Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-3.4011.375.2017.1.JK2
z 8 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w szkoleniu oraz zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w szkoleniu oraz zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia osoby m.in. na umowę o pracę. W zakładzie pracy Wnioskodawcy działają organizacje związkowe powołane do reprezentowania i obrony praw, interesów zawodowych i socjalnych. Na mocy regulacji normujących funkcjonowanie związków zawodowych, w zależności od liczebności członków związków zatrudnionych w zakładzie pracy, określonej liczbie pracowników przysługuje prawo do oddelegowania na okres kadencji do zarządu zakładowej organizacji związkowej (dalej zwani jako: „Pracownicy”). W zależności od wniosku zarządu, Pracownikom udzielane jest zwolnienie z dotychczasowych obowiązków służbowych z możliwością zachowania prawa do wynagrodzenia. Pracownicy zachowują prawo do świadczeń wynikających z tytułu zatrudnienia u pracodawcy udzielającego zwolnienia, zgodnie z przepisami określającymi zasady przyznawania takich świadczeń. Pracownicy obowiązani są poddawać się badaniom okresowym i kontrolnym.

Pracownicy, posiadając nieprzerwanie status pracowników w rozumieniu Kodeksu pracy, uczestniczą w szkoleniach finansowanych przez Wnioskodawcę. Jednym ze szkoleń, w których biorą udział Pracownicy nosi tytuł „Budowanie świadomości biznesowej liderów związkowych”. Celem szkolenia jest przede wszystkim rozwijanie umiejętności interdyscyplinarnego, kompleksowego spojrzenia na działalność firmy, wyjaśnienie charakteru wartości tworzonych dzięki firmie i systemowi zarządzania, zapoznanie uczestników ze specyfiką funkcjonowania przedsiębiorstw w gospodarce rynkowej oraz określenie możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy. Program szkolenia obejmuje analizę otoczenia ekonomicznego, społecznego i instytucjonalnego, kluczowe czynniki sukcesu gospodarczego (potencjał strategiczny organizacji, kluczowe czynniki sukcesu i ich analiza, wpływ organizacji związkowych na kształtowanie relacji biznesowych w otoczeniu, skutki decyzji związkowych w kontekście relacji biznesowych (CSR, praktyki rynkowe, relacje z klientami, interesariuszami, ze społecznościami lokalnymi). Ponadto program obejmuje również fundamenty wizerunku przedsiębiorstwa (Wizja-Misja-Wartości) oraz aspekty budowania zaangażowania pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu uczestnictwa Pracowników w szkoleniu pn. „Budowanie świadomości biznesowej liderów związkowych’’ jest objęty zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: PDOF), a w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, poboru oraz zapłaty zaliczek z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenie na rzecz Pracowników objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 PDOF. Co za tym idzie na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od takiego świadczenia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 PDOF, wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z kolei na podstawie art. 31 PDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Użyte w przywołanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z dokształcaniem. Do tego katalogu można zaliczyć, m.in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm. - dalej jako: „Kodeks pracy”). Taki punkt widzenia można odnaleźć w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. DD3/033/10/KDJ/08/173 w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w odniesieniu do świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólne pracownika.

W myśl art. 17 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych, przy czym pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2 Kodeksu pracy).

W myśl art. 103¹ § 1 ww. ustawy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy).

Łączna analiza normy prawa podatkowego zestawionej z brzmieniem zapisów Kodeksu pracy prowadzi do wniosku, że aby mówić o zwolnieniu od podatku muszą zostać spełnione następujące warunki:

• dane świadczenia (szkolenie, kurs) jest przyznawane przez pracodawcę;
  

• beneficjentem takiego świadczenia jest pracownik tj. osoba, którą łączy z pracodawcą umowa o pracę;
  

• pracownik w rezultacie szkolenia zdobywa/uzupełnia swoją wiedzę i umiejętności zawodowe.
  
  
  

Wszystkie ww. warunki należy uznać za spełnione w odniesieniu do zapytania przedstawionego we wniosku. Po pierwsze, rozpatrywane szkolenie jest z pewnością przyznane przez pracodawcę, bowiem to Wnioskodawca je finansuje Pracownikowi. Trudno zatem twierdzić, aby udział w szkoleniu odbywał się bez aktu woli pracodawcy. Po drugie, nie ulega wątpliwości, że beneficjentem szkolenia jest osoba posiadająca status pracownika. Na moment udziału w szkoleniu Pracownicy pozostają związani z Wnioskodawcą umową o pracę. I wreszcie po trzecie, rezultatem szkolenia jest podniesienie wiedzy/świadomości biznesowej uczestników szkolenia, co wpisuje się w cele podnoszenia kwalifikacji zawodowych stawianych pracodawcom przez Kodeks pracy. Świadomość biznesowa pozwala przyjąć szeroką perspektywę spojrzenia na środowisko pracy oraz reagować w sposób racjonalny na sytuacje zawodowe. Kompetencja ta ma istotne znaczenie zarówno dla samego pracownika, jak również dla funkcjonowania całej organizacji. Świadomość biznesowa ma związek z wiedzą pracownika, że praca, którą wykonuje ma istotny wpływ na osiągane wyniki i sukces firmy. Podążając za tym świadomość biznesowa to umiejętność odpowiedniego podejścia emocjonalnego, reagowania i zrozumienia zdarzeń zachodzących w środowisku pracowniczym.

Powszechnie szkolenia dzieli się na tzw. szkolenia twarde i miękkie. Pierwsze z nich związane są dostarczaniem ścisłej wiedzy merytorycznej, z kolei do szkoleń miękkich zaliczamy takie, które są związane z pracą w zespole, budowaniem świadomości biznesowej, umiejętnością radzenia sobie ze stresem, asertywnością, motywowaniem, pozyskiwaniem nowych klientów, negocjacjami biznesowymi. Przedmiotowe szkolenie, w którym uczestniczą Pracownicy można zakwalifikować przede wszystkim do szkoleń miękkich. Współczesny biznes wymaga skutecznego działania i osiągania coraz lepszych wyników. Aby temu podołać, trzeba dobrze rozumieć zarówno cele, które stawia organizacja, jak również zasady i mechanizmy działania samej organizacji. Niezbędne jest zrozumienie mechanizmów rynkowych, łańcucha sprzedaży, procesów prawnych i finansowych. Prowadzi to do wniosku, że w zasadzie każdy pracownik powinien mieć wiedzę, która pozwoli mu zrozumieć biznes klientów oraz swobodnie poruszać się w otoczeniu biznesowym, niezależnie od miejsca jakie zajmuje w organizacji. Zakres programowy szkoleń adresowanych do Pracowników wyposaża ich uczestników w ww. wiedzę.

Reasumując, wartość przedmiotowego szkolenia sfinansowanego przez Wnioskodawcę, w którym uczestniczą Pracownicy jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uwzględnienia tej wartości przy realizacji obowiązków płatnika jakie na nim ciążą w związku z rozliczaniem przychodów ze stosunku pracy.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przywołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że także wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, stanowi co do zasady przychód ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Ze zwolnienia korzysta więc wartość świadczeń przyznana pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzenia za czas zwolnienia od pracy.

Tymi odrębnymi regulacjami, o których mowa we wskazanym przepisie są m.in. art. 103¹ -103³ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z póżn. zm.).

Zgodnie z art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

W myśl art. 103³ Kodeksu pracy, pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Jeżeli zatem pracodawca przyzna pracownikowi dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryje opłaty za kształcenie, to w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Przez kwalifikacje zawodowe pracowników należy rozumieć kwalifikacje wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Za kwalifikacje zawodowe uważa się wszelką wiedzę niezbędną do wykonywania przez pracownika pracy i pełnionych obowiązków.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, szkolenie skierowane zostało przede wszystkim do liderów związkowych a pośrednio do pracowników, z uwagi na to, że liderzy związkowi mają status pracownika. Wynika to już z samego tytułu szkolenia „Budowanie świadomości biznesowej liderów związkowych”.

Natomiast związki zawodowe są odrębnym podmiotem niezależnym od pracodawcy. Działają na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881). Związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji. Przepisy ustawy o związkach zawodowych nie nakładają na pracodawcę obowiązku ponoszenia kosztów związanych ze szkoleniem pracowników będących członkami związków zawodowych.

Zatem przychodu z tytułu uczestnictwa w ww. szkoleniu, związanego z działalnością związków zawodowych nie można uznać za korzystający ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak jak prawidłowo wskazano warunkiem zastosowania zwolnienia, jest ogólne powiązanie szkolenia z pracą, którą wykonuje lub będzie wykonywał pracownik. Zwolnienie takie jest zasadne, jeżeli kierunek kształcenia pracownika będzie pozostawał w związku z wykonywaną przez pracownika pracą aktualnie bądź w przyszłości.

Natomiast szkolenie wskazane przez Wnioskodawcę, które skierowane jest do liderów związku zawodowego ma za zadanie poszerzyć wiedzę przedstawicieli związku na temat określenia możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy oraz wpływu ich decyzji na działalność firmy. Nie ma więc bezpośredniego związku z podnoszeniem ich kwalifikacji zawodowych jako pracowników. Wiedza zdobyta na ww. szkoleniu będzie istotna przy pełnieniu funkcji w zarządzie zakładowej organizacji związkowej.

Zauważyć należy, że wiedza nabyta w trakcie przedmiotowego szkolenia może być pośrednio wykorzystywana w pracy zawodowej. Nie jest jednak ściśle związana z zakresem obowiązków Pracowników na zajmowanych stanowiskach, a odnosi się do ich działań jako przedstawicieli związków zawodowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że opisane we wniosku świadczenie na rzecz członków organizacji związkowych nie jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. świadczenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.