Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4012.45.2018.2.MŁ
z 18 kwietnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• wysokości opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet usługi polegającej na wykonaniu odnawialnych źródeł energii w części dotyczącej montażu na budynkach innych niż mieszkalne oraz na gruncie, a także w części dotyczącej montażu na budynkach mieszkalnych do 300 m² (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
• wysokości opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet usługi polegającej na wykonaniu odnawialnych źródeł energii w części dotyczącej montażu na budynkach mieszkalnych powyżej 300 m² (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
• określenia podstawy opodatkowania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
• określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
• prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;
• braku opodatkowania czynności oddania przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców w bezpłatne użytkowanie na okres trwałości projektu 5 lat (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;
• braku opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po pięciu latach od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe;
• prawa do wystawienia faktury korygującej i dokonania zwrotu odzyskanego podatku na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe;
• braku obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej czynności za które wynagrodzenie wnoszą mieszkańcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 6 marca 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zamierza przystąpić do realizacji projektu pn.: „Energia słoneczna dla domu – wykonanie mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych na potrzeby mieszkańców Gminy”, którego celem jest zwiększenie poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy.

R ealizacja projektu nastąpi wyłącznie w przypadku uzyskania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej za pośrednictwem Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 w ramach konkursu (…) dla Poddziałania 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii. Projekt – przedsięwzięcie polega na kompleksowym wykonaniu przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) na nieruchomościach i/lub w budynkach mieszkalnych lub gospodarczych stanowiących własność osób fizycznych – mieszkańców gminy.

Instalacja OZE rozumiana jest jako jedna z wymienionych instalacji odnawialnych źródeł energii:

• Instalacja fotowoltaiczna – zespół urządzeń i instalacji, który przekształca promieniowanie słoneczne bezpośrednio w elektryczność, o łącznej mocy elektrycznej od 3 kW do 5 kW, przyłączony do sieci elektroenergetycznej, służący wytwarzaniu energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby własne gospodarstwa domowego;
• Instalacja solarna – zespół urządzeń wykorzystujących energię promieniowania słonecznego do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynku mieszkalnym.
  
  

Przed rozpoczęciem zadania Gmina podpisze z mieszkańcami, którzy wezmą (zadeklarują) udział w projekcie, umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji wybranej przez siebie instalacji. Udział mieszkańca w projekcie jest dobrowolny. Zawarte umowy określą zakres obowiązków Gminy i właścicieli nieruchomości. W przypadku pozytywnej oceny projektu i przyznania dofinansowania właściciel zobowiązuje się do zawarcia z Gminą umowy nieodpłatnego użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Na etapie realizacji projektu właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji.

Wysokość wkładu własnego mieszkańca została skalkulowana w wysokości 15% kosztów netto i całości podatku VAT, wynikających z wartości indywidualnego zestawu kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych wycenionych przez wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Mieszkaniec, w ramach swojego wkładu zobowiązany jest pokryć również całość ewentualnych dodatkowych koszów niekwalifikowalnych związanych z niestandardowymi warunkami (np. nietypowe wpięcia do istniejącej instalacji, co może zwiększyć zużycie materiału lub konieczność dokonania modernizacji istniejącej instalacji), a także wszelkie zobowiązania publiczno-prawne. Udział własny właściciel zobowiązany jest wpłacić w terminie 14 dni od wezwania przez Gminę, na rachunek bankowy gminy wskazany w wezwaniu. Nie dokonanie przez właściciela wpłaty w terminie i wysokości określonej w wezwaniu jest równoznaczne z rezygnacją w udziale w projekcie.

W momencie otrzymania wpłaty, Gmina wystawi właścicielowi fakturę VAT.

Gmina zobowiązuje się do przygotowania wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie ww. projektu ze środków Unii Europejskiej. Gmina zabezpieczy realizację projektu, zgodnie z przepisami Prawo Zamówień Publicznych, wyłoni wykonawcę inwestycji, ustali zakres i harmonogram realizacji prac inwestycyjnych, będzie sprawować nadzór inwestorski, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Wykonawca inwestycji wystawi na Gminę faktury za realizację zadania.

Po zakończeniu projektu, wykonane instalacje stanowić będą własność Gminy przez okres trwałości projektu. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane właścicielom nieruchomości w zamian za wkład własny wniesiony przed rozpoczęciem inwestycji.

Ubiegając się o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Województwa 2017-2020, Gmina zadeklarowała wniesienie wkładu własnego w wysokości 15% wydatków kwalifikowalnych (tj. 15% kosztów netto wykonania instalacji) oraz pokrycie ze środków własnych całości wydatków niekwalifikowanych, tj. w szczególności całości podatku VAT, który stanowić będzie wydatek niekwalifikowalny.

Całość otrzymanego dofinansowania ze środków UE (85% wydatków kwalifikowalnych) zostanie przez Gminę przeznaczona na sfinansowanie kosztów kwalifikowalnych projektu poniesionych przez Gminę na wykonanie przedmiotowych instalacji.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 lutego 2018 r.:

W zakresie pytania pierwszego o treści „Czy zapłata przez mieszkańców 15% wkładu własnego w projekt „Energia słoneczna dla domu – wykonanie mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych na potrzeby mieszkańców Gminy”, będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła?” Wnioskodawca wskazał, że zapłata przez mieszkańców wkładu własnego w projekt: „Energia słoneczna dla domu – wykonanie mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych na potrzeby mieszkańców Gminy” będzie dokonywana w całości na rachunek bankowy gminy za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać jakiej czynności dotyczy wpłata.

W zakresie pytania drugiego o treści „Czy wykonanie mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych będzie wykonywane tylko na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i/lub gospodarczych mieszkańców Gminy?” Wnioskodawca wskazał, że montaż instalacji wykonany zostanie w następujący sposób:

Na dachach budynków mieszkalnych zamontowane zostanie:

• 281 sztuk instalacji fotowoltaicznych,
• 86 sztuk kolektorów słonecznych.
  
  

Na dachach budynków gospodarczych lub na gruncie zamontowanych zostanie:

• 23 sztuki instalacji fotowoltaicznych.
  
  

W zakresie pytania trzeciego o treści „Jaka jest klasyfikacja nieruchomości na których Wnioskodawca będzie montować mikroinstalacje fotowoltaiczne i solarne, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacja nieruchomości, na których montowane będą instalacje zgodnie z PKOB:

• budynki mieszkalne jednorodzinne (sekcja 1, dział 11, grupa 111, klasa 1110),
• budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (sekcja 1, dział 11, grupa 112, klasa 1121 i 1122),
• budynki garaży (sekcja 1, dział 12, grupa 124, klasa 1242).
  
  

W zakresie pytania czwartego o treści „Czy powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych będzie przekraczać 300 m²?” Wnioskodawca wskazał, że jest dopuszczany montaż instalacji na budynkach o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m².

W zakresie pytania czwartego o treści „Czy Zainteresowany w związku z realizacją ww. projektu wnosi wkład własny?” Wnioskodawca wskazał, że Gmina w związku z realizacją ww. projektu wniesie wkład własny w wysokości 15% wydatków kwalifikowanych projektu oraz pokryje w całości wydatki niekwalifikowane. Środki na sfinansowanie wkładu własnego Gminy będą pochodziły z wpłat mieszkańców deklarujących udział w projekcie.

W zakresie pytania piątego o treści „Czy w razie nieotrzymania dofinansowania ze środków UE Gmina zrealizuje projekt?” Wnioskodawca wskazał, że w razie nieotrzymania dofinansowania ze środków UE Gmina nie przystąpi do realizacji projektu.

Przedstawienie opisu sprawy i własnego stanowiska w odniesieniu do pyt. nr 5:

Gmina przyjmując wpłatę od mieszkańca zamierza pozyskane z tego tytułu środki przeznaczyć na pokrycie części należności wykonawcy za wykonaną instalację. Kwota wnoszonego wkładu przez mieszkańca zostanie skalkulowana na poziomie zapewniającym pokrycie 15% wartości wykonanej instalacji netto i całego podatku VAT, który Gmina będzie zobowiązana zapłacić wykonawcy. Gmina zakłada, że wpłaty będą realizowane przez mieszkańców przed rozpoczęciem wykonania instalacji przez wykonawcę. Dla mieszkańca, po dokonaniu przez niego wpłaty Gmina wystawi fakturę VAT. Kalkulując wpłatę mieszkańca na poziomie zapewniającym pokrycie całości podatku VAT, Gmina przewiduje, że wobec roczności budżetu jednostki samorządu terytorialnego, może nastąpić sytuacja, gdzie w jednym roku budżetowym zajdzie konieczność zapłacenia całej należności wykonawcy, natomiast dopiero w kolejnym roku budżetowym w dyspozycji gminy znajdą się środki wynikające z odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę ( w przypadku przyznania gminie prawa do odliczenia – pyt nr 2). Zatem przyjmując od mieszkańca wpłatę w wysokości pokrywającej cały podatek VAT Gmina zapewnia sobie posiadanie środków na zapłatę wykonawcy, niezależnie od możliwości odliczenia VAT naliczonego.

Gdy Gmina odliczy (odzyska) VAT naliczony, nastąpi sytuacja, w której koszty przerzucone wcześniej na mieszkańca (w wysokości odpowiadającej VAT) okażą się za wysokie, bowiem faktycznie Gmina nie poniesie kosztu podatku VAT.

W związku z tym, zdaniem Gminy, po odzyskaniu VAT naliczonego będzie ona mogła skorygować wcześniej skalkulowaną kwotę wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańca, zmniejszając ją o kwotę odzyskanego podatku VAT. W związku z tym Gmina wystawi faktury korygujące, do wcześniej wystawionych faktur dla mieszkańców, dokonując obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wpłaty wkładu własnego na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji odnawialnych źródeł energii w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych netto i całości podatku VAT dokonane przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki? Jaka jest podstawa opodatkowania i jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego?
2. Czy Gmina będzie miała prawo odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu?
3. Czy oddanie przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie na okres trwałości projektu (5 lat) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy przypada moment powstania obowiązku podatkowego?
4. Czy przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po okresie trwałości (5 latach od zakończenia projektu) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki oraz kiedy przypada moment powstania obowiązku podatkowego?
5. Zakładając, że podstawą opodatkowania czynności w pytaniu 1 jest kwota wkładu wnoszonego przez mieszkańca, a czynność wskazana w pytaniu 4 nie rodzi obowiązku podatkowego, czy Gmina gdy w związku z otrzymanymi wpłatami wystawiła faktury VAT dla mieszkańców, a następnie po odzyskaniu podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu, będzie miała prawo wystawić faktury korygujące i dokonać zwrotu tej części wpłaty mieszkańcom?
6. Czy wpłaty mieszkańców, dokonane na rachunek bankowy Gminy, obejmujące ich udział w projekcie będą podlegały ewidencjonowaniu przy użyciu kasy fiskalnej?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina uważa, iż wykonując na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców, na podstawie umów cywilnoprawnych, instalację odnawialnych źródeł energii wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wpłaty mieszkańców następują w zamian za świadczenie Gminy na ich rzecz i należy je uznać jako zaliczkę na poczet wykonania kompleksowej usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii.

Dokonywane wpłaty powinny być opodatkowane stawką:

• 8% w przypadku budowy instalacji na budynkach mieszkalnych,
• 23% w przypadku budowy instalacji na budynkach innych niż mieszkalne.
  
  

Wskazana w wezwaniu kwota wynagrodzenia, tj. kwota wpłaty otrzymanej od mieszkańca ma charakter kwoty brutto. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest dokonana wpłata wkładu własnego, jest to kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując dokonaną wpłatę jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zaliczki przez Gminę.

Ad. 2

W związku z tym, iż czynność wybudowania w ramach projektu instalacji odnawialnych źródeł energii jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu w trakcie realizacji projektu. Od samego początku realizacji zadania intencją Gminy jest wykorzystywanie nabytych towarów/usług do sprzedaży opodatkowanej.

Ad. 3

Oddanie przez Gminę instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom, w okresie 5 lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Nie stanowi bowiem odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców. Nie podlega również jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż nie stanowi użycia towarów stanowiących część przedsięwzięcia podatnika ani nieodpłatnego świadczenia usług, do celów innych niż działalność podatnika, czyli nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 ustawy o VAT. Oddanie instalacji w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom na ich nieruchomościach, na których zostaną wykonane w ramach projektu w okresie 5 lat od jego zakończenia służy realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska.

Ad. 4

Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu w zamian za wpłacony wkład pieniężny w projekt z tytułu uczestnictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu (instalacji), efektu usługi. Zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru lub jak w omawianym przypadku odbiorem przedmiotu świadczonej usługi. Rozpiętość czasowa pomiędzy przeniesieniem praw własności, a dostawą towarów lub wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozłączności tych czynności. Zgodnie z art. 535 Kodeksu Cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje sie przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz a kupujący zobowiązuje sie odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Dlatego też należy podejść do świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jako całość. Całość świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, będzie po 5 latach od zakończenia projektu z chwilą wydania towaru. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowane są jako zaliczka, o czym mowa w niniejszym wniosku w pytaniu i stanowisku nr 1 Gminy. Wobec powyższego przekazanie przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 5

W zaistniałej sytuacji gdy Gmina odzyska VAT naliczony wynikający z faktur zakupu, Gmina będzie zobowiązana zwrócić tę część otrzymanej wpłaty mieszkańcom (dokona zwrotu części wkładu wniesionego przez mieszkańca), tym samym Gmina powinna skorygować wcześniej wystawione faktury (wystawić faktury korygujące) oraz dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, mając na uwadze uregulowania przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 6

Wpłaty mieszkańców wnoszone na rachunek bankowy Gminy nie wymagają ewidencji przy użyciu kas fiskalnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W poz. 39 załącznika wskazano „świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła”.

Wpłaty mieszkańców z tytułu uczestniczenia w projekcie będą dokonywane za pośrednictwem banku, przy czym zostaną oni zobowiązani do dokładnego wskazania tytułu płatności. Każda wpłata zostanie udokumentowana fakturą VAT. Zatem, zdaniem Gminy, nie będzie ona miała obowiązku ewidencjonowania wskazanych wpłat z zastosowaniem kas fiskalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• wysokości opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet usługi polegającej na wykonaniu odnawialnych źródeł energii w części dotyczącej montażu na budynkach innych niż mieszkalne oraz na gruncie a także w części dotyczącej montażu na budynkach mieszkalnych do 300 m² (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
• wysokości opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet usługi polegającej na wykonaniu odnawialnych źródeł energii w części dotyczącej montażu na budynkach mieszkalnych powyżej 300 m² (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
• określenia podstawy opodatkowania (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
• określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
• prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;
• braku opodatkowania czynności oddania przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców w bezpłatne użytkowanie na okres trwałości projektu 5 lat (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;
• braku opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po pięciu latach od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe;
• prawa do wystawienia faktury korygującej i dokonania zwrotu odzyskanego podatku ba rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe;
• braku obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej czynności za które wynagrodzenie wnoszą mieszkańcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zamierza przystąpić do realizacji projektu pn.: „Energia słoneczna dla domu – wykonanie mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych na potrzeby mieszkańców Gminy”, którego celem jest zwiększenie poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy. Realizacja projektu nastąpi wyłącznie w przypadku uzyskania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej za pośrednictwem Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 w ramach konkursu (…) dla Poddziałania 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii. Projekt – przedsięwzięcie polega na kompleksowym wykonaniu przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) na nieruchomościach i/lub) w budynkach mieszkalnych lub gospodarczych stanowiących własność osób fizycznych – mieszkańców gminy.

Instalacja OZE rozumiana jest jako jedna z wymienionych instalacji odnawialnych źródeł energii:

• Instalacja fotowoltaiczna – zespół urządzeń i instalacji, który przekształca promieniowanie słoneczne bezpośrednio w elektryczność, o łącznej mocy elektrycznej od 3 kW do 5 kW, przyłączony do sieci elektroenergetycznej, służący wytwarzaniu energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby własne gospodarstwa domowego;
• Instalacja solarna – zespół urządzeń wykorzystujących energię promieniowania słonecznego do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynku mieszkalnym.
  
  

Przed rozpoczęciem zadania Gmina podpisze z mieszkańcami, którzy wezmą (zadeklarują) udział w projekcie, umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji wybranej przez siebie instalacji. Udział mieszkańca w projekcie jest dobrowolny. Zawarte umowy określą zakres obowiązków Gminy i właścicieli nieruchomości. W przypadku pozytywnej oceny projektu i przyznania dofinansowania właściciel zobowiązuje się do zawarcia z Gminą umowy nieodpłatnego użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Na etapie realizacji projektu właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji.

Wysokość wkładu własnego mieszkańca została skalkulowana w wysokości 15% kosztów netto i całości podatku VAT, wynikających zwartości indywidualnego zestawu kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych wycenionych przez wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Mieszkaniec, w ramach swojego wkładu zobowiązany jest pokryć również całość ewentualnych dodatkowych koszów niekwalifikowalnych związanych z niestandardowymi warunkami (np. nietypowe wpięcia do istniejącej instalacji, co może zwiększyć zużycie materiału lub konieczność dokonania modernizacji istniejącej instalacji), a także wszelkie zobowiązania publiczno-prawne. Udział własny właściciel zobowiązany jest wpłacić w terminie 14 dni od wezwania przez Gminę, na rachunek bankowy gminy wskazany w wezwaniu. Nie dokonanie przez właściciela wpłaty w terminie i wysokości określonej w wezwaniu jest równoznaczne z rezygnacją w udziale w projekcie. W momencie otrzymania wpłaty, gmina wystawi właścicielowi fakturę VAT.

Po zakończeniu projektu, wykonane instalacje stanowić będą własność gminy przez okres trwałości projektu. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane właścicielom nieruchomości w zamian za wkład własny wniesiony przed rozpoczęciem inwestycji. Zapłata przez mieszkańców wkładu własnego w projekt „Energia słoneczna dla domu – wykonanie mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych na potrzeby mieszkańców Gminy” będzie dokonywana w całości na rachunek bankowy gminy za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać jakiej czynności dotyczy wpłata. Montaż instalacji wykonany zostanie w następujący sposób:

Na dachach budynków mieszkalnych zamontowane zostanie:

• 281 sztuk instalacji fotowoltaicznych,
• 86 sztuk kolektorów słonecznych.
  
  

Na dachach budynków gospodarczych lub na gruncie zamontowanych zostanie:

• 23 sztuki instalacji fotowoltaicznych.
  
  

Dopuszczamy montaż instalacji na budynkach o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m². Gmina w związku z realizacją ww. projektu wniesie wkład własny w wysokości 15% wydatków kwalifikowanych projektu oraz pokryje w całości wydatki niekwalifikowane. Środki na sfinansowanie wkładu własnego Gminy będą pochodziły z wpłat mieszkańców deklarujących udział w projekcie. W razie nieotrzymania dofinansowania ze środków UE Gmina nie przystąpi do realizacji projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego czy wpłaty wkładu własnego na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji odnawialnych źródeł energii w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych netto i całości podatku VAT dokonane przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, według jakiej stawki oraz jaka jest podstawa opodatkowania i jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właścicieli nieruchomości – osób fizycznych – mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na kompleksowym wykonaniu instalacji odnawialnych źródeł energii na poczet wykonania której Gmina będzie pobierała określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi (15% wartości netto i całości podatku VAT).

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji fotowoltaicznej lub solarnej oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty (zaliczki) z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi budowy instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;


2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
   
   

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

• Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
• Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
• Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.
  
  

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Podsumowując dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W przedmiotowej sprawie osoby fizyczne – mieszkańcy Gminy, są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonej kwoty związanej z montażem na ich nieruchomościach instalacji fotowoltaicznej lub solarnej. Jak wskazała Gmina po zakończeniu projektu, wykonane instalacje stanowić będą własność gminy przez okres trwałości projektu. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane właścicielom nieruchomości w zamian za wkład własny wniesiony przed rozpoczęciem inwestycji.

W tej sytuacji należy uznać, że otrzymana od mieszkańców przed wykonaniem usługi przez Gminę kwota stanowi zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego należało ocenić jako prawidłowe.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu, budowa instalacji fotowoltaicznych lub solarnych na nieruchomościach i/lub w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym, wpłaty mieszkańców na montaż instalacji fotowoltaicznych lub solarnych na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w części dotyczącej stawki podatku w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych lub solarnych na budynkach mieszkalnych do 300 m² zostało oceniono jako prawidłowe.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu instalacji dotyczą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m²), to pomimo, że są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m², usługa jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej stawki podatku na budynkach mieszkalnych powyżej 300 m² zostało ocenione jako nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji fotowoltaicznych lub solarnych poza bryłą budynku mieszkalnego – na gruncie, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na budowę instalacji fotowoltaicznych lub solarnych poza bryłą budynku – (na gruncie przy budynku mieszkalnym) będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej stawki podatku dotyczącej montażu instalacji na gruncie zostało ocenione jako prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania usługi montażu instalacji fotowoltaicznych lub solarnych na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że będzie ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem budynków gospodarczych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku

z powyższym wpłaty mieszkańców na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej stawki podatku dotyczącej montażu instalacji na budynkach innych niż mieszkalne zostało ocenione jako prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również sposób ustalenia podstawy opodatkowania dla wnoszonych przez mieszkańców wpłat które zostały skalkulowane w wysokości 15% kosztów netto i całości podatku VAT, wynikających z wartości indywidualnego zestawu kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych wycenionych przez wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Zatem podstawą opodatkowania wkładów własnych mieszkańców jest kwota, którą Wnioskodawca od nich otrzyma pomniejszona o kwotę podatku należnego, tj. 15% kosztów kwalifikowanych netto i całość podatku VAT pomniejszona o kwotę podatku należnego. Tym samym Gmina powinna wyliczyć podstawę opodatkowania tzw. „metodą w stu” od otrzymanej od mieszkańców kwoty.

Jednakże uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca jak i dotacja, którą Wnioskodawca otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na dostarczeniu i montażu przedmiotowych instalacji, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz budynkach innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy w części w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnej nieruchomości.

Tym samym otrzymane przez Gminę w formie dotacji środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Zatem podstawą opodatkowania z tytułu ww. usług będzie zarówno wpłata wkładu własnego oraz wartość dofinansowania otrzymanego ze środków UE, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania zostało uznane jako nieprawidłowe, bowiem we własnym stanowisku Zainteresowany wskazał, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest dokonana wpłata wkładu własnego, jest to kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując dokonaną wpłatę jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Gmina będzie miała prawo odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwota podatku należnego z tytułu:

1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.
   
   

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
  
  

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z wykonywaniem czynności z zakresu montażu instalacji fotowoltaicznej lub solarnej będzie wystawiać faktury VAT, zatem będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem przepisu art. 88 oraz zasad z art. 87 ustawy.

Podsumowując, Gmina w związku z realizacją projektu pn: „Energia słoneczna dla domu – wykonanie mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych na potrzeby mieszkańców Gminy” będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych lub solarnych. Tym samym Wnioskodawca będzie miał również możliwość uzyskania zwrotu podatku VAT od ww. wydatków na podstawie przepisów art. 87 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy oddanie przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie na okres trwałości projektu (5 lat) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy przypada moment powstania obowiązku podatkowego.

Analiza opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi w pierwszej kolejności do stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy, należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wskazano we wniosku, projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie).

Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Jednocześnie należy wskazać, że nie udziela się odpowiedzi w części na pytanie nr 3 (w zakresie stawki podatku i powstania obowiązku podatkowego), gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszej części pytania nr 3 (w części dotyczącej opodatkowania oddania mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych, w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom na okres trwałości projektu – 5 lat) – za nieprawidłowe.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po okresie trwałości (5 latach od zakończenia projektu), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu projektu, wykonane instalacje stanowić będą własność gminy przez okres trwałości projektu. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane właścicielom nieruchomości w zamian za wkład własny wniesiony przed rozpoczęciem inwestycji.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności ww. instalacji fotowoltaicznych na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności wybudowanych instalacji fotowoltaicznych, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji.

W konsekwencji uznać należy, że przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych znajdujących się w/na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz na gruncie przy budynkach mieszkalnych na rzecz mieszkańców Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 oceniono jako prawidłowe. Jednocześnie wskazać należy, że nie udziela się odpowiedzi na drugą część pytania nr 4 dotyczącą stawki podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszej części pytania nr 4 za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą tego czy wpłaty mieszkańców, dokonane na rachunek bankowy Gminy, obejmujące ich udział w projekcie będą podlegały ewidencjonowaniu przy użyciu kasy fiskalnej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2017 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z póź. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 39 świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

• zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
• z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz
• przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.
  
  

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

To zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tzn. że dotyczy konkretnych czynności.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1. przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
2. przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3. naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4. w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5. w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6. w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,
7. prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia,
8. doradztwa podatkowego,
9. związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:
   • świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
   • usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
10. fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
11. kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,
12. związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
13. w zakresie wymiany walut, z wyłączeniem usług świadczonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (uchylony).
    
    

Sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) – co do zasady – należy udokumentować fakturą VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Natomiast, w myśl art. 106b ust. 2 ustawy – podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę w ww. przypadkach, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Na mocy art. 106h ust. 1 ustawy – w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Jak wynika z opisu sprawy zapłata przez mieszkańców wkładu własnego w projekt „Energia słoneczna dla domu – wykonanie mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych na potrzeby mieszkańców Gminy” będzie dokonywana w całości na rachunek bankowy gminy za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać jakiej czynności dotyczy wpłata.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych usługi polegające na zakupie i montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych i solarnych w całości na rachunek bankowy, to – stosownie do § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 rozporządzenia – będzie korzystał ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2018 r., o ile z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 6) zostało uznane jako prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy zakładając, że podstawą opodatkowania czynności w pytaniu 1 jest kwota wkładu wnoszonego przez mieszkańca, a czynność wskazana w pytaniu 4 nie rodzi obowiązku podatkowego, czy Gmina gdy w związku z otrzymanymi wpłatami wystawiła faktury VAT dla mieszkańców, a następnie po odzyskaniu podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu, będzie miała prawo wystawić faktury korygujące i dokonać zwrotu tej części wpłaty mieszkańcom.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Zgodnie z art. 106i ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106j ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
   
   

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przyjmując wpłatę od mieszkańca zamierza pozyskane z tego tytułu środki przeznaczyć na pokrycie części należności wykonawcy za wykonaną instalację. Kwota wnoszonego wkładu przez mieszkańca zostanie skalkulowana na poziomie zapewniającym pokrycie 15% wartości wykonanej instalacji netto i całego podatku VAT, który Gmina będzie zobowiązana zapłacić wykonawcy. Gmina zakłada, że wpłaty będą realizowane przez mieszkańców przed rozpoczęciem wykonania instalacji przez wykonawcę. Dla mieszkańca, po dokonaniu przez niego wpłaty Gmina wystawi fakturę VAT. Kalkulując wpłatę mieszkańca na poziomie zapewniającym pokrycie całości podatku VAT, Gmina przewiduje, że wobec roczności budżetu jednostki samorządu terytorialnego, może nastąpić sytuacja, gdzie w jednym roku budżetowym zajdzie konieczność zapłacenia całej należności wykonawcy, natomiast dopiero w kolejnym roku budżetowym w dyspozycji gminy znajdą się środki wynikające z odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę. Zatem przyjmując od mieszkańca wpłatę w wysokości pokrywającej cały podatek VAT Gmina zapewnia sobie posiadanie środków na zapłatę wykonawcy, niezależnie od możliwości odliczenia VAT naliczonego. Gdy Gmina odliczy (odzyska) VAT naliczony, nastąpi sytuacja, w której koszty przerzucone wcześniej na mieszkańca (w wysokości odpowiadającej VAT) okażą się za wysokie, bowiem faktycznie Gmina nie poniesie kosztu podatku VAT. W związku z tym, Gmina, po odzyskaniu VAT naliczonego będzie ona mogła skorygować wcześniej skalkulowaną kwotę wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańca, zmniejszając ją o kwotę odzyskanego podatku VAT. Gmina wystawi faktury korygujące, do wcześniej wystawionych faktur dla mieszkańców, dokonując obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Zatem na mocy ww. przepisów, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Zgodnie z powyższym, faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. W świetle powyższego, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Wpłata zaliczki generuje obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT nie z uwagi na wykonanie świadczenia, ale z uwagi na przepływ gotówki. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki (lub jej części) przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku realizacji ww. projektu mieszkańcy dokonają wpłaty zaliczki na pokrycie części kosztów Gminy. Po odzyskaniu podatku VAT naliczonego Gmina skoryguje wcześniej skalkulowaną kwotę wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańca, zmniejszając ją o kwotę odzyskanego podatku VAT. W związku z tym Gmina wystawi faktury korygujące, do wcześniej wystawionych faktur dla mieszkańców, dokonując obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Zatem w opisanej sytuacji zajdzie konieczność dokonania weryfikacji wysokości zaliczki. Tym samym zmniejszenie obrotu spowoduje konieczność wystawienia faktury korygującej, bowiem zmniejszenie obrotu stanowi jedną z przesłanek wystawienia korekty.

Podsumowując, Wnioskodawca w przypadku dokonania zwrotu części kwot wpłaconych uprzednio przez mieszkańców, będzie miał obowiązek wystawić faktury korygujące.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 5 zostało uznane jako prawidłowe.

Ponadto podkreślić należy, iż ponieważ w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem nabycia będą usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Przy czym, kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska. Jak wyżej wskazano obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.