2018.01.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.622.2017.1.MJ
z 23 stycznia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi subpartycypacji wierzytelności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi subpartycypacji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) rozważa prowadzenie działalności finansowej w oparciu o zawieranie m.in. umów sekurytyzacji i/lub subpartycypacji wierzytelności. Przedmiotem transakcji sekurytyzacyjnych mogą być roszczenia innych podmiotów z tytułu prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Przedmiotem subpartycypacji mogą być wierzytelności w stosunku do kredytobiorców lub pożyczkobiorców o zwrot udzielonych kredytów lub pożyczek wraz z należnymi odsetkami w terminach określonych w poszczególnych umowach kredytowych/pożyczkowych lub też każde inne wierzytelności powstałe w ramach prowadzonej przez pierwotnego wierzyciela działalności gospodarczej.

W tym celu Wnioskodawca jako subpartycypant zamierza zawrzeć z Inicjatorem transakcji umowę (dalej jako: „Umowa”), na podstawie której Spółka zapłaci Inicjatorowi ustaloną kwotę finansowania („Kwota Inicjalna”) w zamian za zobowiązanie się Inicjatora do przekazywania na rzecz Wnioskodawcy przez ustalony w Umowie okres czasu (najczęściej nie dłuższy niż jeden rok) i w ustalonych w Umowie terminach, określonej części przyszłych pożytków i kwot (przepływów pieniężnych), pochodzących z wyodrębnionej, wskazanej w Umowie, puli wierzytelności z umów zawartych przez Inicjatora.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawca wypłaci Inicjatorowi z góry, na początku trwania Umowy, określoną kwotę (Kwota Inicjalna). Kwota Inicjalna ustalona będzie jako suma nominalnych wartości wierzytelności oraz części pożytków wynikających z przedmiotowych wierzytelności. Kwota ta może być zdyskontowana uwzględniając zakładaną rentowność portfela wierzytelności, które mogą być przedmiotem subpartycypacji. W zamian za tę kwotę Inicjator zobowiąże się do przekazywania Wnioskodawcy przez ustalony czas świadczeń otrzymywanych z puli wierzytelności. Przykładowo, w przypadku wierzytelności kredytowych czy pożyczkowych – płatności transferowane przez Inicjatora transakcji w ramach Umowy stanowią środki pochodzące ze spłat kwoty zaciągniętej pożyczki/kredytu, opłat administracyjnych, odsetek i innych opłat wynikających z zawartych przez Inicjatora umów kredytowych lub pożyczkowych.

Na podstawie postanowień Umowy powyższe środki będą przekazywane przez Inicjatora na rzecz Wnioskodawcy w ustalonych terminach. Umowa może przewidywać również korektę Kwoty Inicjalnej na korzyść Spółki jako subpartycypanta lub też na korzyść Inicjatora transakcji, w sytuacji gdy rentowność portfela będzie różnić się od pierwotnie zakładanej np. w sytuacji gdy rzeczywiste straty kredytowe okażą się wyższe niż prognozowane, Kwota Inicjalna wypłaty ulegnie zmniejszeniu.

Umowa, na podstawie której Inicjator w zamian za wypłatę określonej kwoty jest zobowiązany do przekazywania Spółce ustalonej części przepływów pieniężnych, będzie konstrukcyjnie podobna do umowy o subpartycypację, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Przepis ten definiuje umowę o subpartycypację jako umowę o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym, przedmiotowa umowa nie będzie stanowić umowy o subpartycypację sensu stricto, przy czym zastosowanie mechanizmów podobnych do umowy o subpartycypację w ramach tej Umowy będzie oparte na zasadach swobody umów.

Spółka w ramach Umowy nie nabędzie od Inicjatora transakcji żadnej istniejącej bądź przyszłej wierzytelności przysługującej Inicjatorowi wobec jego klientów. Spółka nie wstąpi także w prawa zaspokojonego wierzyciela (Inicjatora) na zasadzie subrogacji, o której mowa w art. 518 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawcy nie będą przysługiwać żadne roszczenia względem dłużników Inicjatora i nie będą go z nimi łączyć żadne relacje prawne wynikające z tych umów. Spółka nie wstąpi w żaden sposób w zawarte przez Inicjatora umowy ubezpieczenia. Wnioskodawca nie będzie też wykonywać żadnych czynności związanych z obsługą wierzytelności. Stroną umów pozostanie Inicjator transakcji, który w razie konieczności będzie dochodzić zapłaty tych wierzytelności od dłużników.

Mając na uwadze charakter Umowy oraz jej cel, dla Spółki jako finansującego – uzyskane wpływy mają zapewnić oczekiwany zwrot i rentowność udzielonego finansowania. W efekcie, różnica między sumą przepływów pieniężnych przekazanych Wnioskodawcy przez Inicjatora a ustaloną w Umowie kwotą wypłaconą przez Wnioskodawcę na rzecz Inicjatora transakcji (tj. Kwota Inicjalna) będzie stanowiła efektywnie wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej przez niego usługi.

Zakładane jest bowiem, że Kwota Inicjalna przekazana przez subpartycypanta na rzecz Inicjatora transakcji jest kwotą niższą od przewidywanych przyszłych przepływów pieniężnych z wydzielonego strumienia należności uzyskanego od Inicjatora transakcji. Ewentualna korekta Kwoty Inicjalnej wypłaconej przez Wnioskodawcę, o ile taka korekta będzie dokonywana, będzie realizowana już w trakcie wykonywania Umowy na podstawie wyników okresowej weryfikacji rentowności poszczególnych portfeli wierzytelności objętych subpartycypacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa subpartycypacji wierzytelności świadczona przez Spółkę na rzecz Inicjatora, polegająca na zapewnieniu finansowania Inicjatorowi poprzez udostępnienie środków pieniężnych w zamian za zobowiązanie do przekazywania przewidywanych strumieni pieniężnych wynikających z wierzytelności stanowić będzie usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie zawartych ewentualnie w przyszłości umów o subpartycypację podlegać będą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie przedmiotowych przepisów należy uznać, że usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Zasadę tę potwierdza również polskie orzecznictwo.

Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. nr III SA/Wa 154/09, w którym: „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”. W myśl powyższego, w relacji pomiędzy Inicjatorem a Wnioskodawcą (subpartycypantem), Wnioskodawcę zakwalifikować należy jako usługodawcę, a inicjatora – jako beneficjenta świadczenia, zaś usługą udzielenie finansowania lub też udzielenie gwarancji przejęcia części ryzyka niewypłacalności dłużnika – za które Inicjator uiszcza subpartycypantowi odpłatność, która zawiera znamiona wynagrodzenia.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi stawka VAT, jaka powinna mieć zastosowanie w odniesieniu do świadczonej usługi subpartycypacji.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi 23%. Jednocześnie w art. 43 ust. 1 ustawa o VAT przewiduje katalog zwolnień z podatku dla ściśle określonych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie zawartych w przyszłości umów o subpartycypację mieścić się będą w ww. katalogu zwolnień, uwzględniając przede wszystkim finansowy charakter świadczenia realizowanego przez subpartycypanta.

Z tego względu jako podstawę zwolnienia z VAT należy wskazać art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, na podstawie którego zwolnieniu podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Argumentem za kwalifikacją usługi subpartycypacji jako usługi udzielenia pożyczki jest niewątpliwie finansowa funkcja umowy o subpartycypację, tzn. fakt że subpartycypant (Wnioskodawca) przenosi na Inicjatora własność określonej kwoty pieniężnej, która zostaje mu „zwrócona” w momencie płatności przez Inicjatora kwot, które otrzymuje on z tytułu wierzytelności będących przedmiotem umowy subpartycypacji. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy (odpowiadającemu konstrukcyjnie instytucji odsetek w umowie pożyczki) będzie nadwyżka płatności Inicjatora nad wcześniejszą płatnością Wnioskodawcy na rzecz Inicjatora w ramach Kwoty Inicjalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie pożyczki należy tu interpretować z uwzględnieniem ekonomicznego charakteru transakcji – jako wszelkiego rodzaju finansowanie bez względu na formę prawną (a nie tylko jako pożyczkę zdefiniowaną w art. 720 Kodeksu cywilnego). Jest to uzasadnione ogólną regułą wykładni przepisów regulacji w zakresie podatku od towarów i usług nakazującą badać ekonomiczny charakter transakcji niezależnie od ich formy prawnej.

Przyjmując za tezą wyroku WSA sygn. nr III SA/Wa 1438/16, zasadniczym celem subpartycypacji jest finansowanie Inicjatora, a więc zapewnienie mu dostępu do środków pieniężnych, które może on wykorzystać w dowolny sposób, z obowiązkiem zwrotu. To, czy wierzytelność pozostaje w aktywach inicjatora (subpartycypacja), czy też nie (sekurytyzacja) jest z punktu widzenia ekonomicznego celu umowy bez znaczenia. Wskazując na finansową funkcję subpartycypacji, mamy do czynienia z konstrukcją odpowiadającą instytucji umowy pożyczki. W ramach subpartycypacji usługę taką należy traktować jako instrument finansowy analogiczny do kredytu lub pożyczki pieniężnej, który podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Nie ma w tym kontekście znaczenia, że umowa subpartycypacji nie jest tożsama z umową pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Elementami essentialia negotii umowy pożyczki są: zobowiązanie dającego pożyczkę (pożyczkodawcy) do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz zobowiązanie biorącego (pożyczkobiorcy) do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa subpartycypacji elementy te zawiera, zakładając nadto obowiązek zapłaty wynagrodzenia w postaci nadwyżki przepływów otrzymanych od Inicjatora ponad kwotę zaangażowanego kapitału (Kwotę Inicjalną).

Usługa subpartycypacji odpowiada zatem celom umowy pożyczki i dlatego podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT

Posiłkując się wykładnią wspólnotową w zakresie stosowania wszelkich zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT przewidzianych w Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”), należy przyjąć, że zastosowanie zwolnienia w oparciu o regulacje art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT nie może być ograniczane jedynie do finansowania w formie pożyczki lub kredytu, lecz ma zastosowanie także do innych form finansowania.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT. Zgodnie z tą regulacją, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę”. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE”) (m.in. sprawie C-281/91 pomiędzy Muys’en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia) nie podziela poglądu, iż zwolnienie zawarte w komentowanym artykule odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe, TSUE, definiując termin „udzielenie kredytu”, wskazał również, iż; „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności”.

Przez pojęcie „udzielenie kredytu” należy również rozumieć odroczenie płatności ceny w umowie sprzedaży (tzw. kredyt kupiecki). W zakres ten wchodzą zatem różne formy finansowania, w tym również takie, które dokonywane jest na podstawie umowy o sekurytyzację (w tym subpartycypację).

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w stanach faktycznych zbliżonych do przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 23 lipca 2015 r. (ILPP2/4512-1-353/15-2/SJ), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2014 r. (IPPP3/443-27/14-2KT) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r. (PLPP4/443 -185/13-2/EWW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższych przepisów, należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, zwalnia się m.in. od podatku:

usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (pkt 37);
usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);
usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);
usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
- spółkach,
- innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną – z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (pkt 40a);
usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r. poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Jak stanowi art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

tytuł prawny do towarów;
tytuł własności nieruchomości;
prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych
udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy usługa subpartycypacji wierzytelności świadczona przez niego na rzecz Inicjatora, polegająca na zapewnieniu finansowania Inicjatorowi poprzez udostępnienie środków pieniężnych w zamian za zobowiązanie do przekazywania przewidywanych strumieni pieniężnych wynikających z wierzytelności stanowić będzie usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa usługa korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. zwolnienia przewidzianego dla udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że umowa, na podstawie której Inicjator w zamian za wypłatę określonej kwoty jest zobowiązany do przekazywania Spółce ustalonej części przepływów pieniężnych, będzie konstrukcyjnie podobna do umowy o subpartycypację, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018, poz.56, z późn. zm.), umowa o subpartycypację, oznacza umowę o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Jednocześnie zgodnie z ww. przepisem, umowa o subpartypację powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;
kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;
kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności

− w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Zgodnie z art. 183 ust. 5 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności, puli wierzytelności oraz umowa o subpartycypację powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Umowa o subpartycypację nie może zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonywaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem (art. 183 ust. 6 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Z powołanych przepisów wynika, że umowa o subpartycypację jest umową, w której inicjator sekurytyzacji zobowiązuje się za wynagrodzeniem do przekazania świadczeń z puli wierzytelności do drugiego podmiotu (subpartycypanta), który nabywa prawo do części lub całości pożytków z tytułu wierzytelności, przy czym transakcja ta nie rodzi skutków sprzedaży. W przypadku subpartycypacji dochodzi jedynie do zbycia ekonomicznej siły wierzytelności, bez dokonania zmian podmiotowych w strukturze samej wierzytelności. Oznacza to, że w ramach dotychczasowego stosunku obligacyjnego inicjator sekurytyzacji pozostaje wierzycielem dłużnika, subpartycypant zaś nabywa względem inicjatora sekurytyzacji jedynie roszczenie o wypłatę kwot przekazanych inicjatorowi przez dłużnika w ramach stosunku podstawowego. Wierzytelności sekurytyzowane w oparciu o strukturę subpartycypacji pozostają w bilansie inicjatora sekurytyzacji.

Analiza pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, że powinny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Inicjatora – stronę umowy nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. oz. 459, z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą zostać zakwalifikowane jako wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które na mocy wskazanego powyżej przepisu podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Należy zauważyć, że charakter prawny zawartej umowy między subpartycypantem i inicjatorem nie tylko nie jest tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu – umowy te dzielą znaczne różnice. Pomimo zawarcia umowy subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Elementem umowy subpartycypacyjnej jest w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel. Ponadto w przypadku ewentualnej upadłości dłużnika podstawowego subpartycypantowi nie przysługuje roszczenie względem inicjatora sekurytyzacji o zwrot pozostałych kwot. Jest to jeden z podstawowych elementów, który odróżnia konstrukcję umowy o subpartycypację od umowy kredytu/pożyczki.

Wnioskodawca nabędzie prawo do przyszłych płatności przysługujących Inicjatorowi, w zamian za co zapłaci określoną kwotę umożliwiającą zachowanie płynności finansowej Inicjatora. Przedmiotem zawartej umowy będzie prawo do udziału w konkretnych płatnościach, które zgodnie z zawartą umową Inicjator zobowiąże się przekazywać na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, nie będą to czynności tożsame z usługami udzielania kredytów i pożyczek, usługami pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także usługami zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. o sygn. akt III Sa/Wa 3229/15, wydanym w tożsamej sprawie. Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku kładzie szczególny nacisk, na odrębność rodzajową umów o subpartcypację i umów pożyczki/kredytu. Sąd zauważył, że „nie tylko Minister w zakwestionowanej interpretacji, czy Sąd w niniejszym postępowaniu, lecz ustawodawca w ogóle (czego wyrazem jest powoływany art. 183 ust. 4 u.f.i.), ale także ustawodawca podatkowy wyróżnia (odróżnia) instytucję subpartycypacji i instytucję sekurytyzacji od innych instytucji prawa i wiąże z nimi odrębne skutki podatkowe. Przykładem tylko mogą być regulacje z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit c, ust. 4f, art. 15 ust. 1h pkt 3 i 4, art. 16 ust. 3g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1888 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.")”.

Sąd we wskazanym wyroku w pełni zaakceptował stanowisko organu, stwierdzając, że „Nieuzasadnione pozostaje oczekiwanie skarżącego, że ustawodawca objął zwolnieniem w VAT sporną umowę, nie używając w treści zwolnienia ani nazwy instytucji prawnej – co czynił w innych aktach prawnych różnicując stosowany do umowy subpartycypacji reżim prawny – ani nawet nie określając cech tej umowy, co zostało wykazane powyżej. Organ interpretacyjny zastosował, poprawnie, obowiązujące przepisy prawa, do czego był zobowiązany”.

Zdaniem Sądu wyrażonym w ww. wyroku, „istotą umowy o subpartycypację jest nabycie przez subpartycypanta (Skarżącego) od inicjatora transakcji – praw majątkowych do przychodów generowanych przez określone wierzytelności objęte umową, następnie zobowiązanie do emisji określonych papierów wartościowych obejmowanej przez poszczególnych inwestorów, natomiast subpartycypant pełni rolę zarówno wierzyciela jak i dłużnika, zaś konstrukcja umowy o subpartycypację (i instytucji subpartycypacji w ogóle) zawiera dalsze zobowiązania w zakresie emisji papierów wartościowych i uregulowania dotyczące sposobu rozliczeń z inicjatorem transakcji. Nadto, umowa subpartycypacji zawiera w sobie udzielenie gwarancji przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużników – za które inicjator uiszcza subpratycypantowi odpłatność. Inicjator subpartycypacji otrzymuje bowiem od subpartycypanta z góry określoną umownie kwotę, natomiast uzyskanie przez subpartycypanta należnego mu świadczenia (kwot uzyskiwanych od dłużników) jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym”.

Jak wskazano powyżej, usługi subpartycypacji nie stanowią czynności tożsamych z usługami udzielania kredytów i pożyczek, usługami pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także usługami zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi ich charakter jest zupełnie różny. Wbrew twierdzeniom Strony, biorąc pod uwagę tezy zaprezentowane przez Sąd w powyższym wyroku także ekonomiczne znaczenie tych czynności w obrocie gospodarczym wywołuje zgoła odmienne skutki, od ww. usług udzielania kredytów/pożyczek.

Jeszcze raz należy podkreślić, że dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Należy także wskazać, że usługa subpartycypacji nie będzie korzystać z innych zwolnień przewidzianych dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy.

Transakcja subpartycypacji nie będzie dotyczyć walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy dlatego nie znajdzie zastosowania dla niej zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Usługi subpartycypacji nie będą stanowić również usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych czy usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wnioskodawca realizując postanowienia ww. Umowy nie wystąpi w stosunku do Inicjatora w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Wnioskodawca w ramach realizacji usług subpartycypacji nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby czynności wykonywane w ramach realizacji Umowy o świadczenie usług subpartycypacji stanowiły usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji postanowień Umowy nie wypełnią także przesłanek wynikających z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, gdyż Wnioskodawca świadcząc usługi subpartycypacyjne nie będzie udzielać poręczeń, gwarancji bądź nie będzie dokonywać innych zabezpieczeń nabycia obligacji. Charakter umowy subpartycypacji, zgodnie z którą Wnioskodawca jako Subpartycypant zainwestuje posiadane środki pieniężnych na rzecz Inicjatora, będzie zupełnie różny od transakcji udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy odnosi się przede wszystkim do transakcji dotyczących depozytów finansowych oraz prowadzenia kont zatem usług typowych dla banków czy innych instytucji finansowych i polegających na prowadzeniu usług polegających na obsłudze środków pieniężnych powierzonych przez klienta instytucji finansowej. Tymczasem jak wynika z wniosku subpartycypacja polegać będzie przede wszystkim na umożliwieniu dysponowania środkami finansowymi przez Inicjatora (Kwota Inicjalna) w zamian za przekazywanie na rzecz subpartycypanta przez ustalony czas świadczeń otrzymywanych z puli wierzytelności.

Charakter tej usługi będzie zatem zupełnie różny od transakcji związanych z obsługą rachunków depozytowych, czy dokonywaniem przelewów, czy obsługą czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych.

Przedmiotem subpartycypacji nie będą również udziały w spółkach lub innych podmiotach ani instrumenty finansowe, zatem nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie również art. 43 ust. 1 pkt 40a oraz 41 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że usługa subpartycypacji wierzytelności świadczona przez Spółkę na rzecz Inicjatora, polegająca na zapewnieniu finansowania Inicjatorowi poprzez udostępnienie środków pieniężnych w zamian za zobowiązanie do przekazywania przewidywanych strumieni pieniężnych wynikających z wierzytelności nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy będzie opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczona przez niego usługa subpartycypacji wierzytelności na rzecz Inicjatora korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin