2018.04.11 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-1.4012.96.2018.1.DM
z 11 kwietnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania realizowanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu – jest nieprawidłowe,
zwolnienia od podatku świadczonych czynności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu i zwolnienia od podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Fundusz, Wykonawca lub Spółka) został utworzony dnia 26 stycznia 2017 r. na podstawie uchwały Sejmiku Województwa. Województwo (dalej również: Województwo) posiada 100% udziałów w kapitale Spółki. Fundusz jest spółką celową powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego (wspierania i promowania rozwoju Województwa), a nie komercyjną. W związku z powyższym, wypracowany przez Spółkę zysk nie podlega podziałowi między wspólników, lecz przeznaczany jest wyłącznie na realizację jej celów.

W dniu 20 grudnia 2017 r. Województwo zawarło ze Spółką umowę w sprawie powierzenia realizacji dwóch zadań publicznych (dalej: Umowa), a mianowicie:

zadania instytucji zarządzającej w rozumieniu art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r., poz. 383 ze zm. - dalej: u.z.p.p.r.), polegającego na zarządzaniu środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, przyjętego uchwałą Zarządu Województwa w sprawie przyjęcia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, zmienionego uchwałą (dalej: RPO 2007-2013) do Instrumentów Inżynierii Finansowej (dalej: HF), zaangażowanych w obowiązujące umowy z tzw. Pośrednikami Finansowymi, tj. podmiotami odpowiedzialnymi za zwrotne udostępnienie wsparcia tzw. Odbiorcom Wsparcia (małym i średnim przedsiębiorstwom z terenu Województwa stanowiących ostatecznych beneficjentów UF) - w ramach tego zadania Wykonawca przejął całość praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z Pośrednikami Finansowymi dotychczas przysługujących Zarządowi Województwa jako instytucji zarządzającej RPO 2007-2013;
zadania w zakresie zarządzania środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach RPO 2007-2013 dla IIF, zwróconych lub niezaangażowanych, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r., poz. 217 ze zm., dalej: Ustawa wdrożeniowa), zgodnie z którym zarząd województwa, po wykonaniu zobowiązań z zawartych umów o dofinansowanie, jest wyłącznym dysponentem środków niezaangażowanych w umowy z ostatecznymi odbiorcami wsparcia i zwracanych przez tych odbiorców oraz jest zobowiązany do ich ponownego wykorzystania na cele określone w art. 78 ust. 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z dnia 31 lipca 2006 r., s. 1, ze zm. - dalej: Rozporządzenie 1083).

Umowa dotyczy zatem świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie zarządzania tzw. Wkładem Finansowym, na który składają się następujące aktywa:

wkłady wniesione w ramach RPO na lata 2007-2013 do IIF, zaangażowane w obowiązujące umowy z tzw. Pośrednikami Finansowymi (zadanie nr 1),
środki finansowe pochodzące z wkładów wniesionych w ramach RPO 2007-2013 dla IIF, zwrócone lub niezaangażowane, o których mowa w art. 98 ust. 1 Ustawy wdrożeniowej (zadanie nr 2).

Pojęcie Instrumentu Inżynierii Finansowej (HF) oznacza fundusze zdefiniowane w art. 44 Rozporządzenia 1083.

Zadanie nr 1 związane jest z kontynuacją realizacji RPO 2007-2013, który jako jeden z priorytetów inwestycyjnych (w ramach osi priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw) przewiduje wsparcie dla małych i średnich przedsiębiorstw obejmujące uruchomienie nowych i wzmocnienie kapitałowe istniejących instytucji finansowego wsparcia przedsiębiorczości - funduszy pożyczkowych i funduszy poręczeniowych.

Realizacja RPO 2007-2013 w zakresie środków zaangażowanych w umowy zawarte przez Zarząd Województwa z Pośrednikami Finansowymi w perspektywie finansowej 2007-2013 następuje na podstawie przepisów Rozporządzenia 1083 oraz u.z.p.p.r. i - co do zasady - nie mają do nich zastosowania przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 20 grudnia 2013 r., s. 320 - dalej: Rozporządzenie Ogólne), oraz Ustawy wdrożeniowej, które dotyczą z kolei realizacji programów operacyjnych w perspektywie finansowej 2014-2020.

Zgodnie z art. 152 ust. 1 Rozporządzenia Ogólnego, rozporządzenie to nie ma wpływu na kontynuację albo modyfikację, w tym całkowite lub częściowe anulowanie pomocy zatwierdzonej przez Komisję na podstawie Rozporządzenia 1083 lub wszelkich innych przepisów prawa mających zastosowanie do tej pomocy na dzień 31 grudnia 2013 r. Niniejsze rozporządzenie lub takie inne przepisy prawa mające zastosowanie stosują się nadal po dniu 31 grudnia 2013 r. do tej pomocy lub do danych operacji aż do ich zamknięcia. Dla celów cyt. przepisu pojęcie „pomoc” obejmuje m.in. programy operacyjne.

Zarząd Województwa jest instytucją zarządzającą RPO 2007-2013 na podstawie u.z.p.p.r. i działając w tym charakterze zawarła szereg umów z tzw. Pośrednikami Finansowymi, które zostały wymienione w załączniku do Umowy. Jak wskazano już powyżej, Wnioskodawca przejął prawa i obowiązki Zarządu Województwa wynikające z ww. umów z Pośrednikami Finansowymi, którzy wdrażali IIF i udzielili z UF wsparcia tzw. Odbiorcom Wsparcia.

Realizowane w ramach zadania nr 1 przedsięwzięcie opiera się zatem na strukturze kaskadowej, na którą składają się:

Wnioskodawca - wykonujący na podstawie Umowy funkcje instytucji zarządzającej RPO 2007-2013 w zakresie wkładów wniesionych w ramach RPO na lata 2007-2013 do IIF zaangażowanych w obowiązujące umowy z Pośrednikami Finansowymi,
Pośrednicy Finansowi - pojęcie w kontekście zadania nr 1 oznacza podmioty publiczne lub prywatne odpowiedzialne za zwrotne udostępnianie wsparcia Odbiorcom Wsparcia ze środków finansowych, stanowiących wkład finansowy pochodzący z RPO na lata 2007-2013 do IIF wdrażanych na podstawie art. 44 Rozporządzenia nr 1083;
Odbiorcy Wsparcia - pojęcie w kontekście zadania nr 1 oznacza ostatecznych odbiorców wsparcia udzielonego z IIF - małe i średnie przedsiębiorstwa z terenu Województwa.

W związku z przejęciem wkładów wniesionych w ramach RPO na lata 2007-2013 do IIF zaangażowanych w obowiązujące jeszcze umowy z Pośrednikami Finansowymi, wraz z prawami i obowiązkami przysługującymi dotychczas Zarządowi Województwa, Wnioskodawca wykonuje następujące zadania:

monitorowanie w formie sprawozdania kwartalnego zwrotu środków przez Pośredników Finansowych na wyodrębniony w Banku rachunek bankowy,
zatwierdzanie sprawozdania kwartalnego składanego przez Pośredników Finansowych w okresie wyjścia z NF,
rozliczanie zwrotu środków oraz ryczałtu na koszty administracji i zarządzania funduszem poręczeniowym lub funduszem pożyczkowym ponoszonych przez Pośredników Finansowych w okresie wyjścia z IIF,
rozliczanie z Pośrednikami Finansowymi kosztów związanych z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi,
dokonywanie kontroli w zakresie prawidłowości realizacji postanowień umów z Pośrednikami Finansowymi.

Zadanie nr 2 związane jest natomiast z koniecznością ponownego rozdysponowania środków finansowych zwróconych z IIF w ramach RPO 2007-2013 zgodnie z dyspozycją art. 98 ust. 1 Ustawy wdrożeniowej.

W celu realizacji ww. zadania publicznego Zarząd Województwa uchwałą przyjął dokument „S” (dalej: Strategia).

Dokument ten stanowi podstawę do określenia sposobu wykorzystania środków finansowych pochodzących z wkładów wniesionych w ramach RPO 2007-2013 do IIF, wdrażanych na podstawie art. 44 Rozporządzenia 1083. Strategia została przygotowana w związku z podejmowaniem działań związanych z zakończeniem perspektywy finansowej 2007-2013 stanowi ona załącznik do umowy powierzenia zadań zawieranej między Województwem a podmiotem pełniącym rolę tzw. funduszu powierniczego (w tym przypadku K Sp. z o.o.).

Środki zwrócone z IIF nie posiadają statusu środków europejskich, co oznacza, że nie podlegają reżimowi prawnemu i zasadom wdrażania i rozliczania funduszy strukturalnych, z zastrzeżeniem zachowania ich przeznaczenia zgodnie z ww. art. 78 ust. 7 Rozporządzenia 1083/2006. Zgodnie z regulacjami zawartymi w przedmiotowym przepisie, zasoby zwrócone na rzecz operacji z inwestycji dokonywanych z funduszy, określonych w art. 44 lub pozostałe po uwzględnieniu wszystkich gwarancji muszą zostać powtórnie wykorzystane przez właściwe organy państwa członkowskiego na rzecz projektów z zakresu rozwoju obszarów miejskich lub na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw.

W opinii Komisji Europejskiej (nota COCOF/10/0014/05 z dnia 8 lutego 2012 r.) należy przez to rozumieć wykorzystanie tych środków na ten sam typ działania, któremu miały pierwotnie służyć i w tym samym regionie objętym programem operacyjnym. Również odsetki i inne dochody podlegające zwrotowi uzyskane z tytułu płatności z RPO 2007-2013 do IIF, należy powtórnie wykorzystać na korzyść tego samego typu działania.

W zakresie zadania nr 2, Umowa określa ponadto zasady świadczenia przez wykonawcę usług publicznych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Województwa, poprzez udostępnianie Odbiorcom Wsparcia, za pośrednictwem Pośredników Finansowych, wsparcia w formie inwestycji kapitałowych, pożyczek lub poręczeń (dalej: Instrumenty Finansowe).

W celu realizacji powierzonych zadań publicznych, Wykonawca ustanowił we własnym imieniu i na rzecz Województwa Fundusz Powierniczy (fundusz tworzony w celu zapewnienia wsparcia w postaci środków finansowych dla Instrumentów Finansowych), dla którego założył rachunek bankowy w Bank P S.A., służący przechowywaniu ww. Wkładu Finansowego, jak również przychodów z tytułu odsetek i innych korzyści, a także środków zwróconych do Instrumentu Finansowego. Wykonawca objął tym samym rolę tzw. Menadżera Funduszu Powierniczego (dalej: MFP) w okresie realizacji Umowy.

Wykonawca odpowiedzialny jest za wykonywanie operacji z użyciem ww. rachunku Funduszu Powierniczego, w tym płatności związanych z umowami operacyjnymi podpisanymi z Pośrednikami Finansowymi.

Środki w celu wykonania zadania powierzonego Wykonawcy są uruchamiane z rachunku do obsługi IIF pochodzącymi z RPO na lata 2007-2013, założonym w Banku. Zarząd Województwa jest wyłącznym dysponentem środków zgromadzonych na tym rachunku na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 Ustawy wdrożeniowej. Co również istotne, z ww. rachunku w Banku na rachunek Funduszu Powierniczego są przelewane również środki zwracane przez Pośredników Finansowych na podstawie umów, w stosunku do których Wnioskodawca przejął prawa i obowiązki Zarządu Województwa w ramach opisanego powyżej zadania nr 1 (przejęcie zadań instytucji zarządzającej).

Realizowane przedsięwzięcie również opiera się na strukturze kaskadowej, na którą składają się:

Województwo – dysponent środków finansowych pochodzących z wkładów wniesionych w ramach RPO 2007-2013, przekazujący Wnioskodawcy wykonywanie własnych zadań publicznych wynikających z art. 98 ust. 1 Ustawy wdrożeniowej,
Menadżer Funduszu Powierniczego (dalej: MFP), którego rolę pełni Wnioskodawca,
Pośrednicy Finansowi - pojęcie to w kontekście zadania nr 2 oznacza podmiot publiczny lub prywatny, odrębny od Wykonawcy, wybrany w określonym trybie przez Wykonawcę w celu wdrażania Instrumentu Finansowego, odpowiedzialny za zwrotne udostępnienie wsparcia Odbiorcom Wsparcia; Pośrednik Finansowy pełni rolę podmiotu wdrażającego Instrument Finansowy,
Odbiorcy Wsparcia - w kontekście zadania nr 2 jest to podmiot otrzymujący wsparcie finansowe od Pośrednika Finansowego z Instrumentu Finansowego w ramach umowy inwestycyjnej - małe i średnie przedsiębiorstwa z terenu Województwa (dalej: MŚP).

Zgodnie z Umową, podstawowymi zadaniami MFP są m.in.:

realizacja Umowy zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób celowy, legalny i gospodarczy,
ścisła współpraca z Województwem w czasie realizacji Umowy,
realizacja Strategii, w tym przeprowadzanie odpowiednich badań i analiz,
lokowanie środków finansowych niezaangażowanych i wypłaconych, pozostających u Wykonawcy oraz przychodów wygenerowanych na tych środkach, z zachowaniem zasad bezpieczeństwa i na warunkach rynkowych,
przygotowywanie i przedstawianie Województwu do zatwierdzenia procedur związanych z realizacją powierzonego zadania, w tym trybu i warunków wyboru Pośredników Finansowych,
organizacja wyboru Pośredników Finansowych,
negocjowanie projektów umów z Pośrednikami Finansowymi oraz zawieranie i aneksowanie umów z Pośrednikami Finansowymi,
przekazywanie do wiadomości Województwa kopii umów zawartych z Pośrednikami Finansowymi oraz
monitorowanie postępu osiąganego przez Pośredników Finansowych,
kontrola Pośredników Finansowych zgodnie z zasadami określonymi w Umowie,
monitorowanie wdrażania przez Pośredników Finansowych zaleceń pokontrolnych,
przekazywanie Pośrednikom Finansowym szczegółowych zasad i zaleceń wypełniania obowiązków, w tym obowiązków informacyjno-promocyjnych,
niezwłoczne informowanie Województwa o wszelkich ujawnionych w trakcie Umowy istotnych problemach uniemożliwiających lub w istotny sposób opóźniających wykonanie powierzonego zadania,
monitorowanie postępu realizacji powierzonych zadań, w tym przedkładanie Województwu do zatwierdzenia sprawozdań kwartalnych oraz sprawozdania końcowego,
prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych.

Pośrednicy Finansowi są wybierani przez MFP w trybach określonych przez Prawo zamówień publicznych i są odpowiedzialni za utworzenie Instrumentu Finansowego, do którego MFP wnosi następnie wkład finansowy w celu udzielenia z niego wsparcia finansowego dla Ostatecznych Odbiorców, tj. MŚP. Pośrednicy Finansowi zawierają umowy operacyjne z MFP. Zawierają również tzw. umowy inwestycyjne z Odbiorcami Wsparcia w celu finansowania przedsięwzięcia realizowanego przez Odbiorcę Wsparcia z Instrumentu Finansowego.

Powyższe formy działania mają na celu udzielenie wsparcia dla MŚP poprzez wzmocnienie ich działań inwestycyjnych, a także zapewnienie im dynamicznego rozwoju i przewagi konkurencyjnej na rynku, co stanowi realizację polityki rozwoju Województwa i zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców jednostki samorządu terytorialnego.

Obrana przez Województwo forma realizowania wymienionych powyżej zadań publicznych, poprzez wykorzystanie usług wyspecjalizowanego podmiotu, jest zgodna z przepisami prawa oraz pożądana z punktu widzenia samorządu Województwa. Z uwagi na interes publiczny regionu i w związku z faktem, że Spółka z o.o. jest podmiotem celowym powołanym do realizacji zadań zleconych przez Województwo, stanowiących zadania własne Województwa, poprzez świadczenie usług, zostało przeprowadzone postępowanie w sprawie udzielenia zamówienia z wolnej ręki, o którym mowa w art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579). Udzielenie zamówienia nastąpiło na podstawie spełniania przez Województwo oraz Fundusz następujących warunków, określonych w ww. art. 67 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

zamawiający sprawuje nad tą osobą prawną kontrolę, odpowiadającą kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, polegającą na dominującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami tej osoby prawnej; warunek ten jest również spełniony, gdy kontrolę taką sprawuje inna osoba prawna kontrolowana przez zamawiającego w taki sam sposób,
ponad 90% działalności kontrolowanej osoby prawnej dotyczy wykonywania zadań powierzonych jej przez zamawiającego sprawującego kontrolę lub przez inną osobę prawną, nad którą ten zamawiający sprawuje kontrolę, o której mowa w lit. a),
w kontrolowanej osobie prawnej nie ma bezpośredniego udziału kapitału prywatnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy pokreślić, że Spółka jest spółką celową, powołaną do realizacji zadań publicznych powierzanych przez Województwo, której właścicielem jest Województwo, tym samym Województwo ma dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a także sprawuje kontrolę nad Spółką.

W związku z realizacją obu ww. zadań publicznych, w okresie realizacji Umowy Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania wynagrodzenia, w postaci opłaty za zarządzanie i administrację obliczanego zgodnie z metodyką opartą na wynikach, które składa się z:

wynagrodzenia podstawowego, dla którego podstawę obliczenia stanowi kwota Wkładu Finansowego wpłaconego do Funduszu Powierniczego, oraz
wynagrodzenia opartego na wynikach, dla którego podstawę obliczania stanowi kwota Wkładu Finansowego wypłaconego z Funduszu Powierniczego na rzecz Pośredników Finansowych.

Wynagrodzenie nie może przekroczyć sumy:

3% dla pierwszych 12 miesięcy od daty podpisania umowy, następnie 1% dla kolejnych 12 miesięcy, a następnie 0,5% rocznie wpłaconego do Funduszu Powierniczego Wkładu Finansowego, obliczonych pro rata temporis od daty faktycznej wpłaty do Funduszu Powierniczego do dnia zakończenia okresu realizacji Umowy – lub w zależności od tego, która data jest wcześniejsza – do dnia przekazania aktywów przynależnych Funduszowi Powierniczemu na rachunek wskazany przez Województwo w zawiązku z rozwiązaniem Umowy oraz
0,5% rocznie Wkładu Finansowego wypłaconego z Funduszu Powierniczego Pośrednikom Finansowym, obliczonego pro rata temporis od dnia faktycznej wypłaty z Funduszu Powierniczego na rzecz Pośredników Finansowych do dnia przekazania do Funduszu Powierniczego albo – w zależności od tego, która data jest wcześniejsza – do dnia zakończenia okresu realizacji Umowy lub do dnia przekazania aktywów przynależnych Funduszowi Powierniczemu na rachunek wskazany przez Województwo w zawiązku z rozwiązaniem Umowy.

Ponadto w całym okresie realizacji Umowy wynagrodzenie nie może przekroczyć 7% całkowitej kwoty Wkładu Finansowego wpłaconego przez Województwo do Funduszu Powierniczego.

Umowa została zawarta na czas określony – „do dnia zawarcia do dnia 31 grudnia 2023 r.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy czynności w związku, z którymi należne jest jej wynagrodzenie w postaci opłaty za zarządzanie i administrację, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
W przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na ww. pytanie, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy tego rodzaju czynności są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca działa w ramach przedstawionego stanu faktycznego jako organ władzy publicznej.

Wnioskodawca zauważył, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Powyższe przepisy wyznaczają przedmiotowy oraz podmiotowy zakres opodatkowania VAT, a zatem w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje istotny wyjątek kształtujący podmiotową stronę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie przesądza on, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis ten implementuje do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Krajowe przepisy różnią się zatem dosyć istotnie w swej treści od uregulowań Dyrektywy w tym zakresie.

Odwołują się do „odrębnych przepisów prawa”, stanowiąc, że tylko działanie wynikające z takich przepisów może wyłączyć organ władzy publicznej z kategorii podatnika.

W Polsce gałęzią prawa regulującą zakres działalności i uprawnień podmiotów prawa publicznego jest prawo administracyjne. Dlatego też można pokusić się o sformułowanie ogólnej reguły, zgodnie z którą czynności wykonywane przez organy władzy publicznej na podstawie prawa administracyjnego pozostają poza zakresem VAT.

Pomimo odmiennego zabiegu legislacyjnego, jaki został zastosowany w polskiej ustawie w porównaniu z przepisami Dyrektywy, należy uznać, że pozostają one w zgodności. Można nawet powiedzieć, że krajowy ustawodawca uwzględnił orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że aby podmiot prawa publicznego mógł być wyłączony z grona podatników, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj.:

czynność musi być wykonywana przez podmiot będący organem władzy publicznej,
przy dokonywaniu tej czynności podmiot musi działać w charakterze organu władzy publicznej.

Aby ten warunek został spełniony, podmioty działające w charakterze organów władzy publicznej muszą działać w specjalnym reżimie prawnym przewidzianym tylko dla nich. Działanie w takim charakterze wyklucza funkcjonowanie na tych samych warunkach prawnych co podmioty prywatne (zob. Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, C.H.Beck 2012).

Próbę zdefiniowania pojęcia podmiotu prawa publicznego na gruncie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE podjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública. W tej sprawie portugalska spółka akcyjna świadczyła na rzecz regionu usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a regionem.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie w sprawie C-456/07 Mihal, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok w sprawie C-79/09 Komisja vs. Niderlandy, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze.

Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, EU:C:2000:691, pkt 17,19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, źe zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że działalność polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

Z przytoczonego orzeczenia wypływa wniosek, że Spółka, w której jedynym udziałowcem jest Województwo, może być zakwalifikowana w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jako podmiot prawa publicznego pomimo, iż formalnie jest spółką prawa handlowego, ponieważ zadania na gruncie Umowy wykonuje w ramach władztwa publicznego i posiada w związku z tym status organu władzy publicznej („inny podmiot prawa publicznego” z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Pojęcia te należy bowiem interpretować prounijnie, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału i jednolicie w ramach Unii Europejskiej a nie jedynie poprzez odniesienie się do polskiego prawa handlowego.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1117/15) potwierdził, że spółka prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego może być podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Należy w tym miejscu wskazać, że na podstawie Umowy, Województwo przekazało Wnioskodawcy realizację własnego zadania publicznego polegającego na świadczeniu usług publicznych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb Województwa i społeczeństwa (rozwój województwa).

Zadania własne Województwa w tym zakresie wynikają z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 486 ze zm.), u.z.p.p.r. oraz z art. 98 ust. 1 Ustawy wdrożeniowej.

W oparciu o art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa, do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności pobudzania aktywności gospodarczej oraz podnoszenia poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa. W oparciu o art. 11 ust. 2 ww. ustawy, samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się szereg takich działań jak tworzenie warunków rozwoju gospodarczego oraz pozyskiwanie i łączenie środków finansowych - publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.

W oparciu o zapisy ustawy o samorządzie województwa wykonywanie zadań związanych z rozwojem regionalnym na obszarze województwa należy tym samym do samorządu województwa.

Przy tym, przez politykę rozwoju rozumie się zespół wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej. Politykę rozwoju prowadzi między innymi samorząd województwa, na podstawie strategii rozwoju województwa. Podstawą prawną dla powyższych okoliczności stanowią art. 2, art. 3 pkt 2 i art. 4 ust. 1 u.z.p.p.r.

Natomiast w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo może zawierać umowy z innymi podmiotami. Poza tym, z przepisu art. 13 tej ustawy jednoznacznie wynika, że w sferze użyteczności publicznej województwo może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne lub spółdzielnie, a także może przystępować do takich spółek lub spółdzielni. Natomiast art. 13a ww. ustawy stanowi, że w sferze użyteczności publicznej województwo może, w celu realizacji działań z zakresu, o którym mowa w art. 11 ust. 2 (prowadzenie polityki rozwoju województwa), utworzyć regionalny fundusz rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej.

Przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że zarząd województwa wykonuje zadania należące do samorządu województwa, niezastrzeżone na rzecz sejmiku województwa i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ww. ustawy, do zadań zarządu województwa należy w szczególności przygotowywanie projektów strategii rozwoju województwa i innych strategii rozwoju, planu zagospodarowania przestrzennego, regionalnych programów operacyjnych, programów służących realizacji umowy partnerstwa w zakresie polityki spójności oraz ich wykonywanie.

W myśl art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r., w przypadku programu operacyjnego, za prawidłową realizację programu odpowiada instytucja zarządzająca, którą jest odpowiednio minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego lub zarząd województwa. Zarząd województwa pełni funkcję instytucji zarządzającej w stosunku do regionalnego programu operacyjnego.

Zadania instytucji zarządzającej wyszczególniono w art. 26 u.z.p.p.r., a w katalogu ustawowym mieści się m.in.:

zarządzanie środkami finansowymi przeznaczonymi na realizację programu operacyjnego, pochodzącymi z budżetu państwa, budżetu województwa lub ze źródeł zagranicznych;
dokonywanie płatności ze środków programu operacyjnego na rzecz beneficjentów;
monitorowanie postępów w realizacji, ewaluacja programu operacyjnego oraz stopnia osiągania jego celów;
prowadzenie kontroli realizacji programu operacyjnego, w tym kontroli realizacji poszczególnych dofinansowanych projektów,
zapewnienie właściwej informacji i promocji programu operacyjnego.

Reguły wyznaczenia instytucji zarządzającej oraz jej funkcje określają ponadto odpowiednio art. 59 oraz art. 60 Rozporządzenia 1083 oraz art. 13 Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Na podstawie art. 98 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 Ustawy wdrożeniowej, Zarząd Województwa pełni funkcję wyłącznego dysponenta niewykorzystanych lub zwróconych środków finansowych wniesionych jako wkład w ramach RPO 2007-2013. Podobnie, dla dalszej realizacji RPO 2007-2013 w zakresie wkładów zaangażowanych w obowiązujące jeszcze umowy z Pośrednikami Finansowymi, Zarząd Województwa pełni funkcję instytucji zarządzającej na podstawie art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r. Zawarta Umowa jednoznacznie przekazuje Funduszowi zadania Województwa wraz ze związanymi z tym uprawnieniami w postaci władztwa publicznego. Charakter funkcji i zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy wynikają z zatem z przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Dla oceny publicznego charakteru zadania wykonywanego przez Wnioskodawcę, nie można też pominąć okoliczności, że Wnioskodawca został powołany do realizacji zadania na zamówienia z wolnej ręki (zamówienie „in house”) w rozumieniu art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy - Prawo zamówień. Należy też zauważyć, że Wnioskodawca sam dokonuje wyboru Pośredników Finansowych w trybie przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych, co dodatkowo wskazuje na publicznoprawny charakter funkcji wykonywanych w ramach Umowy.

Przepisy prawa krajowego potwierdzają zatem, że zadania własne Województwa, realizowane na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę, są zadaniami o charakterze publicznym.

W niniejszej sprawie nie występuje również ryzyko powstania zakłóceń konkurencji, o którym mowa w art. 13 dyrektywy 2006/112/WE. Mając bowiem na uwadze cel działalności Spółki oraz zakres czynności świadczonych na podstawie Umowy, można wskazać jednoznacznie, że Wnioskodawca będzie realizował na rzecz Województwa usługę w ogólnym interesie gospodarczym, która nie byłaby świadczona na rynku bez interwencji publicznej. Usługa ta jest bardzo specyficzna i dodatkowo świadczona przy istnieniu szeregu ograniczeń wynikających z prawa unijnego (np. Rozporządzenia 1083). Można wskazać, że bez istnienia określonego publicznego programu pomocowego usługa tego rodzaju nie miałaby w ogóle racji bytu i nie mogłaby być ona świadczona niezależnie w prywatnym obrocie gospodarczym.

Należy też zauważyć, że analizowana umowa nie jest w swojej istocie kontraktem cywilnoprawnym, który ma źródło w polskim prawie cywilnym. Nie może być ona również określona jako cywilnoprawna umowa nienazwana w związku z obowiązującą w polskim porządku prawnym zasadą swobody umów, gdyż nie może ona zostać zawarta pomiędzy dwoma podmiotami prywatnymi, gdyż funkcje Instytucji Zarządzającej może pełnić wyłącznie podmiot publiczny na co wprost wskazuje zarówno art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r. oraz art. 9 ust. 1 z dnia 11 lipca 2014 r. Ustawy wdrożeniowej, zgodnie z którymi instytucją zarządzającą w przypadku regionalnego programu operacyjnego jest zarząd województwa.

Jak słusznie zauważył np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3303/16), pojęcia „umowy cywilnoprawnej”, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można utożsamiać z tak nazwaną tylko umową, ale należy mieć na względzie jej charakter, zwłaszcza że polski system prawny nie przewiduje konstrukcji umowy publicznoprawnej. Stosunek umowny nawet między podmiotami prawa publicznego zawsze zatem przybierze formę umowy cywilnoprawnej. Musiał to mieć na względzie ustawodawca włączając do kręgu podatników VAT organy władzy publicznej działające na podstawie umów cywilnoprawnych - nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą.

Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność Wnioskodawcy, której celem nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych w postaci wspierania i promowania rozwoju Województwa, którą przewiduje ustawa o samorządzie województwa. Spółka w ramach Umowy wykonuje natomiast RPO 2007-2013, poprzez przejęcie określonych zadań Województwa jako instytucji zarządzającej RPO 2007-2013 i wyłącznego dysponenta niewykorzystanych lub zwróconych środków finansowych wniesionych jako wkład w ramach RPO 2007-2013, oraz przy ścisłej współpracy z Województwem. Funkcje wykonywane w ramach Umowy, w tym stworzenie i zarządzanie Funduszem Powierniczym, nie mogą być zakwalifikowane jako „działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”, nie ma tu również „czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Wnioskodawca nie jest więc w związku z realizacją Umowy podatnikiem VAT.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku VAT od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15).

Należy mieć zatem na uwadze, że stosunek prawny łączący Województwo oraz Wnioskodawcę powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa (w tym prawa unijnego, np. Rozporządzenia 1083).

Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że nie jest w ramach analizowanych czynności podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czynności wykonywane w ramach Projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. W przypadku uznania przez organ opisanych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane w ramach Umowy czynności są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, dotyczy ogółu czynności podejmowanych w ramach Umowy, gdyż istotą działania Wnioskodawcy, jest utworzenie tzw. Funduszu Powierniczego i zarządzanie nim, wraz z obsługą płatności na jego rachunku bankowym. W tym miejscu należy zauważyć, że co prawda obsługa Funduszu Powierniczego związana jest przede wszystkim z realizacją zadania nr 2, to jednak należy zwrócić uwagę, że zadania te są ze sobą powiązane, a również środki finansowe zwracane przez Pośredników Finansowych w zakresie zadania nr 1 ostatecznie przekazywane są na rachunek Funduszu Powierniczego, a Wykonawca nie otrzymuje z tytułu zadania nr 1 odrębnego wynagrodzenia - wynagrodzenie dotyczy obu wykonywanych zadań publicznych i określane jest w stosunku do kwoty Wkładu Finansowego wpłaconego do Funduszu Powierniczego (w tym z Banku), oraz kwoty Wkładu Finansowego wypłaconego z Funduszu Powierniczego na rzecz Pośredników Finansowych.

W tym kontekście należy przypomnieć, że art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”. Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli sporne transakcje wchodzą w zakres transakcji finansowych (zob. wyrok Trybunału z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09 Axa UK, EU:C:2010:646, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednak zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej.

Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez Trybunał dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego.

Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje Trybunał, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Województwa działającego poprzez Zarząd Województwa w ramach zawartej umowy będzie kombinacja różnych czynności, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in., jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 SDC.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy można wskazać, że na proces realizacji transakcji dokonania transferu środków składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez Wnioskodawcę, który jest zaangażowany w ten proces na podstawie Umowy.

Wnioskodawca, jak wynika z okoliczności sprawy, odpowiedzialny jest za kompleksową obsługę Funduszu Powierniczego, na które składa się szereg czynności szczegółowo opisanych powyżej.

W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to będzie obejmować wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub na jego zlecenie, za które należne jest wynagrodzenie, mające pokryć ponoszone przez Wnioskodawcę koszty obsługi realizacji Umowy.

Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez Wnioskodawcę) jest realizacja transferów środków pieniężnych na rzecz Pośredników Finansowych (z którymi Wnioskodawca podpisał Umowy Operacyjne), która bez tych czynności nie byłaby możliwa. Pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy. Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

nieprawidłowe – w zakresie uznania realizowanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu,
prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2017 r., poz. 2096, z późn. zm.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności następujące cele:

pielęgnowanie polskości oraz rozwój i kształtowanie świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej mieszkańców, a także pielęgnowanie i rozwijanie tożsamości lokalnej;
pobudzanie aktywności gospodarczej;
podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa;
zachowanie wartości środowiska kulturowego i przyrodniczego przy uwzględnieniu potrzeb przyszłych pokoleń;
kształtowanie i utrzymanie ładu przestrzennego.

Z treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy wynika, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami (…).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja w zakresie realizacji zadań określonych w zawartej z Województwem umowie z dnia 20 grudnia 2017 r., mocą której Wnioskodawcy została powierzona realizacja zadania w zakresie przejęcia całości praw i obowiązków instytucji zarządzającej. tj. Województwa – zarządzanie środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach RPO na lata 2001-2013 zaangażowanych w obowiązujące z Pośrednikami Finansowymi umowy (zadanie 1) oraz zarządzania środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach RPO 20117-2013 zwróconych lub niezaangażowanych, nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zaznaczyć, że stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje na mocy umowy czynności związane z realizacją zadań własnych samorządu wojewódzkiego, do realizacji których Województwo zostało powołane, tj. wspierania aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomagania rozwoju województwa, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot.

Za realizację czynności w powyższym zakresie Wnioskodawca otrzymuje określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez niego usługi. Mimo, że wykonywane są czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie wojewódzkim, na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, to jednak Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Spółka od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tych też względów, czynności świadczone na rzecz Województwa w oparciu o zawartą umowę stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko odnośnie braku opodatkowania wykonywanych czynności należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie określenia stawki podatku należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Stosownie do postanowień art. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 21 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), z dniem 1 lipca 2017 r. z ustawy o VAT uchylone zostały przepisy art. 43 ust. 13 i 14, w myśl których zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jak wynika z wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej celem przedmiotowej zmiany było ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia m.in. usług finansowych oraz orzecznictwa TSUE. Ze zwolnienia zatem nadal będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit.d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit.d Dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit.d Dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).

W powołanym wyroku w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Ponadto orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem - „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.” W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną z podatku, było dokonanie przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Województwa w ramach zawartej umowy będzie kombinacja różnych czynności, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Jak wynika z wniosku efektem wszystkich czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy jest realizacja transferów środków pieniężnych na rzecz Pośredników Finansowych a ostatecznie stanowiących wparcie dla Odbiorców Wsparcia czyli małych i średnich przedsiębiorstw w celu finansowania realizowanych przez nie przedsięwzięć. Wnioskodawca w ramach zadania nr 1 przejął całość praw i obowiązków dotychczas przysługujących Zarządowi Województwa w ramach zawartych z Pośrednikami Finansowymi umów, natomiast w zakresie zadania nr 2 zadania związane z koniecznością ponownego rozdysponowania środków finansowych zwróconych i niezaangażowanych. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wykonanie operacji z użyciem rachunku Funduszu Powierniczego, utworzonego w celu zapewnienia wsparcia w postaci środków finansowych dla Instrumentów Finansowych, tworzonych przez wybieranych przez Wnioskodawcę Pośredników Finansowych.

Jak wynika zatem z opisu sprawy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych (środków pochodzących z wkładów wniesionych w ramach RPO na lata 2007-2013).

Mając powyższe na uwadze, podzielając stanowisko wyrażone we wniosku, należy wskazać, że czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną, a więc stanowią element łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron operacji, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy jednak, że zwolnienie to – jak słusznie podkreślił Wnioskodawca – będzie obejmować wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub na jego zlecenie, za które należne jest wynagrodzenie mające pokryć ponoszone przez Wnioskodawcę koszty obsługi Umowy. W sytuacji, gdy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą dotyczyły transferów pieniężnych to powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dokonywanych czynności uznano za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostanie ustalony odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin