Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.636.2018.2.JO
z 26 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

• sposobu dokumentowania udzielanych rabatów pośrednich oraz uznania kwoty przyznanego rabatu pośredniego za kwotę brutto;
• prawa i terminu obniżenia podatku należnego z tytułu udzielanych rabatów pośrednich;
• prawa do obniżenia podstawy opodatkowania;
• konieczności odzwierciedlenia czynności udzielania rabatu w rejestrze VAT,

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 10 października 2018 r. o dokonanie opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest producentem instalacji grzewczych i wodnych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca sprzedaje wytworzone produkty na rzecz dystrybutorów. W dalszej kolejności dystrybutorzy sprzedają produkty zakupione od Wnioskodawcy na rzecz swoich klientów (dalej: Odbiorców). Każda ze wskazanych wyżej dostaw, tj. między Wnioskodawcą a dystrybutorami oraz pomiędzy dystrybutorami a Odbiorcami, podlega opodatkowaniu VAT oraz jest dokumentowana fakturą VAT. Wnioskodawca nie prowadzi bezpośredniej sprzedaży na rzecz Odbiorców, jak również nie wystawia na rzecz Odbiorców faktur VAT.

W celu intensyfikacji sprzedaży oraz zwiększenia jej wolumenu Wnioskodawca podejmuje działania, które mają premiować zakupy dokonywane przez Odbiorców. W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Odbiorcami umowy w sprawie rabatów pośrednich. Zgodnie z zapisami takiej umowy Spółka wypłaci Odbiorcy rabaty pośrednie, które uzależnione będą od osiągnięcia przez Odbiorcę określonego poziomu zakupów produktów Wnioskodawcy (za pośrednictwem dystrybutora) w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z przyznaniem rabatu pośredniego Odbiorca nie jest zobowiązany do świadczenia jakiejkolwiek usługi na rzecz Wnioskodawcy. Uzyskanie rabatu pośredniego uzależnione jest wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu zakupów produktów Spółki. Rabat skalkulowany zostanie na postawie danych dostarczonych przez dystrybutorów o dokonanej przez Odbiorcę łącznej wartości zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Wysokość rabatu pośredniego dla danego okresu rozliczeniowego będzie każdorazowo określana przez Strony w umowie (w załączniku do umowy). Kwota rabatu zmniejszającego koszt zakupu zostanie wypłacona Odbiorcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Spółka udokumentuje udzielony rabat pośredni notą uznaniową (notą korygującą), która wystawiona zostanie przez Spółkę w terminie 14 dni od dnia upływu okresu rozliczeniowego, za który rabat pośredni jest należny. Do noty uznaniowej Wnioskodawca dołączy podział naliczonego rabatu pośredniego za poszczególne realizowane przez Odbiorcę przedsięwzięcia budowlane. Spółka w dostarczonej nocie uznaniowej (nocie korygującej) wskaże kwotę o jaką obniżyła podstawę opodatkowania w podatku VAT oraz kwotę o jaką obniżyła podatek należny VAT w związku z udzieleniem rabatu pośredniego Odbiorcy. W przypadku braku takiej informacji, Odbiorca przyjmie, że kwota otrzymanego rabatu pośredniego jest kwotą brutto, w której zawarty jest podatek VAT, a co za tym idzie dla Odbiorcy przychód z tytułu udzielonego przez Producenta rabatu pośredniego stanowić będzie kwota rabatu pośredniego pomniejszona o podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy rabaty pośrednie wypłacane przez Spółkę na rzecz Odbiorców stanowią opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, których udzielenie uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz dystrybutorów?
2. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokumentując rabaty pośrednie przyznane Odbiorcom za pomocą not księgowych (not uznaniowych) zawierających elementy dokumentu księgowego w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym oznaczenie kwoty udzielonego rabatu oraz wskazanie okresu rozliczeniowego, za który został przyznany rabat)?
3. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata rabatu pośredniego?
4. Czy kwotę przyznanej Odbiorcy rabatu pośredniego należy traktować jako kwotę brutto?
5. Czy nota księgowa wystawiona na rzecz Odbiorcy powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 109 ust. 3 Ustawy VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Rabaty pośrednie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorców stanowią opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania oraz obniżenia należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz dystrybutorów.

W myśl art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. usługobiorcy lub osoby trzeciej, wyłącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się w szczególności o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Ze wskazanych przepisów wynika, że w sytuacji w której po dokonaniu dostawy dochodzi do udzielenia opustu lub obniżki ceny towaru, tego typu obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania (poprzez jej odpowiednie zmniejszenie) co w konsekwencji powinno prowadzić do obniżenia kwoty podatku należnego VAT.

Jak zostało wskazane w przedstawionym opisie sprawy, dokonując wypłaty rabatu pieniężnego na rzecz Odbiorcy Pośredniego, Wnioskodawca nie otrzymuje w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Odbiorcy Pośredniego. Rabat nie stanowi zatem wynagrodzenia (zapłaty) w zamian za dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przyznanie rabatu oraz jego wysokość zależne jest wyłącznie od wolumenu dokonanych przez Odbiorcy Pośredniego zakupów produktów Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie można mówić w istocie o pomniejszeniu ceny produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, który wprawdzie nie dokonuje dostaw bezpośrednio na rzecz Odbiorcy, lecz na podstawie odpowiednich uzgodnień udziela im opustu w formie wypłaty rabatu pośredniego.

W rezultacie bowiem przyznanie premii pieniężnej powoduje zwrot części ceny uiszczonej przez Odbiorcę Pośredniego, stanowiąc z jego punktu widzenia rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Z drugiej strony przyznanie premii pieniężnej stanowi realne pomniejszenie zapłaty przysługującej Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższej sytuacji wypłacane przez Wnioskodawcę rabaty pośrednie stanowią w istocie opusty (obniżki cen), o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego w związku z dokonaniem sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. po udzielonym rabacie. Warto podkreślić, że odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w powyższej sytuacji spowodowałaby nieuzasadnione obciążenie Wnioskodawcy ekonomicznym ciężarem podatku VAT poprzez nałożenie na niego konieczności zapłaty podatku należnego wyliczonego od podstawy opodatkowania przewyższającej kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty. W konsekwencji, naruszona zostałaby podstawowa zasada konstrukcyjna VAT, jaką jest zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku. Uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania w ślad za obniżeniem ceny transakcyjnej posiada również podstawowe znaczenie dla zachowania zasady proporcjonalności podatku VAT w odniesieniu do ceny znajdujących się w obrocie towarów i usług. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), ani też w ustawie o VAT prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”, zatem pojęcia to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 625), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Na powyższe kwestie zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise wskazał, że: „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (Teza 31). Swoją linię orzeczniczą w tym zakresie Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził w wyroku z dnia 15 października 2002 r. (w sprawie C-427/96, Komisja Europejska przeciwko Niemcom). Stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Jak przykładowo stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 „Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t,u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej”.

Podobne stanowisko zajął, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1281/14). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2017 r. (nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW): „w przypadku kiedy dany Nabywca pośredni, któremu Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Nabywcy pośredniego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów hurtowni, od których Nabywcy pośredni nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu pośredniego). Zatem otrzymywane przez Nabywców pośrednich upusty z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy u hurtowników lub określonego poziomu sprzedaży towarów Wnioskodawcy, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat pośredni”.

Wskazany pogląd zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2017 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS), w interpretacji z dnia 7 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS), w interpretacji z dnia 21 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR) oraz w interpretacji z dnia 23 maja 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.117.2017.1.JS) a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 19 stycznia 2017 r. (nr 0461-ITPP3.4512.707.2016.2.JC) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2016 r. (nr IPPP1/4512-271/16-2/RK).

Biorąc powyższe pod uwagę, przyznawane Odbiorcom Pośrednim rabaty pośrednie będą spełniać przesłanki opustów (obniżek cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwoty przyznanych premii oraz prawo do obniżenia podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz dystrybutorów.

Ad 2

Zdaniem Spółki, przyznane rabaty pośrednie powinny być dokumentowane za pomocą not księgowych wystawianych na rzecz Odbiorców Pośrednich, zawierających elementy dokumentu księgowego w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym oznaczenie kwoty udzielonego rabatu (z uwzględnieniem podatku VAT) oraz wskazanie okresu rozliczeniowego, za który została przyznana premia.

Rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Odbiorcy Pośredniego. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przyznany Odbiorcy Pośredniemu rabat pośredni spełnia przesłanki opustu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT. Jednocześnie powyższa premia podlega wypłacie na rzecz podmiotu, który nie jest bezpośrednim kontrahentem Wnioskodawcy. W związku z powyższym, nie jest możliwe wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej na rzecz Odbiorcy Pośredniego, ponieważ pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą Pośrednim nie dochodzi do dokonania jakiejkolwiek dostawy, która podlegałaby udokumentowaniu fakturą pierwotną. Brak jest również podstaw do wystawiania faktur korygujących na rzecz dystrybutorów, ponieważ cena transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a dystrybutorami nie ulegnie zmianie z tytułu rabatu przyznanego (Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w stosunku do dystrybutora do jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, odbiorca ten nie będzie również pośrednikiem w przekazaniu świadczenia na rzecz Odbiorcy). Na podobnej zasadzie, nie ulegnie również zmianie cena sprzedaży w transakcji pomiędzy dystrybutorem a Odbiorcą.

W konsekwencji, w powyższej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania przepisy regulujące zasady wystawiania faktur korygujących. Jednocześnie, przyznanie rabatu pośredniego powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W obecnym stanie prawnym przepisy Ustawy VAT pozostawiają podatnikom znaczną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów (tzw. rabatów pośrednich), nie precyzując w szczególności sposobu i formy ich dokumentowania zarówno na okoliczność udzielenia jak również co do ich wysokości i przedmiotu. W szczególności, Ustawa VAT nie zawiera przeciwwskazań, aby dokument taki stanowiła nota księgowa wystawiona przez podmiot udzielający rabatu pośredniego, zawierająca elementy dokumentu księgowego przewidziane w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.) oraz zawierająca oznaczenie kwoty udzielonej premii (z uwzględnieniem podatku VAT) oraz wskazanie okresu rozliczeniowego, za który została przyznana premia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR): „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym, przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca. Jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa lub inny dokument niebędący fakturą. W konsekwencji, np. wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu”.

Jak stwierdził z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 marca 2017 r. (nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN): „noty stanowią dokumenty księgowe w myśl ustawy o rachunkowości, a nie w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii wystawiania not, tym samym nie określają danych, które powinna zawierać nota uznaniowa, wyszczególnienie w jej treści następujących danych: datę wystawienia i numer kolejny wystawionej noty uznaniowej; datę i warunki zapłaty bonusa; dane Spółki, w tym jej numer NIP; dane Nabywcy pośredniego, w tym jego numer NIP; okres, za jaki jest przyznawany rabat pośredni; kwotę przyznanego rabatu/bonusu pieniężnego brutto, kwotę bonusu netto oraz kwotę podatku VAT z podziałem na stawki VAT; a ponadto załączenie do noty listy produktów w stosunku, do których został przyznany bonus, powinno zostać uznane za poprawne i dopuszczalne”. Wskazane stanowisko zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.326.2017.2.MW), w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2017 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS) oraz w interpretacji z dnia 10 marca 2017 r. (nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN) a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 stycznia 2017 r. (nr 1462-IPPP1.4512.9.2017.1.MPe).

Ad 3

Zdaniem Spółki, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wypłata rabatu pośredniego na rzecz Odbiorcy. Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Wskazany wyżej przepis znajduje zastosowanie w przypadku udzielenia rabatów bezpośrednich dokumentowanych za pomocą faktury korygującej. Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku przyznania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (rabatów posprzedażowych) na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni kontrahent rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę premii pełnić będą wystawione przez Wnioskodawcę noty księgowe. Tym samym, nie znajdą zastosowania zasady dotyczące określenia momentu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT przewidziane w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.

Należy zauważyć, że wystawienie przez Wnioskodawcę noty księgowej nie jest warunkiem koniecznym uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego VAT, lecz ma charakter wtórny w stosunku do właściwego zdarzenia gospodarczego jakim jest wypłata przyznanego Odbiorcy rabatu pośredniego. W momencie wypłaty premii podstawa opodatkowania VAT w postaci kwoty zapłaty otrzymanej przez Wnioskodawcę ulega bowiem faktycznemu pomniejszeniu. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata premii pieniężnej przyznanej Odbiorcy, niezależnie od tego kiedy zostanie wystawiona dokumentująca ją nota księgowa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 października 2016 r. (nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz): „W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto apteki”. Podobne stanowisko zaprezentował przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2017 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS), w interpretacji z dnia 23 maja 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.117.2017.1.JS), w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2017 r. (nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW) a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 października 2016 r. (nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz).

Ad 4

Zdaniem Spółki, kwotę przyznanego Odbiorcy rabatu pośredniego należy traktować jako kwotę brutto, a tym samym dokonać kalkulacji podatku należnego VAT podlegającego obniżeniu przy zastosowaniu metody „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Spółki, kwota rabatu pośredniego podlegającego wypłacie na rzecz danego Odbiorcy obniża kwotę należną Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży, w związku z czym dokonana obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i w kwocie podatku należnego. Skoro zatem obniżeniu ulega łączna kwota zapłaty uzyskanej przez Wnioskodawcę z tytułu dokonanej sprzedaży, która jest kwotą brutto, to również kwota przyznanego rabatu powinna zostać uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tj. z zastosowaniem metody „w stu”) podzielić na kwoty podstawy opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 lipca 2016 r. (nr IPPP1/4512-461/16-2/RK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Kwota rabatu pośredniego wypłacana Klientowi obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane samochody, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 października 2016 r. (nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz) a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2016 r. (nr IPPP1/4512-62/16-4/IGo), w interpretacji z dnia 23 grudnia 2015 r. (nr IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ), w interpretacji z dnia 16 września 2015 r. (nr IBPP1/4512-538/15/LSz), w interpretacji z dnia 12 grudnia 2014 r. (nr IPPP1/443-1210/14-2/KC) oraz w interpretacji z dnia 30 września 2014 r. (nr IPPP 1/443-793/14-2/KC).

Ad 5

Zdaniem Spółki, nota księgowa wystawiona na rzecz Odbiorcy powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 109 ust. 3 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 Ustawy VAT, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek prowadzenia przez podatnika VAT szczegółowej ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Należy zatem uznać, że nota księgowa wystawiona na rzecz Odbiorcy będzie dokumentem stanowiącym dowód udzielonej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej (rabatu posprzedażowego). Jak zostało wskazane wyżej, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wystawienia faktury korygującej w celu udokumentowania przedmiotowej premii (rabatu). Wystawiona nota księgowa będzie potwierdzać udzielenie premii pieniężnej (rabatu posprzedażowego), tj. okoliczności stanowiącej podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego (po stronie Wnioskodawcy) oraz podatku naliczonego (po stronie Odbiorcy).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nota księgowa wystawiona na rzecz Odbiorcy powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 Ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. (nr ILPP1/4512-1-502/15-2/MD), w której uznano, że: „wystawiona nota księgowa będzie dokumentem stanowiącym dowód udzielonego przez Wnioskodawcę Sprzedawcom rabatu pośredniego. Zainteresowany w celu udokumentowania tego rabatu nie będzie miał możliwości wystawienia faktury korygującej. Zatem w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie miał prawo uwzględnić wystawioną notę księgową jako dowód udzielonego i wypłaconego Sprzedawcom rabatu”. Podobne stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2014 r. (nr IPPP1/443-602/14-2/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Odbiorców, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem instalacji grzewczych i wodnych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca sprzedaje wytworzone produkty na rzecz dystrybutorów. W dalszej kolejności dystrybutorzy sprzedają produkty zakupione od Wnioskodawcy na rzecz swoich klientów (dalej: Odbiorców). Każda ze wskazanych wyżej dostaw, tj. między Wnioskodawcą a dystrybutorami oraz pomiędzy dystrybutorami a Odbiorcami, podlega opodatkowaniu VAT oraz jest dokumentowana fakturą VAT, Wnioskodawca nie prowadzi bezpośredniej sprzedaży na rzecz Odbiorców, jak również nie wystawia na rzecz Odbiorców faktur VAT. W celu intensyfikacji sprzedaży oraz zwiększenia jej wolumenu Wnioskodawca podejmuje działania, które mają premiować zakupy dokonywane przez Odbiorców. W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Odbiorcami umowy w sprawie rabatów pośrednich. Zgodnie z zapisami takiej umowy Spółka wypłaci Odbiorcy rabaty pośrednie, które uzależnione będą od osiągnięcia przez Odbiorcę określonego poziomu zakupów produktów Wnioskodawcy (za pośrednictwem dystrybutora) w danym okresie rozliczeniowym. W związku z przyznaniem rabatu pośredniego Odbiorca nie jest zobowiązany do świadczenia jakiejkolwiek usługi na rzecz Wnioskodawcy. Uzyskanie rabatu pośredniego uzależnione jest wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu zakupów produktów Spółki. Rabat skalkulowany zostanie na postawie danych dostarczonych przez dystrybutorów o dokonanej przez Odbiorcę łącznej wartości zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Wysokość rabatu pośredniego dla danego okresu rozliczeniowego będzie każdorazowo określana przez Strony w umowie (w załączniku do umowy). Kwota rabatu zmniejszającego koszt zakupu zostanie wypłacona Odbiorcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Spółka udokumentuje udzielony rabat pośredni notą uznaniową (notą korygującą), która wystawiona zostanie przez Spółkę w terminie 14 dni od dnia upływu okresu rozliczeniowego, za który rabat pośredni jest należny. Do noty uznaniowej Wnioskodawca dołączy podział naliczonego rabatu pośredniego za poszczególne realizowane przez Odbiorcę przedsięwzięcia budowlane. Spółka w dostarczonej nocie uznaniowej (nocie korygującej) wskaże kwotę o jaką obniżyła podstawę opodatkowania w podatku VAT oraz kwotę o jaką obniżyła podatek należny VAT w związku z udzieleniem rabatu pośredniego Odbiorcy. W przypadku braku takiej informacji, Odbiorca przyjmie, że kwota otrzymanego rabatu pośredniego jest kwotą brutto, w której zawarty jest podatek VAT, a co za tym idzie dla Odbiorcy przychód z tytułu udzielonego przez Producenta rabatu pośredniego stanowić będzie kwota rabatu pośredniego pomniejszona o podatek VAT.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku kiedy dany Odbiorca, któremu Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Odbiorcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – dystrybutorów, od których Odbiorcy nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu pośredniego).

Zatem otrzymywane przez Odbiorców upusty z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów produktów Wnioskodawcy u dystrybutorów lub określonego poziomu sprzedaży produktów Wnioskodawcy, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat pośredni.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust – rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą udokumentowanych fakturami, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatów pośrednich nie można potwierdzić fakturami korygującymi, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Producent nie może wystawić faktur korygujących na Wnioskodawcę, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy, wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o:

• kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
• wartość zwrotów towarów,
• zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
• wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.
  
  

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci danemu Odbiorcy wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Odbiorców bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Odbiorców tych nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będą dystrybutorzy, którzy otrzymają od Odbiorcy cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem – obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy.

Reasumując, rabaty pośrednie wypłacane przez Spółkę na rzecz Odbiorców stanowią opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, których udzielenie uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz dystrybutorów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 1 we wniosku jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy, oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3, dotyczą kwestii sposobu dokumentowania rabatów pośrednich oraz terminu obniżenia podatku należnego z tytułu ich udzielenia.

W tym miejscu należy wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Odbiorców. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do uznania, że ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą udokumentowanej fakturą VAT, fakt udzielenia rabatu pośredniego przez Wnioskodawcę nie możne być potwierdzony fakturą korygującą. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko Wnioskodawcy i bezpośredniego nabywcy – pośrednika w tym przypadku dystrybutorów, uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można bowiem wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy.

Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Zatem udzielane przez Wnioskodawcę rabaty pośrednie będące przedmiotem wniosku mogą być dokumentowane wystawioną przez Wnioskodawcę na konkretnego Odbiorcę notą uznaniową.

W nocie uznaniowej winny być zawarte dane, które pozwolą na:

• określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona;
• dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty uznaniowej przez strony transakcji.
  
  

Jednocześnie należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy w myśl ustawy z dnia 22 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca udzielając rabatu obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży, to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Odbiorcom pośrednim rabatu.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z momentem udzielenia rabatu danemu Odbiorcy, udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą na tego Odbiorcę. Zatem przedmiotowego obniżenia będzie mógł dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dokona wypłaty bonusu pieniężnego na rzecz Odbiorcy.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania danemu Odbiorcy należnego rabatu.

W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym, niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć podstawę opodatkowania (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Wystawienie noty księgowej (noty uznaniowej) dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Odbiorcy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany posiadać potwierdzenia odbioru wystawionej noty uznaniowej przez Odbiorcę.

W konsekwencji, Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokumentując rabaty pośrednie przyznane Odbiorcom za pomocą not księgowych (not uznaniowych) zawierających elementy dokumentu księgowego w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym oznaczenie kwoty udzielonego rabatu oraz wskazanie okresu rozliczeniowego, za który została przyznany rabat). Ponadto, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata rabatu pośredniego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 2 i nr 3 we wniosku jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy Zainteresowany powinien traktować kwoty wykazane na notach dokumentujących rabat pośredni jako kwoty brutto.

Jak wskazano wcześniej w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota rabatu pośredniego wypłacana Odbiorcom pośrednim obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane produkty, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto.

W konsekwencji, kwotę przyznanej Odbiorcy rabatu pośredniego należy traktować jako kwotę brutto.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 4 we wniosku jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia ustalenia, czy nota księgowa wystawiona na rzecz Odbiorcy powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wyjaśnić, że w świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, wystawiona nota księgowa (nota uznaniowa) będzie dokumentem stanowiącym dowód udzielonego przez Wnioskodawcę Odbiorcom rabatu pośredniego. Zainteresowany w celu udokumentowania tego rabatu nie będzie miał możliwości wystawienia faktury korygującej. Zatem w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie miał prawo uwzględnić wystawioną notę księgową jako dowód udzielonego i wypłaconego Odbiorcom rabatu.

W konsekwencji, nota księgowa wystawiona na rzecz Odbiorcy powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 5 we wniosku – w części dotyczącej ewidencjonowania wystawionych not księgowych na rzecz Odbiorców w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy – jest prawidłowe.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że w pozostałym zakresie wniosku, tj. ewidencjonowania – w części dotyczącej wykazywania not księgowych w Jednolitym Pliku Kontrolnym, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 2 października 2018 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.554.2018.1.JO.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.