2018.03.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4012.6.2018.1.AKR
z 26 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku kursów wraz ze wszystkimi elementami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – jest prawidłowe,
uznania wszystkich elementów kursu jako świadczenia złożonego – jest prawidłowe,
zastosowania zwolnienia od podatku za wydanie świadectwa – jest prawidłowe,
uznania za odrębne świadczenie wydania świadectwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych. Wnioskodawca uzyskał wpis do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (Wydział Oświaty Urzędu Miasta) pod numerem (…) oraz został zarejestrowany w Kuratorium Oświaty pod numerem ewidencyjnym (...).

Wnioskodawca jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego i praktycznego, co potwierdza wpis w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych pod numerem (…).

Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne, w ramach których prowadzi kursy kształcenia korespondencyjnego o różnorodnej tematyce. Są to korespondencyjne kursy językowe, zawodowe lub hobbystyczne. Jest to tzw. „edukacja na odległość”.

Wnioskodawca specjalizuje się w kursach językowych, a jego oferta w tym segmencie jest bardzo bogata. Wnioskodawca posiada w ofercie kursy języka (...).

Wśród kursów zawodowych w ofercie Wnioskodawcy znajdują się kursy (...).

Wśród kursów hobbystycznych w ofercie Wnioskodawcy znajdują się przykładowo kursy (...).

W większości przypadków, kursanci otrzymują jednak materiały edukacyjne w formie tradycyjnej, tj. w postaci segregatorów, podręczników i ćwiczeń w wersji papierowej, materiałów audio na płytach CD/DVD. Materiały te są wysyłane na wskazany przez kursanta adres.

Wnioskodawca zapewnia także w ramach wszystkich kursów opiekę nauczyciela, w tym konsultacje dotyczące prac domowych, sprawdzenie prac, a w przypadku niektórych kursów także przeprowadzenie i sprawdzenie egzaminów.

W skład kursów wchodzą: opieka nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia w formie zeszytów przystosowanych do wpięcia w segregator, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania). Klienci obciążani są też obligatoryjną opłatą rejestracyjną przy zapisaniu się na pierwszy kurs oraz opłatą pocztową za dostarczenie materiałów edukacyjnych do kursantów.

W przypadku niektórych kursów, kursant otrzymuje też inne, specyficzne dla konkretnego kursu materiały edukacyjne np. (...).

Wszystkie kursy kształcenia korespondencyjnego są odpłatne, a odpłatność za kurs jest uiszczana przez kursantów bądź z góry za cały kurs, bądź za poszczególne miesięczne okresy korzystania z kursu.

W związku z ukończeniem kursu Wnioskodawca może wystawić klientowi świadectwo. Klienci nie muszą zdecydować się na świadectwo. Za wystawienie i dostarczenie świadectwa naliczana jest dodatkowa opłata. Nie jest możliwe uzyskanie jakiegokolwiek świadectwa bez ukończenia odpowiedniego kursu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę wszystkich usług w postaci kursów zawodowych, językowych i hobbystycznych będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?
Czy wszystkie elementy kursu, tj. opiekę nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, opłaty rejestracyjne, opłatę pocztową, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania) oraz inne, specyficzne dla danego kursu materiały należy traktować jako świadczenie złożone, dla którego nie należy wyodrębniać poszczególnych elementów, i dla którego należy przyjąć jedną stawkę VAT?
Czy wszystkie elementy kursów, tj. opieka nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia, segregator do podręcznika, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, opłaty rejestracyjne, opłatę pocztową, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania) oraz inne, specyficzne dla danego kursu materiały korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?
Czy wystawienie i dostarczenie świadectwa ukończenia kursów należy traktować jako odrębne dostawy towarów, które również korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez niego wszystkich usług w postaci kursów zawodowych, językowych i hobbystycznych objęte jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Wobec tego, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie analizowanego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT stanowi implementację zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1).

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają transakcje „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

W świetle art. 2 ust. 4 ustawy z 14 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017, poz. 59 ze zm.) – [dalej: ustawa Prawo oświatowe], system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, może być zakładana przez:

jednostkę samorządu terytorialnego;
inną osobę prawną;
osobę fizyczną.

Według art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego i praktycznego, co potwierdza uzyskany wpis w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych.

W kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro w oparciu o art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, Wnioskodawca uzyskał wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez właściwy organ to oznacza, że jest jednostką objętą systemem oświaty.

Jednocześnie, w ramach prowadzonej niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego, świadczone są usługi kształcenia, tj. usługi organizacji korespondencyjnych kursów językowych, zawodowych i hobbystycznych.

Tym samym w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, usług świadczonych w ramach działalności Wnioskodawcy w zakresie usług kształcenia, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie elementy kursu, tj. opiekę nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, opłaty rejestracyjne, opłatę pocztową, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania) oraz inne specyficzne dla konkretnego kursu materiały edukacyjne należy traktować jako świadczenie złożone dla którego nie należy wyodrębniać poszczególnych elementów i dla którego należy przyjąć jedną stawkę VAT (w przypadku przedmiotowych kursów językowych, zawodowych i hobbystycznych należy zastosować zwolnienie do całego kursy – bez wyodrębniania poszczególnych części składowych kursu).

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedawane przez niego kursy kształcenia korespondencyjnego stanowią kompleksową usługę, z której nie należy wyodrębniać poszczególnych czynności, w tym dostaw. W szczególności nie należy wyodrębniać dostawy materiałów edukacyjnych, które są wysyłane do kursanta bądź w formie papierowej, bądź na fizycznych nośnikach danych cyfrowych.

W wyroku z dnia 27 września 2012 roku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECU:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 roku w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. 1-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. W sprawie C-41/a4, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. l-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, kursy kształcenia korespondencyjnego stanowią usługę złożoną, w skład której wchodzą materiały edukacyjne (niezależnie od sposobu ich udostępniania). W przypadku wysyłki materiałów na fizycznych nośnikach należy przyjąć, że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów, w szczególności nie dokonuje dostawy zapisanych niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych. Materiały edukacyjne są tak ściśle związane z usługą kształcenia korespondencyjnego, że rozdzielenie ich od samej usługi miałoby charakter sztuczny z ekonomicznego punktu widzenia i nie byłoby uzasadnione. Udostępniane materiały edukacyjne nie mają bowiem charakteru niezależnego od samej usługi, lecz stanowią jedną usługę kształcenia korespondencyjnego, która stanowi usługę w zakresie edukacji.

Wyodrębnianie poszczególnych elementów kursu i osobne ich rozpatrywanie na gruncie podatku VAT, miałoby charakter sztuczny. Istotą kształcenia korespondencyjnego jest opieka nauczyciela oraz dostosowane do korespondencyjnego trybu kształcenia materiały edukacyjne.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie elementy kursów kształcenia korespondencyjnego, tj. opieka nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, opłaty rejestracyjne, opłata pocztowa, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania) oraz inne specyficzne dla konkretnego kursu materiały edukacyjne korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Ponieważ świadectwa ukończenia kursów są płatne dodatkowo i w momencie rozpoczęcia kursu nie wiadomo, czy klient zdecyduje się na jego odbiór, to świadectwa należy traktować jako odrębną dostawę towarów. Dostawa świadectw ukończenia kursów jest w opinii Wnioskodawcy ściśle związana z usługą kształcenia, dlatego również korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

zwolnienia od podatku kursów wraz ze wszystkimi elementami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – jest prawidłowe,
uznania wszystkich elementów kursu jako świadczenia złożonego – jest prawidłowe,
zastosowania zwolnienia od podatku za wydanie świadectwa – jest prawidłowe,
uznania za odrębne świadczenie wydania świadectwa – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 11.12.2006, Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo -podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
artystyczne.

System oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych – art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

jednostkę samorządu terytorialnego;
inną osobę prawną;
osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego

– z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

publiczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych prowadzące kształcenie zawodowe - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
publiczne i niepubliczne placówki i ośrodki, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645, z późn. zm.), prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2.

Kształcenie ustawiczne może być prowadzone jako stacjonarne lub zaoczne, a także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość – art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe.

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek – art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych. Wnioskodawca uzyskał wpis do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (Wydział Oświaty Urzędu Miasta) oraz został zarejestrowany w Kuratorium Oświaty. Wnioskodawca jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego i praktycznego, co potwierdza wpis w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych.

Wnioskodawca specjalizuje się w kursach językowych, a jego oferta w tym segmencie jest bardzo bogata. Wnioskodawca posiada w ofercie kursy języka (...).

Wśród kursów zawodowych w ofercie Wnioskodawcy znajdują się kursy (...).

Wśród kursów hobbystycznych w ofercie Wnioskodawcy znajdują się przykładowo kursy (...).

W ramach niektórych kursów Wnioskodawca udostępnia kursantom materiały edukacyjne (tj. podręczniki, ćwiczenia, materiały audio) do pobrania drogą elektroniczną; niektóre kursy multimedialne są dostępne online po zalogowaniu się na platformę (bez możliwości pobrania materiałów). W większości przypadków, kursanci otrzymują jednak materiały edukacyjne w formie tradycyjnej, tj. w postaci segregatorów, podręczników i ćwiczeń w wersji papierowej, materiałów audio na płytach CD/DVD. Materiały te są wysyłane na wskazany przez kursanta adres. Wnioskodawca zapewnia także w ramach wszystkich kursów opiekę nauczyciela, w tym konsultacje dotyczące prac domowych, sprawdzenie prac, a w przypadku niektórych kursów także przeprowadzenie i sprawdzenie egzaminów. W skład kursów wchodzą: opieka nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia w formie zeszytów przystosowanych do wpięcia w segregator, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania). Klienci obciążani są też obligatoryjną opłatą rejestracyjną przy zapisaniu się na pierwszy kurs oraz opłatą pocztową za dostarczenie materiałów edukacyjnych do kursantów. W przypadku niektórych kursów, kursant otrzymuje też inne, specyficzne dla konkretnego kursu materiały edukacyjne np. (...).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez niego usług w postaci kursów zawodowych, językowych i hobbistycznych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest niepubliczna placówką kształcenia ustawicznego i praktycznego, wpisaną do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych oraz został zarejestrowany w Kuratorium Oświaty. Tym samym, Wnioskodawca spełnia przesłanki dla uznania go za jednostkę objętą systemem oświaty.

Zatem, jeżeli przedmiotowe kursy realizowane są przez Zainteresowanego jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, to wówczas zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, przy czym przedmiotowe zwolnienie dotyczyć będzie tylko i wyłącznie tych usług, które Wnioskodawca wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie tylko tych usług szkoleniowych Wnioskodawca działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Podsumowując, odpłatne kursy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uznania czy wszystkie elementy kursu, tj. opiekę nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, opłaty rejestracyjne, opłatę pocztową, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania) oraz inne, specyficzne dla danego kursu materiały należy traktować jako świadczenie złożone, dla którego nie należy wyodrębniać poszczególnych elementów oraz czy korzystają one ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Zatem, dla potrzeb niniejszej sprawy, poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, że zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, TSUE uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku, TSUE zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. TSUE stwierdził, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

O świadczeniu złożonym można zatem mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, opiekę nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, opłaty rejestracyjne, opłatę pocztową, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania) oraz inne, specyficzne dla danego kursu materiały nie mają charakteru niezależnego od samej usługi, lecz stanowią jedną usługę kształcenia korespondencyjnego. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania ich stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla usługi głównej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wszystkie elementy kursu, tj. opieka nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, opłaty rejestracyjne, opłatę pocztową, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania) oraz inne, specyficzne dla danego kursu materiały należy traktować jako świadczenie złożone, dla którego należy przyjąć zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, w związku z faktem, że usługa główna (kurs) korzysta z tego zwolnienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że również wydanie świadectwa ukończenia kursu nie ma charakteru niezależnego od samej usługi kursu, lecz jest elementem świadczonej usługi kursu. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest możliwe uzyskanie jakiegokolwiek świadectwa bez ukończenia odpowiedniego kursu przeprowadzonego przez Wnioskodawcę. Bez znaczenia dla sytuacji pozostaje fakt, że za wydanie i dostarczenie przedmiotowego świadectwa naliczana jest przez Wnioskodawcę dodatkowa opłata.

W świetle powyższego wydanie świadectwa ukończenia kursu nie jest odrębną dostawą towarów, lecz jest elementem świadczenia złożonego i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za odrębne świadczenie wydania świadectwa ukończenia kursu należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku za wydanie przedmiotowego świadectwa.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin