Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.689.2017.2.BS
z 12 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 5 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), na wezwanie tut. organu z dnia 29 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 lutego 2018 r., złożonym w dniu 5 lutego 2018 r.(data wpływu 7 lutego 2018 r.), na wezwanie tut. organu z dnia 29 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zawarła z innym podmiotem (spółka komandytowa z siedzibą w Polsce, dalej „Partner”) umowę konsorcjum. Jej przedmiotem jest uregulowanie zasad współpracy pomiędzy Spółką a Partnerem w zakresie wspólnego prowadzenia działalności kantorowej w zakresie kupna i sprzedaży walut obcych, konsorcjum składa się wyłącznie ze Spółki i Partnera. Spółka jest tzw. czynnym podatnikiem VAT i prowadziła dotąd (indywidualnie) m.in. działalność kantorową. Partner nie złożył dotąd zgłoszenia rejestracyjnego na VAT i nie prowadzi obecnie działalności innej niż opisanej w niniejszym wniosku.

Strony umowy współdziałają w zakresie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kantorowej w zakresie kupna i sprzedaży walut. Strony zobowiązały się też do powstrzymania od jakichkolwiek działań, które uniemożliwią lub w jakikolwiek sposób utrudnią wykonanie przedmiotu niniejszej umowy.

Umowa konsorcjum wyznacza podział obowiązków stron. Według tego podziału, obowiązki Spółki obejmują:

1. zapewnienie lokali, w których będzie prowadzona działalność kantorowa, w szczególności jeśli będą to lokale wynajmowane przez Spółkę od podmiotu trzeciego,
2. zapewnienie wyposażenia tych lokali,
3. zapewnienie konsorcjum wiedzy o funkcjonowaniu działalności kantorowej poprzez udział w bieżącym zarządzeniu działalnością kantorową,
4. wsparcie konsorcjum co do identyfikacji obszarów stanowiących potrzeby, szanse lub zagrożenia działalności kantorowej,
5. wsparcie konsorcjum w rekrutacji pracowników – kasjerów walutowych, którzy zostaną zatrudnieni przez Partnera, w tym: identyfikacja kandydata, fachowa ocena jego kwalifikacji oraz żądań płacowych,
6. udostępnienie konsorcjum logo, pod którym mają działać punkty kantorowe.
   
   

Obowiązki Partnera obejmują natomiast:

1. zatrudnienie pracowników do bieżącej obsługi kasjerskiej,
   
2. zapewnienie gotówki, w tym polskich Złotych oraz gotówki w walutach obcych niezbędnej do funkcjonowania punktu kantorowego,
   
3. jako lider konsorcjum, reprezentowanie konsorcjum w transakcjach między konsorcjum a klientami,<
   li>zapewnienie rachunków bankowych niezbędnych do funkcjonowania punktu kantorowego,
   
4. zarządzanie gotówką (organizacja przewozu, wpłat, itp.).
   
   

Określony w powyższym ustępie podział obowiązków może być zmieniony praktyką Stron. Strony będą w szczególności, w porozumieniu, wykonywać wymagane okolicznościami, inne niż wymienione powyżej przypisane im obowiązki/czynności dla zapewnienia optymalnego funkcjonowania punktów kantorowych oraz na bieżąco decydować o podejmowaniu innych działań oraz innym podziale obowiązków.

Każda ze Stron ponosi we własnym zakresie koszty realizacji współpracy w ramach konsorcjum. Koszty Spółki obejmować więc będą wydatki na wynajem lokalu oraz inne koszty, które poniesie Spółka w celu realizacji swoich obowiązków związanych z konsorcjum.

Liderem konsorcjum będzie Partner, który będzie reprezentował konsorcjum w transakcjach z klientami. W praktyce więc to Partner (osoby działające w imieniu Partnera) będzie zawierał transakcje kupna i sprzedaży walut obcych.

Wynik konsorcjum będzie określany za miesiące kalendarzowe jako marża na transakcjach z klientami minus koszty Spółki oraz koszty Partnera związane z prowadzeniem konsorcjum. Strony ustaliły, że tak obliczony wynik będzie dzielony w określonej proporcji między Spółkę i Partnera. Takiemu podziałowi będzie podlegał zarówno wynik dodatni jak i wynik ujemny. Umowa konsorcjum określa jakie koszty i w jakim momencie są uwzględniane przy obliczaniu wyniku konsorcjum.

Biorąc pod uwagę, że czynności generujące wynik konsorcjum (tu: transakcje kupna i sprzedaży walut obcych) będą dokonywane przez Partnera, podział wyniku według ustalonej proporcji będzie polegał na tym, że Spółka wystawi na Partnera notę obciążeniową na kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów uwzględnionych w kalkulacji wyniku, powiększoną o przypadającą na Spółkę część wyniku dodatniego lub pomniejszoną o przypadającą na Spółkę część wyniku ujemnego i otrzyma od Partnera zapłatę kwoty wynikającej z takiej noty. Jeśli przypadająca na Spółkę część wyniku ujemnego będzie przekraczała koszty Spółki uwzględnione w wyniku, Spółka wystawi na różnicę notę uznaniową i wypłaci Partnerowi wynikającą z niej kwotę.

Powyższe oznacza, że płatności między Stronami uwzględniają też zwrot całości (jeśli wynik konsorcjum jest dodatni) lub części kosztów Spółki uwzględnionych przy kalkulacji wyniku konsorcjum (przy ujemnym wyniku konsorcjum).

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

• umowa konsorcjum nie przewiduje jakichkolwiek świadczeń pomiędzy członkami Konsorcjum a jedynie zapewnianie określonych świadczeń przez członków Konsorcjum dla korzyści Konsorcjum jako całości,
  

• rozliczenia pomiędzy członkami Konsorcjum dotyczą wyłącznie pokrycia kosztów poniesionych przez daną stronę Konsorcjum oraz partycypowania danego członka Konsorcjum w nadwyżce przychodów Konsorcjum nad łącznymi kosztami związanymi z działalnością Konsorcjum i ponoszonymi przez członków. Pomiędzy członkami Konsorcjum nie występują przepływy finansowe związane z działalnością Konsorcjum w znaczeniu zapłaty przez jednego członka Konsorcjum na rzecz drugiego członka Konsorcjum za usługi czy dostawy towarów.
  
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizacja przez Spółkę obowiązków w ramach konsorcjum oraz zapłata przez Partnera kwot stanowiących wynik podziału wyniku konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
   
   

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy elementy powyższe nie występują w ramach wewnętrznych rozliczeń przychodów pomiędzy Spółką a Partnerem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1988, z późn. zm.). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 poz. 459, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonego procenta wyniku przypadającego na Wnioskodawcę w ramach konsorcjum nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie.

Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji podziału wyniku między Spółkę i Partnera. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera (Partner) przybierającego postać zapłaty kwoty pieniężnej w związku z rozdziałem wyniku całego przedsięwzięcia i świadczeń Spółki. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Partnera, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” wyniku całego przedsięwzięcia. Spółka nie pozostaje dłużnikiem Partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału wyniku. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 . sygn. akt I FSK 1418/13).

Ponadto, wykonując obowiązki nałożone umową konsorcjum, Spółka nie działa dla korzyści Partnera, lecz współdziała z Partnerem dla wspólnej korzyści rozumianej jako maksymalizacja wyniku konsorcjum, który następnie podlega podziałowi.

Reasumując, płatności otrzymywane przez Spółkę od Partnera jako rozliczenie ustalonego procenta wyniku przypadającego na Spółkę w ramach konsorcjum pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i mogą być dokumentowane notą księgową wystawianą przez Spółkę na Partnera.

Tym bardziej, w przypadku, gdy podział wyniku będzie sprowadzał się do zapłaty przez Spółkę Partnerowi określonej kwoty, nie sposób uznać, że odpowiada ona świadczeniom Partnera na rzecz Spółki.

Powyższe oznacza, że realizacja przez Spółkę obowiązków w ramach konsorcjum oraz zapłata przez Partnera kwot stanowiących wynik podziału wyniku konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej jest powszechnie prezentowane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np.:

1. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2017 r. (0112- DIL1 -2.4012.259.2017.2.PG),
2. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2017 r. (IPPP1/4512-3-98/15-7/MK),
3. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2017 r. (IPPP1/4512-3-115/15-4/IGO).
   
   

oraz sądy administracyjne (np. Wyrok NSA z 12 czerwca 2013 r. I FSK 1128/12 oraz wspomniany powyżej wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponieważ stroną wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji jest emonety.pl Spółka Akcyjna – należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie Partnera (Lidera Konsorcjum).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.