Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IPPB3/423-899/13-3/S/DP/MC
z 23 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia10 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1662/14 (data wpływu orzeczenia 20 grudnia2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych jakie zaistnieją po stronie likwidowanej spółki kapitałowej w wyniku wydania składników majątku (w tym nieruchomości) na rzecz udziałowca w związku z likwidacją tej spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych jakie zaistnieją po stronie likwidowanej spółki kapitałowej w wyniku wydania składników majątku (w tym nieruchomości) na rzecz udziałowca w związku z likwidacją tej spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-899/13-2/DP w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych jakie zaistnieją po stronie likwidowanej spółki kapitałowej w wyniku wydania składników majątku (w tym nieruchomości) na rzecz udziałowca w związku z likwidacją tej spółki.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 stycznia 2014 r. znak: IPPB3/423-899/13-2/DP wniósł pismem z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 12 marca 2014 r. znak: IPPB3/423-899/13-4/DP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2014 r. znak: IPPB3/423-899/13-2/DP złożył skargę z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1662/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1641/15 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie konsekwencji podatkowych jakie zaistnieją po stronie likwidowanej spółki kapitałowej w wyniku wydania składników majątku (w tym nieruchomości) na rzecz udziałowca w związku z likwidacją tej spółki wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa.
W obecnej chwili Wnioskodawca jest w toku postępowania likwidacyjnego. Likwidacja obejmuje przede wszystkim proces sprzedaży składników majątku na rzecz innych podmiotów. Jednakże analiza sytuacji na rynku nakazuje Wnioskodawcy rozważać również sytuację, gdy sprzedaż przynajmniej części składników majątku nie będzie możliwa, zatem zostaną po zakończeniu procesu likwidacji i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli przekazane na rzecz jedynego udziałowca, na podstawie art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Warto zaznaczyć, iż przejęciu przez udziałowca podlegać będą wyłącznie poszczególne elementy majątku rzeczowego (w tym nieruchomość) które nie stanowią przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) co do zasady w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółkiz ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały roszczenia wierzycieli oraz po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, pozostały majątek wspólny dzielony jest między wspólników, proporcjonalnie do udziałów. W tej sytuacji, zgodnie z przyjętą w obrocie gospodarczym praktyką, możliwe jest przekazanie pozostałej części majątku likwidowanej spółki jej udziałowcom w naturze. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty,w określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust 2 wskazanej ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym definicji pojęcia „przychodu”. Wprawdzie w art. 12 ust. 1 ustawy wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. W orzecznictwie przyjmuje się, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika” (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02).

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę kapitałową jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego przychód podatkowy. Równocześnie przepis ten nie wskazuje wprost zbycia składników majątkowych, jako przychodu podatkowego.

Takiego wniosku nie zmienia określenie w art. 12 ust. 3a ustawy, momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, jako dnia wydania rzeczy lub zbycia praw majątkowych, gdyż powyższy przepis nie tworzy nowej kategorii przychodów (przychodów z wydania rzeczy lub zbycia praw majątkowych), lecz jedynie określa moment rozpoznania dla celów przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy (np. w postaci otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych), których otrzymanie przez podatnika wiąże się z wydaniem przez niego rzeczy lub zbyciem praw majątkowych (np. w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży składników majątkowych). Również art. 14 ustawy nie definiuje nowej kategorii przychodów podatkowych, lecz jedynie doprecyzowuje zasady określenia wysokości przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli ich uzyskanie wiąże się z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażonaw cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że może on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. O odpłatnym zbyciu można mówić wyłącznie w przypadku zawarcia przez strony trans-akcji umowy dwustronnie zobowiązującej, która z jednej strony zobowiązywałaby Spółkę do wydania swojego majątku na rzecz udziałowca, i z drugiej strony zobowiązywała udziałowca do zapłaty ceny (np. umowy sprzedaży, zamiany, itp.).

W omawianym zdarzeniu przyszłym wydanie przez Spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca nie będzie stanowić wykonania przez Spółkę umowy dwustronnie zobowiązującej, lecz doprowadzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec jej udziałowca. Równocześnie udziałowiec Spółki nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Ze względu na powyższe nie można w takiej sytuacji mówić o odpłatności wykonanego przez Spółkę świadczenia. Tym samym, mając na uwadze, że nawet, gdyby uznać, iż art. 14 ustawy stanowi samodzielną podstawę prawną do rozpoznania przychodu podatkowego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, (co zdaniem Wnioskodawcy byłoby nieprawidłowe), powyższy przepis nie znalazłby w analizowanej sytuacji zastosowania, ze względu na fakt, iż nie dojdzie w niej do odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. swojego majątku na rzecz jej udziałowca.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z poglądem wyrażanym przez przedstawicieli doktryny, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych, za przychód podatkowy można uznać wyłącznie te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Wydanie w ramach procesu likwidacji majątku spółki kapitałowej na rzecz jej udziałowca nie prowadzi do zwiększenie majątku samej likwidowanej spółki, lecz wręcz odwrotnie powoduje pozbawienie jej majątku (jej aktywa netto ulegają zmniejszeniu).

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z powyższego także wynika, że powstanie przychodu wiąże się z faktycznym przysporzeniem po stronie beneficjenta.

Z przywołanego przepisu wynika, iż wartość majątku wydanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) wspólników likwidowanej spółki, w związku z czym nie może stanowić jednocześnie przychodu samej likwidowanej spółki. W opinii Wnioskodawcy jedna i ta sama czynność prawna lub faktyczna nie może powodować powstania przychoduu dwóch różnych podmiotów stanowiących strony tej czynności. W przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji będzie stanowić przychód jej wspólnika (co wynika wprost z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a tym samym nie może stanowić przychodu po stronie samej spółki, która w związkuz likwidacją „wyzbywa się” majątku. Powyższego spostrzeżenia nie może zmienić ryczałtowy sposób opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania przez wspólnika majątku otrzymanegow wyniku likwidacji spółki z o.o.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcowi w trybie przewidzianym przepisami KSH nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów. Celem postępowania likwidacyjnego jest bowiem zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki.

W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcowi nie spowoduje powstania po stronie Spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W istocie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, iż po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, Taką podstawą nie mogą być regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do zasad ustalania przychodu/dochodu, tj. art. 7, czy też art. 9-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe, jak również biorąc pod uwagę fakt, iż udziałowiec jest wierzycielem Spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej, nie sposób uznać, iż zaspokojenie udziałowca poprzez przekazanie mu majątku likwidacyjnego powiększa aktywa majątkowe Spółki lub skutkuje jakimkolwiek przysporzeniem po jej stronie. W konsekwencji, przekazanie majątku udziałowcowi przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnosimy o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowego. Warto podkreślić, iż zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje oparcie zarówno w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. IPPB3/423408/10-2/JG uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: „Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przychodów. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-320/10/PK stwierdzając, iż: „nie sposób uznać, iż zaspokojenie wspólników poprzez przekazanie im majątku likwidowanej spółki powiększa aktywa majątkowe tejże spółki. Co za tym idzie przedmiotowego przekazania majątku nie można uznać za przychód, który stanowi źródło dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem po stronie likwidowanej spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania majątku wspólnikowi”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2010 r. sygn. IPPB3/423-467/10-2/JB, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jedynemu jej wspólnikowi w trybie przewidzianym przepisami KSH nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia i rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przychodów”.

Podobne stanowisko zajął również m.in.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010r. sygn. IPPB3/423-232/10-2/JB,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. IPPB3/423-146/09-2/PD,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2009r. sygn. IPPB3/423-82/09-2/ER.
  
  

Stanowisko Wnioskodawcy wspiera również bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2075/12) podniósł, iż „Sąd stwierdza zatem, że skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu przychodów zamieszczonegow art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.”

Warto również zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonew wyroku z 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, że przekazanie przez spółkęz ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika. Warto również przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10 stwierdził, że „wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie”.

Jakkolwiek poglądy powyższe wyrażone zostały w odniesieniu do wypłacanej wspólnikom dywidendy rzeczowej, znajdują one zastosowanie także w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tejże czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1662/14 (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1641/15.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.