczestnictwa w projekcie umowy nieodpłatnego użyczenia części nieruchomości na cele montażu zestawów do pozyskiwania energii z odnawialnych źródeł na czas realizacji inwestycji oraz okresu trwałości projektu, określonego na 10 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność przez Instytucją Zarządzającą RPOW 2014 - 2020. Właściciel nieruchomości będący stroną tej umowy zobowiązał się do zapewnienia dostępu do nieruchomości i zainstalowanego urządzenia w celu przeprowadzenia napraw, przeglądów gwarancyjnych, serwisowych, odczytu liczników oraz do udostępnienia obiektu w przypadku odbiorów i kontroli zewnętrznych przez cały okres użyczenia.

Wybrany przez Gminę wykonawca dokumentacji budowlanej sporządził projekt techniczny każdej instalacji oraz dokonał indywidualnej wyceny kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych niezbędnych do zainstalowania instalacji na etapie przed złożeniem wniosku o dofinansowanie. Odbyło się to na koszt Gminy. Sporządzony projekt techniczny określa miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposobu ich montażu. Gmina na podstawie umowy użyczenia zawartej z właścicielami uzyskała decyzje konserwatora zabytków oraz dokonała zgłoszenia robót dla kilku lokalizacji znajdujących się na chronionym obszarze (zabytkowe centrum miasta).

Dokumentacja projektowa może podlegać aktualizacji i uzupełnieniom w miarę potrzeb (zmiana cen, ewentualna rezygnacja uczestnika - właściciela nieruchomości i potrzeba pozyskania nowego uczestnika etc.), za co odpowiadać będzie Gmina. W przypadku rezygnacji z uczestnictwa w projekcie właściciel nieruchomości będący stroną zawartej wcześniej umowy użyczenia nieruchomości zobowiązany jest do zwrotu Gminie środków w określonej wysokości. W przypadku konieczności dokonania zmian bądź opracowania nowej dokumentacji usługę zamówi Gmina i pokryje koszty jej wykonania, a następnie zażąda zwrotu kosztów od uczestnika - właściciela nieruchomości.

Przedmiotem kolejnych umów, które zostaną zawarte między Gminą a ww. właścicielami nieruchomości będzie określenie warunków organizacyjnych, własnościowych, eksploatacyjnych i finansowych realizacji inwestycji oraz związanych z nią praw i obowiązków stron.

Realizacja inwestycji nastąpi zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, w ramach której nastąpi wyłonienie wykonawcy na dostawę i montaż zestawów do pozyskiwania energii z odnawialnego źródła. Gmina przeprowadzi postępowanie i zleci wykonanie robót (będzie stroną umowy z wykonawcą) oraz ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeglądów gwarancyjnych. Gmina będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu z Instytucją Zarządzającą RPW 2014 -2020.

Gmina zobowiązana będzie udzielić właścicielowi wszelkich niezbędnych informacji dotyczących realizowanego projektu. Właściciel zobowiązany będzie udzielić Gminie wszelkich niezbędnych informacji dotyczących inwestycji na jego nieruchomości.

Właściciel upoważni Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracji państwowej i samorządowej, a także innymi podmiotami i osobami, przy realizacji umowy, w tym przy ubieganiu się o uzyskanie wymaganych prawem lub potrzebami pozwoleń, uzgodnień i opinii niezbędnych do wybudowania i uruchomienia instalacji OZE na terenie nieruchomości Właściciela.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostają własnością Gminy przez czas trwałości projektu. Następnie własność zestawu przejdzie na Właściciela, przy czym strony sporządzą na tę okoliczność protokół przekazania urządzeń. Właściciel zobowiąże się do zgodnej z przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji zestawu na warunkach technicznych producenta oraz ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji, oraz współdziałania z Gminą w zakresie spraw związanych z zainstalowanym na jego nieruchomości urządzeniem. Gmina zobowiąże się do przeprowadzania przez cały okres trwałości przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, przekazanej przez wykonawcę zestawu. Właściciel zobowiąże się przez okres trwałości projektu do wykorzystywania energii uzyskanej z zamontowanego zestawu wyłącznie na potrzeby bytowe gospodarstwa domowego i wyłącznie w budynku mieszkalnym, zobowiąże się również nie wykorzystywać uzyskanej dzięki zestawowi energii na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej czy rolniczej. Właściciel zobowiąże się do nie wprowadzania istotnych zmian w instalacji przez cały okres trwałości projektu i bezwzględnego informowania o ewentualnych zmianach, wadach, usterkach i przerwach w pracy oraz innych zauważonych nieprawidłowościach w pracy urządzenia. Właściciel zrzeknie się i nie będzie wnosił przeciwko Gminie żadnych roszczeń majątkowych tytułem ewentualnych szkód związanych z zainstalowaniem i funkcjonowaniem zestawu do pozyskiwania energii. Właściciel zobowiąże się pokryć koszty ubezpieczenia zestawu przez okres realizacji i trwałości projektu.

Po podpisaniu umowy Właściciel wezwany zostanie do wpłaty zaliczki na szacowany udział własny w kosztach kwalifikowalnych i ewentualne pokrycie kosztów niekwalifikowalnych. Po rozstrzygnięciu postępowań na wybór wykonawców przeprowadzone będzie rozliczenie między Gminą i Właścicielem.

Poza głównym elementem, czyli zakupem i montażem zestawów OZE, w skład projektu wchodzą:

Opracowanie i wdrożenie systemu do zarządzania energią z OZE w oparciu o technologie TIK, w którego skład wejdą: m.in. moduł do pobierania danych z instalacji oraz moduł do wizualizacji danych z Instalacji na interaktywnych mapach (jego podstawową funkcją jest gromadzenie i prezentacja informacji o ilości energii pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych zarówno dla mieszkańców jak i beneficjenta - ma umożliwić miastu rozliczenie się z osiągania efektu ekologicznego). W ramach systemu udostępniony zostanie także formularz do załatwiania spraw związanych z instalacjami OZE on-line i komunikowania się między beneficjentem a użytkownikami / mieszkańcami (np. skargi i uwagi). System umożliwi również zgłaszanie zapotrzebowania na zakup paliwa (biomasy) dla użytkowników pieców na biomasę w ramach wspólnych zamówień, a także zamieszczanie informacji o aktualnościach i innych działaniach Gminy prowadzonych w celu wdrożenia i promocji rozwiązań, usług i produktów czystej energii. System będzie funkcjonował w oparciu o stronę www. Gminy.
Nadzór inwestorski (usługa związana z realizację robót budowlanych w ramach projektu).
Działania promocyjne (obowiązkowe informowanie opinii publicznej o udziale środków UE w realizacji projektu) - tablica informacyjna, naklejki, publikacje prasowe.
Zarządzanie - dodatki specjalne do wynagrodzeń dla pracowników beneficjenta zaangażowanych do realizacji projektu.

Budynki mieszkalne, na których zostaną zamontowane przedmiotowe instalacje są obiektami budownictwa mieszkaniowego; nie przekraczającymi limitów wskazanych w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 1l marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Montaż będzie dotyczył wyłącznie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m².

Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Niektóre instalacje będą montowane poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na gruncie.

W przypadku braku dotacji Gmina nie podjęłaby się realizacji inwestycji.

Gdyby projekt nie był dofinansowany, nie byłby realizowany. Przyjmując jednak czysto hipotetyczne założenie, że jego realizacja jest dla Gminy obowiązkowa, to realizacja bez udziału dofinansowania zewnętrznego wiązałaby się ze znacznym zwiększeniem opłaty mieszkańca, tj. do poziomu 100% wartości dostawy i montażu zestawu do pozyskiwania energii z odnawialnego źródła.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone przez nią na inny cel niż realizacja projektu. Dofinansowanie jest ściśle związane z zakresem projektu i może być przeznaczone jedynie na jego realizację.

Zważywszy na wartość zamówienia, zakłada się, że potencjalny Wykonawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zawrze z Wykonawcą umowę na dostawę, montaż i uruchomienie instalacji.

Dostarczenie instalacji mieszkańcom odbywa się za częściową odpłatnością mieszkańców. Zaangażowanie Gminy w realizację projektu wynika również z realizacji zadań własnych jako jednostki samorządu terytorialnego. Gmina wskazuje, że sama zadała pytanie, czy wykonanie instalacji OZE częściowo finansowanej ze środków mieszkańców oraz częściowo z dotacji będzie podlegało opodatkowaniu.

Gmina wskazuje, że w ramach projektu dojdzie do opracowania i wdrożenia systemu do zarządzania energią z OZE w oparciu o technologie TIK, w którego skład wejdą: m.in. moduł do pobierania danych z instalacji oraz moduł do wizualizacji danych z instalacji na interaktywnych mapach (jego podstawową funkcja jest gromadzenie i prezentacja informacji o ilości energii pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych zarówno dla mieszkańców jak i beneficjanta - ma umożliwić miastu rozliczenie się z osiągania efektu ekologicznego). W ramach systemu udostępniony zostanie także formularz do załatwiania spraw związanych z instalacjami OZE on-line i komunikowania się między beneficjentem a użytkownikami / mieszkańcami (np. skargi i uwagi). System umożliwi również zgłaszanie zapotrzebowania na zakup paliwa (biomasy) dla użytkowników pieców na biomasę w ramach wspólnych zamówień, a także zamieszczanie informacji o aktualnościach i innych działaniach Gminy prowadzonych w celu wdrożenia i promocji rozwiązań, usług i produktów czystej energii. System będzie funkcjonował w oparciu o stronę www. Gminy.

Wykonawca dokona dostawy instalacji OZE wraz z montażem.

Usługi, które będzie nabywać Gmina i jednocześnie, które będzie świadczyć mieszkańcom będą klasyfikowane w PKWiU 2008 w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, w grupowaniu 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz grupowaniu 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych i paneli fotowoltaicznych z materiałów wykonawcy. Świadczenia będą w szczególności również obejmować dostawę instalacji, tj.:

mikroinstalacje fotowoltaiczne:
1. na dachu budynku mieszkalnego, 2,65 kW,
2. na gruncie, 2,65 kW,
3. na dachu budynku mieszkalnego, 3,18 kW,
4. na gruncie, 3,18 kW,
5. na dachu budynku mieszkalnego, 4,24 kW,
6. na gruncie, 4,24 kW.
kolektory słoneczne do c.w.u.:
1. 2-panelowe na gruncie,
2. 2-panelowe na dachu budynku mieszkalnego,
3. 2-panelowe na ścianie budynku mieszkalnego,
4. 3-panelowe na gruncie,
5. 3-panelowe na dachu budynku mieszkalnego,
6. 3-panelowe na ścianie budynku mieszkalnego,
7. 4-panelowe na dachu budynku mieszkalnego,
powietrzne pompy ciepła do c.w.u 3,18 kW,
kotły na biomasę (pelot) do c.o. i c.w.u o mocy modulowanej od 7,5 kW do 25 kW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wpłaty mieszkańców (wkład własny) na poczet wykonania instalacji, promocji i zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu?
Czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy Gmina powinna nabycie instalacji wraz z montażem rozliczyć na zasadach odwrotnego obciążenia?
Czy czynność przekazania instalacji uczestnikom projektu (mieszkańcom Gminy) po upływie okresu amortyzacji podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna zastosować Gmina w odniesieniu do usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwana dalej: „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”). opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powyższe wynika z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków towarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał wyświadczył te usługi.

Ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach nowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., poza wskazanymi w ustawie wyjątkami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Wskazać należy, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i sług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli obierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku d towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji gdy występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniami Gminy a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców, takie świadczenia stanowi czynności podlegające podatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDPT1-1.4012.28.2017.2.MSU).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w analizowanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do świadczenia na rzecz mieszkańców) a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w ramach wskazanego projektu.

Wystąpi zatem bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez właścicieli nieruchomości. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu.

Ad 2.

Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, że nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego programu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Przykładowo w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.243.2017.2.BW Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wskazał:

„(...) W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że” jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi wykonania budowy instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców co wskazuje ze świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu (dotyczącego wykonania usługi budowy instalacji fotowoltaicznych) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. odpłatnego świadczenia usług.

Zatem w związku z tym, że usługi budowy instalacji w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu, będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (...)”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również m.in. w interpretacji z dnia 19 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.883.2016.1.BM oraz interpretacji z dnia 8 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT1- 2.4012.28.2018.2.KT.

W związku z tym, że usługi wykonania instalacji dla budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy, będą podlegały opodatkowaniu nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku - z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle orzecznictwa ETS sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych należy uznać, że o tym, czy dotacja powinna być wliczana w podstawę opodatkowania, świadczy jej charakter.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi zatem wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji rozróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług nie jest powodem aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny.

Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ustawodawca nie określa co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu np. dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni.

Za brakiem podstaw do opodatkowania dotacji w podobnym do analizowanego stanie faktycznym wypowiedział się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że dotacja, którą pozyskuje gmina, jest w zasadzie zwrotem kosztów projektu i nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę.

Wskazać należy, że dotacje, które udzielone zostały bezpośrednio na świadczenie usług przez podatnika w celu realizacji zysku (dotacje przychodowe) powinny być bezpośrednio wliczane do podstawy opodatkowania. Dotacje o charakterze kosztowym, tj. takie, które udzielane są na pokrycie kosztów realizacji projektu, który nie jest związany ze świadczeniem konkretnej usługi w ramach prowadzonej działalności nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymana dotacja nie jest jednak dopłatą do ceny, lecz dopłatą do kosztów. Wskazać należy, że otrzymana dotacja nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego ze świadczeniami Gminy. Dotacja udzielona ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 10 lat właścicielem. Wskazać należy, iż nie wystąpi w analizowanym przypadku bezpośredni związek między dotacją a ceną, który musi wystąpić, aby uznać, że dotacja powinna podlegać opodatkowaniu. Aby dotacja podlegała opodatkowaniu, w każdym przypadku należy zbadać, czy ma ona bezpośredni związek z ceną konkretnej usługi lub konkretnej dostawy towarów; w przedmiotowym przypadku brak jest takiego związku. Istotne są zatem warunki przyznawania dotacji określające cele danego dofinansowania. Uznać zatem należy, że mając na względzie cel otrzymanego dofinansowania (poprawa jakości powietrza, życia wszystkich mieszkańców) oraz charakter zadań tymi środkami sfinansowanych (ochrona środowiska), nie można przyjąć, że dotacja otrzymana w związku z realizacją projektu ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Gminę. Dla wszystkich interesariuszy projektu istotny będzie efekt ekologiczny; wpłynie on na poprawę warunków życia, a także ograniczy zagrożenia zdrowotne ludności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na cel, jaki Gmina realizuje w ramach Projektu. Instalowanie przedmiotowych instalacji stanowi realizację celów o charakterze publicznym.

Podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy pomniejszona o podatek należny.

Z kolei jeśli idzie o cenę usługi w związku z otrzymaną dotacją należy zauważyć, że środki pieniężne uzyskane od mieszkańców mają na celu jedynie pokrycie części wkładu własnego, jaki Gmina zobowiązana jest pozyskać celem realizacji projektu.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi już bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W ocenie Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. Tylko w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W analizowanej sytuacji brak jednak takiego związku.

W świetle powyższego uznać jednak należy, że przedmiotowa dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu (nie będzie dopłatą do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców, tj. nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy).

Ad 4.

W ocenie Gminy występuje ona w przedmiotowym projekcie w charakterze inwestora, a zatem usługi wykonywane przez wykonawców na jej rzecz nie podlegają przepisom art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (nie wystąpi w tym zakresie odwrotne obciążenie).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikiem podatku są podatnicy nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w tym usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 tego załącznika, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z ust 1h art. 17 ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Opodatkowanie usług na zasadzie odwrotnego obciążenia uwarunkowane jest więc następującymi warunkami:

usługa świadczona jest przez czynnego podatnika VAT na rzecz czynnego podatnika VAT,
usługa wymieniona jest w załączniku nr 14 do ustawy,
usługa świadczona jest przez podatnika, który występuje w danym kontakcie/umowie/zamówieniu jako podwykonawca, tj. podmiot nie realizujący jej na rzecz inwestora, lecz na rzecz innego wykonawcy (np. wykonawcy generalnego).

Nie są objęte odwrotnym obciążeniem usługi świadczone przez podatnika VAT zwolnionego, jak też świadczone na rzecz podatnika zwolnionego lub konsumenta nie będącego podatnikiem VAT.

Definicja podwykonawcy nie jest przedmiotem regulacji samej ustawy, stąd zgodnie z zasadami interpretacji literalnej odnieść należy się do znaczenia potocznego (słownikowego), podwykonawcy, zgodnie z którą jest to «firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie wykonawcy». Spełnienie wszystkich powyższych warunków jest niezbędne. Niespełnienie któregokolwiek powoduje opodatkowanie na zasadach ogólnych.

W przypadku spełnienia warunków do zastosowania odwrotnego obciążenia usługodawca (podwykonawca) zobowiązany jest do wystawienia faktury bez:

stawki podatku;
sumy wartości sprzedaży netto,
kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

W przypadku wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna natomiast zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W praktyce dla określenia obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia istotnym jest ustalenie, czy w konkretnej sytuacji usługodawca świadczy usługi w charakterze podwykonawcy. Według objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Rozwoju i Finansów z 17 marca 2017 r. Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych podwykonawcę należy definiować zgodnie z powszechnym rozumieniem tego terminu: jako firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Istotą podwykonawstwa jest powierzenie przez przedsiębiorcę innemu podmiotowi do wykonania czynności, do których sam jest zobowiązany wobec innego podmiotu. Wobec tego skoro mechanizm odwrotnego obciążenia stosuje się tylko w razie świadczenia przez podwykonawców usług objętych załącznikiem nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to jednym z warunków wystąpienia odwrotnego obciążenia jest to, aby zlecający wykonanie usług był zobligowany do wykonania usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy wobec innego podmiotu. Reasumując, jeżeli podmiot zlecający wykonanie usług budowlanych wykonuje na rzecz innego podmiotu usługi nieobjęte załącznikiem nr 14, nie zostaną spełnione przesłanki odwrotnego obciążenia.

Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku - ma zatem charakter indywidualny.

Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego istotne jest spełnienie obu warunków.

W tym miejscu należy wskazać, że w analizowanej sytuacji świadczenia na rzecz Gminy nie będą dokonywane przez podwykonawców, bowiem Gmina jest inwestorem, a nie głównym wykonawcą.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera legalnej definicji pojęcia wykonawcy, czy też głównego wykonawcy. Prawo budowlane nie zawiera również definicji legalnej inwestora Wskazać należy jednak, że przez inwestora, w rozumieniu art. 17 i 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332), należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem.

W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie „inwestor”, jakim posługuje się Prawo budowlane, nie jest pojęciem jednoznacznym (por. wyroki NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II OSK 338/11; z dnia 27 marca 2007 r,, sygn. akt II OSK 522/06 i z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 158/07). Interpretując pojęcie inwestora na potrzeby prawa budowlanego należy mieć na uwadze przede wszystkim aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Inwestorem nie jest zatem jedynie podmiot, który podejmuje się budowy w aspekcie faktycznym (jest wykonawcą robót), ale też osoba, bez której woli i aktywności proces budowlany nie mógłby się rozpocząć i być kontynuowany, który roboty budowlane inicjuje i finansuje.

W wyroku z dnia 17 września 2009 roku, sygn. akt II OSK 1499/08, NSA wskazał: „(...) Prawo budowlane niejednokrotnie posługuje się tym pojęciem, jednakże go nie definiuje. Dla uchwycenia jego istoty posłużyć się należy wykładnią funkcjonalną. Z całokształtu przepisów obecnie obowiązującej ustawy - Prawo budowlane wynika, że inwestorem jest podmiot, bez którego woli nie może funkcjonować ani budowa w sensie faktycznym, ani nie może toczyć się postępowanie administracyjne zmierzające do wydania określonej decyzji administracyjnej. W związku z tym należy przyjąć, że inwestorem może być osoba fizyczna lub prawna bądź też inna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Inwestor na poszczególnych etapach procesu budowlanego podejmuje różne działania, np. inicjuje działalność budowlaną, czyli podejmuje działania niezbędne do realizacji inwestycji, organizuje budowę, finansuje przedsięwzięcie lub organizuje na ten cel odpowiednie środki, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie wykonuje czynności niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu wykonanej inwestycji.(...)”.

Realizacja projektu w Gminie należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina w ramach realizacji umowy pełnić będzie funkcję inwestora. Do obowiązków Gminy jako inwestora należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina m.in. dokona: zawarcia umów z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadzenia przetargu mającego na celu wyłonienie wykonawcy robót, nadzór nad wykonywanymi pracami, dokonania odbioru robót.

Po zakończeniu prac Gmina będzie właścicielem inwestycji do czasu zakończenia trwałości projektu (10 lat okresu od zakończenia realizacji projektu). Mieszkaniec-właściciel nieruchomości natomiast po wykonaniu inwestycji będzie tylko jej użytkownikiem, na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Zdaniem Gminy fakt przeniesienia przez nią instalacji po upływie wskazanego okresu projektu nie ma wpływu na określenie jej pozycji jako inwestora w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Z powyższego wynika zatem, że wybrany wykonawca nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie Gminy zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca wybrany w przetargu, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek od towarów i usług.

Zatem z tytułu nabycia od wykonawcy usługi montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców, Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego jako nabywca usługi. Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania. Wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem od towarów i usług, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

W świetle powyższego nie można uznać Gminy za głównego wykonawcę lecz inwestora. Zatem usługi wykonywane przez wykonawców na rzecz Gminy nie podlegają przepisom wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ad 5.

W ocenie Wnioskodawcy czynność przekazania uczestnikom projektu (mieszkańcom Gminy) instalacji po upływie okresu trwałości projektu nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie to element usługi świadczonej przez Gminę na rzecz uczestników projektu.

Przykładowo w interpretacji z dnia 8 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113- KDIPT1-2.4012.25.2018.1.IR wskazał, iż:

„(...) Przechodząc zatem do kwestii braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę uczestnikom projektu prawa własności instalacji, należy zauważyć, że przedmiotowe instalacje, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, piece na pellet oraz pompy ciepła pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu.

Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez uczestnika projektu poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji na uczestników projektu nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz uczestników projektu.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu przedmiotowych instalacji, czynność przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności ww. instalacji po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy o braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę uczestnikom projektu prawa własności instalacji należało uznać za prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Administracji skarbowej zajął również m.in. w interpretacji nr 0113-KDIPT1-2.4012.25.2018,1.IR. W interpretacji wskazano: „Przechodząc zatem do kwestii braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę uczestnikom projektu prawa własności instalacji, należy zauważyć, że przedmiotowe instalacje, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, piece na pellet oraz pompy ciepła pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez uczestnika projektu poniesiona na podstawie zawartej umowy. Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji na uczestników projektu nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz uczestników projektu.

W ocenie Wnioskodawcy czynność przekazania uczestnikom projektu (mieszkańcom Gminy) instalacji po upływie wskazanego okresu nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie to element usługi świadczonej przez Gminę na rzecz uczestników projektu. Samo przekazanie prawa własności instalacji nie będzie rodzić skutków podatkowych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wpłaty własne uczestników Projektu.

Ad 6.

W ocenie Wnioskodawcy wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu i podpięcia instalacji stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i są opodatkowane 8% stawką podatku VAT (w przypadku montażu i podpięcia ww. instalacji na/w budynkach mieszkalnych), proporcjonalnie do powierzchni użytkowej wg 8% i 23% stawki (w przypadku montażu i podpięcia ww. instalacji na/w obiektach niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni mieszkaniowej powyżej 300 m²) oraz wg 23% stawki podatku VAT (w przypadku montażu podpięcia instalacji poza budynkiem mieszkalnym).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienianych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2. stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)(Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt la i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z uwagi na to iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania czy montażu różnych towarów.

W kontekście wskazanych okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu i podpięciu instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji jest wykonany na dachu bądź przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², a kotły na biomasę lub pompy ciepła montowane są w kotłowniach ww. budynków mieszkalnych w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu i podpięcia instalacji dotyczą obiektów niezaliczanych - na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy - do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m²), jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m², jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej przykładowo w interpretacji z dnia 8 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.15.2018.2.AJB. Organ wskazał:

„Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej”.

Również w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (np. na konstrukcji umieszczonej na gruncie działki), zastosowania nie znajdzie 8% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji poza budynkiem mieszkalnym jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

opodatkowania wpłat mieszkańców dokonywanych na poczet realizacji inwestycji – jest prawidłowe;
prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu – jest prawidłowe;
opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę – jest nieprawidłowe;
obowiązku rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem instalacji OZE wraz z montażem – jest nieprawidłowe;
opodatkowania czynności przekazania instalacji uczestnikom projektu po upływie okresu amortyzacji – jest prawidłowe;
stawki podatku dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach projektu – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego opodatkowania danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wpłaty mieszkańców (wkład własny) na poczet wykonania instalacji, promocji i zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować w odniesieniu do usług świadczonych przez niego na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu?

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania instalacji oraz świadczenia innych usług w ramach projektu. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina dokonując zakupu usług od innych podmiotów w celu realizacji projektu oraz zawierając umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach inwestycji będą dotyczyć usług realizowanych na ich rzecz w ramach projektu, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii stawki podatku jaką powinna zastosować Gmina w odniesieniu do usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu należy wskazać, że według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKO w dziale 11.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu zamontowane zostaną instalacje OZE, w tym: zestawy kolektorów słonecznych, powietrzne pompy ciepła, piece na biomasę, instalacje fotowoltaiczne. Wnioskodawca wskazał, że produkty projektu będą umieszczone w obiektach (domach mieszkalnych - na budynkach lub w ich sąsiedztwie - na gruncie lub budynku gospodarczym). Wnioskodawca wykluczył z udziału w projekcie budynki mieszkalne, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Budynki mieszkalne, na których zostaną zamontowane przedmiotowe instalacje są obiektami budownictwa mieszkaniowego; nie przekraczającymi limitów wskazanych w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 1l marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Montaż będzie dotyczył wyłącznie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m². Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Niektóre instalacje będą montowane poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na gruncie.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji będzie wykonany na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (w tym na gruncie), zastosowania nie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji w takiej sytuacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że będzie on opodatkowany 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem budynków gospodarczych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na dostawę i montaż ww. instalacji na budynkach gospodarczych będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii czy otrzymana przez nią dotacja na realizację projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Należy zauważyć, że Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie szereg czynności w ramach projektu, na poczet którego Gmina pobiera wpłatę, wskazaną w umowie zawartej pomiędzy mieszkańcem a Wnioskodawcą.

Gmina wskazała w opisie sprawy, że w przypadku braku dotacji Gmina nie podjęłaby się realizacji inwestycji. Gdyby projekt nie był dofinansowany, nie byłby realizowany. Realizacja bez udziału dofinansowania zewnętrznego wiązałaby się ze znacznym zwiększeniem opłaty mieszkańca, tj. do poziomu 100% wartości dostawy i montażu zestawu do pozyskiwania energii z odnawialnego źródła. We wniosku wskazano także, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone przez nią na inny cel niż realizacja projektu. Dofinansowanie jest ściśle związane z zakresem projektu i może być przeznaczone jedynie na jego realizację.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „(…)” w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy czynność przekazania instalacji uczestnikom projektu (mieszkańcom Gminy) po upływie okresu amortyzacji podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Infrastruktura energetyczna utworzona w wyniku realizacji projektu, jako mienie komunalne, pozostanie własnością Wnioskodawcy przez okres potrzebny do amortyzacji infrastruktury, tj. 10 lat od daty jego zakończenia. Po upływie tego okresu własność instalacji zostanie przeniesiona na użytkowników.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 10 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności ww. instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców nie będą stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będą elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji należy uznać, że przekazanie przez Gminę po 10 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 oceniono jako prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku rozliczenia nabycia instalacji wraz z montażem na zasadach odwrotnego obciążenia należy stwierdzić, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2 48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy spełnione są warunki dla zastosowania ww. mechanizmu.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina podpisze z wykonawcą umowę na dostawę, montaż i uruchomienie instalacji. Usługi, które będzie nabywać Gmina i jednocześnie, które będzie świadczyć mieszkańcom będą klasyfikowane w PKWiU 2008 w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, w grupowaniu 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz grupowaniu 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych i paneli fotowoltaicznych z materiałów wykonawcy.

Należy zauważyć ponadto, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą usług budowlanych, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługi (dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów centralnego ogrzewania) na rzecz mieszkańców, z którymi podpisze /ma podpisane stosowne umowy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, że podpisze umowy z właścicielami nieruchomości w przedmiocie określenia warunków organizacyjnych, własnościowych, eksploatacyjnych i finansowych realizacji inwestycji oraz związanych z nią praw i obowiązków stron. Po podpisaniu umowy Właściciel wezwany zostanie do wpłaty zaliczki na szacowany udział własny w kosztach kwalifikowalnych i ewentualne pokrycie kosztów niekwalifikowalnych. Po rozstrzygnięciu postępowań na wybór wykonawców przeprowadzone będzie rozliczenie między Gminą i Właścicielem. Inwestorem będzie natomiast Gmina. Wyłoni ona wykonawcę/wykonawców inwestycji w ramach postepowania przetargowego. Gmina przeprowadzi postępowanie i zleci wykonanie robót (będzie stroną umowy z wykonawcę) oraz ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeglądów gwarancyjnych. Gmina będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu z Instytucją Zarządzającą RPW 2014 -2020. Infrastruktura energetyczna utworzona w wyniku realizacji projektu, jako mienie komunalne pozostanie własnością Wnioskodawcy przez okres potrzebny do amortyzacji infrastruktury, tj. 10 lat od daty jego zakończenia. Po upływie tego okresu własność instalacji zostanie przeniesiona na użytkowników.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Gmina wykona na rzecz mieszkańca usługę budowlaną działając w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest instalacja kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz paneli fotowoltaicznych. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od wykonawcy (wykonawców), działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy (podwykonawców) usługi budowlane, polegające na dostawie i montażu kolektorów słonecznych, powietrznych pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do rozliczenia podatku od nabytych usług zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu w celu wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz mieszkańców.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i montażem instalacji OZE.

Dodatkowo należy wskazać, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin