Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.97.2018.2.JN
z 23 kwietnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów na rzecz Pośrednika, w przypadku gdy dostawa między Pośrednikiem, a finalnym odbiorcą odbywać się będzie na warunkach CFR lub CPT oraz w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów na rzecz Pośrednika, w przypadku gdy dostawa między Pośrednikiem, a finalnym odbiorcą odbywać się będzie na warunkach FCA lub EXW – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów na rzecz Pośrednika, w przypadku gdy dostawa między Pośrednikiem, a finalnym odbiorcą odbywać się będzie na warunkach CFR lub CPT oraz w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów na rzecz Pośrednika, w przypadku gdy dostawa między Pośrednikiem, a finalnym odbiorcą odbywać się będzie na warunkach FCA lub EXW. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o opis sprawy, pytanie, stanowisko własne oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest producentem i dystrybutorem systemów instalacyjnych z tworzyw sztucznych dla budownictwa mieszkaniowego, komercyjnego i infrastrukturalnego. Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i zarejestrowanym do celów VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje sprzedaży swoich towarów do podmiotów zlokalizowanych poza Unią Europejską (dalej: „Pośrednik”). Towary te są przedmiotem dalszej odsprzedaży dokonywanej już przez Pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy, także z siedzibą w kraju nienależącym do Unii Europejskiej, przykładowo: Zjednoczone Emiraty Arabskie, Katar, Arabia Saudyjska, Egipt, Uganda, Malediwy, Australia.

W warunkach handlowych Wnioskodawca uzgodnił z Pośrednikiem, iż własność zamówionych towarów przechodzi na niego z momentem dokonania odprawy celnej tych towarów.

Pośrednik zleca Wnioskodawcy wysyłkę zakupionych towarów bezpośrednio z Polski do kraju, gdzie jest zlokalizowany ostateczny nabywca.

Dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Pośrednika jest zrealizowana na zasadach FCA siedziba Wnioskodawcy. Natomiast Pośrednik zasadniczo uzgadnia z finalnym odbiorcą warunki dostawy CFR lub CPT.

Formuła FCA (Free Carrier) ze zbioru reguł handlowych Incoterms 2010 wiąże się z tym, że sprzedający (czyli Wnioskodawca) ma przekazać wytworzony przez siebie lub wcześniej zakupiony towar przewoźnikowi, którego wybrał jego kontrahent (czyli Pośrednik). Oznacza to, że gestię transportową posiada tutaj bezpośredni kupujący – Pośrednik. Wnioskodawca może dokonać jedynie następujących czynności, w zależności od transakcji:

1. przygotowanie towaru do wysyłki,
2. potwierdzenie dostępności towaru,
3. przygotowanie faktur i packing list,
4. w razie potrzeby – przygotowanie przepakowania weekendowego towaru przez magazyn,
5. potwierdzenie terminu załadunku bądź uzgodnienie innego ze spedytorem,
6. dokonuje we własnym imieniu i na własną rzecz odprawy celnej eksportowej towarów.
   
   

To Pośrednik ma obowiązek i prawo do zorganizowania transportu. Wyznacza zatem przewoźnika, negocjuje z nim stawkę przewozową, podpisuje umowę. Jeżeli strony kontraktu jako warunki dostawy wskazały formułę FCA, to sprzedający ma obowiązek przekazać towar przewoźnikowi w umówionym dniu i miejscu – w analizowanym stanie faktycznym – siedziba Wnioskodawcy. Po załadunku towaru na środek transportu Wnioskodawca jest obowiązany dokonać odprawy celnej eksportowej towarów.

Wnioskodawca dokonując zgłoszeń eksportowych w transakcjach trójstronnych postępuje zgodnie z wytycznymi Izby Celnej (…), które potwierdziły prawidłowość następujących danych wskazanych przez Wnioskodawcę w zgłoszeniu celnym:

1. w polu nr 2 zgłoszenia jako eksporter występuje Wnioskodawca,
2. w polu nr 8 wpisany jest faktyczny odbiorca towaru, tj. podmiot spoza UE, który figuruje jako odbiorca na fakturze wystawionej przez Pośrednika,
3. w polu nr 44 po kodzie N-380 wskazane są zawsze numery dwóch faktur, tj. tej zawartej między Wnioskodawcą a Pośrednikiem oraz pomiędzy Pośrednikiem a finalnym odbiorcą spoza UE.
   
   

Wartość wskazana w zgłoszeniu celnym oraz warunki transportu podawane są na podstawie wartości faktury ostatecznej, tj. tej pomiędzy Pośrednikiem, a finalnym odbiorcą z siedzibą poza Unią Europejską.

Podsumowując, to Wnioskodawca jako pierwszy sprzedający Pośrednikowi towary dokonuje odpowiedniej procedury wywozu towarów z Polski poza obszar Unii Europejskiej do ostatecznego nabywcy wskazanego na fakturze przez Pośrednika, który nabywa przedmiotowe towary na podstawie transakcji sprzedaży dokonanej przez Pośrednika na rzecz tego ostatecznego nabywcy.

Faktura sprzedaży towarów wystawiana przez Wnioskodawcę wskazuje jako kupującego Pośrednika oraz miejsce dostawy towaru – siedzibę podmiotu będącego ostatecznym nabywcą towaru.

W dokumentach SAD potwierdzających procedurę wywozu towarów z Polski, Wnioskodawca jest wpisany jako eksporter, a jako nabywca wskazany jest ostateczny odbiorca towaru, tj. podmiot, który nabywa towary od Pośrednika. W polu nr 17 SAD Wnioskodawca wskazuje, iż krajem przeznaczenia wywożonych towarów jest kraj właściwy dla siedziby finalnego nabywcy. Wskutek tak przeprowadzonej procedury wywozu z Polski (w polskim urzędzie celnym) Wnioskodawca otrzymuje komunikaty IE 599, w których jako eksporter zawsze wskazywany jest Wnioskodawca.

Zasadniczo przedmiotem transakcji są różnego rodzaju kształtki z tworzyw sztucznych (trójniki, redukcje, złączki, leje spustowe, kolana itp. klasyfikowane do kodu CN 39174000), towary z tworzyw sztucznych (kinety, adaptery – klasyfikowane do kodu CN 39269097), rury z polipropylenu (39172210), rury z polietylenu (39172110), włazy żeliwne (73251000).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1. Odpowiadając na zadane pytania odnośnie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów na rzecz Pośrednika, w przypadku gdy dostawa między Pośrednikiem, a finalnym odbiorcą odbywać się będzie na warunkach CFR lub CPT Wnioskodawca wyjaśnił:
   Wyboru przewoźnika dokonuje Pośrednik.
   Pracownik Wnioskodawcy po ustaleniu z magazynem dostępności i możliwości załadunku przedstawia dni kiedy można dokonać załadunku, a przewoźnik podaje terminy kiedy może podstawić kontener.
   Sposób załadunku i wymogi jakie ma spełniać kontener oraz środek transportu ustala pracownik Wnioskodawcy.
   Dla dostaw w Turcji własność przechodzi z pośrednika na ostatniego odbiorcę po dostarczeniu towaru.
   Z dokumentu celnego wynika tożsamość towaru wysyłanego. Dokument IE 599 zawiera niepowtarzalny numer zgłoszenia celnego którego dotyczy. W tym dokumencie jest także wskazany numer faktury, której ten komunikat dotyczy. Na fakturze są wymienione wszystkie towary których eksport dotyczy.
2. W odniesieniu do możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów na rzecz Pośrednika, w przypadku gdy dostawa między Pośrednikiem a finalnym odbiorcą odbywać się będzie na warunkach FCA lub EXW Wnioskodawca przedstawił następujący opis sprawy:
   Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest producentem i dystrybutorem systemów instalacyjnych z tworzyw sztucznych dla budownictwa mieszkaniowego, komercyjnego i infrastrukturalnego. Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i zarejestrowanym do celów VAT w Polsce.
   W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje sprzedaży swoich towarów do podmiotów zlokalizowanych poza Unią Europejską (dalej: „Pośrednik”). Towary te są przedmiotem dalszej odprzedaży dokonywanej już przez Pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy, także z siedzibą w kraju nienależącym do Unii Europejskiej, przykładowo: Zjednoczone Emiraty Arabskie, Katar, Arabia Saudyjska, Egipt, Uganda, Malediwy, Australia.
   W warunkach handlowych Wnioskodawca uzgodnił z Pośrednikiem, iż własność zamówionych towarów przechodzi na niego z momentem dokonania odprawy celnej tych towarów.
   Pośrednik zleca Wnioskodawcy wysyłkę zakupionych towarów bezpośrednio z Polski do kraju gdzie jest zlokalizowany ostateczny nabywca.
   Dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Pośrednika jest zrealizowana na zasadach FCA siedziba Wnioskodawcy. Natomiast Pośrednik zasadniczo uzgadnia z finalnym odbiorcą warunki dostawy EXW lub FCA.
   Formuła FCA (Free Carrier) ze zbioru reguł handlowych Incoterms 2010 wiąże się z tym, że sprzedający (czyli Wnioskodawca) ma przekazać wytworzony przez siebie lub wcześniej zakupiony towar przewoźnikowi, którego wybrał kontrahent Pośrednika czyli finalny odbiorca. Oznacza to, że gestię transportową posiada tutaj finalny nabywca, a nie Pośrednik.
   Wnioskodawca może dokonać jedynie następujących czynności, w zależności od transakcji:
   1. przygotowanie towaru do wysyłki,
   2. potwierdzenie dostępności towaru,
   3. przygotowanie faktur i packing list,
   4. w razie potrzeby – przygotowanie przepakowania weekendowego towaru przez magazyn,
   5. potwierdzenie termin załadunku bądź uzgodnienie innego ze spedytorem,
   6. dokonuje we własnym imieniu i na własną rzecz odprawy celnej eksportowej towarów.
   To finalny odbiorca ma obowiązek i prawo do zorganizowania transportu. Wyznacza zatem przewoźnika, negocjuje z nim stawkę przewozową, podpisuje umowę. Jeżeli strony kontraktu jako warunki dostawy wskazały formułę FCA, to sprzedający ma obowiązek przekazać towar przewoźnikowi w umówionym dniu i miejscu – w analizowanym stanie faktycznym – siedziba Wnioskodawcy. Po załadunku towaru na środek transportu Wnioskodawca jest obowiązany dokonać odprawy celnej eksportowej towarów.
   Wnioskodawca dokonując zgłoszeń eksportowych w transakcjach trójstronnych postępuje zgodnie z wytycznymi Izby Celnej, które potwierdziły prawidłowość następujących danych wskazanych przez Wnioskodawcę w zgłoszeniu celnym:
   1. w polu nr 2 zgłoszenia jako eksporter występuje Wnioskodawca,
   2. w polu nr 8 wpisany jest faktyczny odbiorca towaru, tj. podmiot spoza UE, który figuruje jako odbiorca na fakturze wystawionej przez Pośrednika,
   3. w polu nr 44 po kodzie N-380 wskazane są zawsze numery dwóch faktur, tj. tej zawartej między Wnioskodawcą a Pośrednikiem oraz pomiędzy Pośrednikiem a finalnym odbiorcą spoza UE.
   Wartość wskazana w zgłoszeniu celnym oraz warunki transportu podawane są na podstawie wartości faktury ostatecznej, tj. tej pomiędzy Pośrednikiem, a finalnym odbiorcą z siedzibą poza Unią Europejską. Podsumowując, to Wnioskodawca jako pierwszy sprzedający Pośrednikowi towary dokonuje odpowiedniej procedury wywozu towarów z Polski poza obszar Unii Europejskiej do ostatecznego nabywcy wskazanego na fakturze przez Pośrednika, który nabywa przedmiotowe towary na podstawie transakcji sprzedaży dokonanej przez Pośrednika na rzecz tego ostatecznego nabywcy.
   Faktura sprzedaży towarów wystawiana przez Wnioskodawcę wskazuje jako kupującego Pośrednika oraz miejsce dostawy towaru – siedzibę podmiotu będącego ostatecznym nabywcą towaru.
   W dokumentach SAD potwierdzających procedurę wywozu towarów z Polski, Wnioskodawca jest wpisany jako eksporter, a jako nabywca wskazany jest ostateczny odbiorca towaru, tj. podmiot, który nabywa towary od Pośrednika. W polu nr 17 SAD Wnioskodawca wskazuje, iż krajem przeznaczenia wywożonych towarów jest kraj właściwy dla siedziby finalnego nabywcy. Wskutek tak przeprowadzonej procedury wywozu z Polski (w polskim urzędzie celnym) Wnioskodawca otrzymuje komunikaty IE 599, w których jako eksporter zawsze wskazywany jest Wnioskodawca.
   Zasadniczo przedmiotem transakcji są różnego rodzaju kształtki z tworzyw sztucznych (trójniki, redukcje, złączki, leje spustowe, kolana itp. klasyfikowane do kodu CN 39174000), towary z tworzyw sztucznych (kinety, adaptery – klasyfikowane do kodu CN 39269097), rury z polipropylenu (39172210), rury z polietylenu (39172110), włazy żeliwne (73251000).
   Ponadto, należy wskazać, iż:
   1. Wyboru przewoźnika dokonuje finalny nabywca.
   2. Pracownik Wnioskodawcy po ustaleniu z magazynem dostępności i możliwości załadunku przedstawia dni kiedy można dokonać załadunku, a przewoźnik podaje terminy kiedy może podstawić kontener.
   3. Sposób załadunku i wymogi jakie ma spełniać kontener oraz środek transportu ustala pracownik Wnioskodawcy.
   Ponadto, z dokumentu celnego wynika tożsamość towaru wysyłanego. Dokument IE 599 zawiera niepowtarzalny numer zgłoszenia celnego którego dotyczy. W tym dokumencie jest także wskazany numer faktury, której ten komunikat dotyczy. Na fakturze są wymienione wszystkie towary których eksport dotyczy.
   Własność z pośrednika na ostatniego odbiorcę przechodzi w momencie wydania towarów z magazynu Wnioskodawcy.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej otrzymane przez Wnioskodawcę komunikaty IE 599 uprawniają go do wykazania dokonanej sprzedaży towarów (czyli sprzedaży realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą i Pośrednikiem) jako eksportu towarów korzystającego z 0% stawki podatku VAT?
2. Czy w tak opisanym stanie faktycznym, gdy Pośrednik dla transakcji z finalnym odbiorcą stosuje warunki dostawy FCA lub EXW to, czy otrzymany przez Wnioskodawcę komunikat IE 599 uprawnia go do wykazania dokonanej sprzedaży towarów (czyli sprzedaży realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą i Pośrednikiem) jako eksportu towarów, korzystającego z 0% stawki podatku VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawidłowe jest uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika stanowi eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką 0% VAT.

W opinii Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym transakcja stanowi transakcję łańcuchową. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów nie wysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy VAT – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy VAT – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
   
   

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy VAT (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów do Pośrednika, który następnie sprzedaje towar do odbiorcy końcowego, będącego też podmiotem zlokalizowanym poza Unią Europejską.

Firma spedycyjna jest wskazywana przez Pośrednika i jednocześnie to Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

1. przygotowanie towaru do wysyłki,
2. potwierdzenie dostępności towaru,
3. przygotowanie faktur i packing list,
4. w razie potrzeby – przygotowania przepakowania weekendowego towaru przez magazyn,
5. potwierdzenie terminu załadunku bądź uzgodnienie innego za spedytorem,
6. dokonuje we własnym imieniu i na własną rzecz odprawy celnej eksportowej towarów.
   
   

W tym miejscu należy wskazać, że przez pojęcie „organizacji” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

W przedmiotowej sprawie należy uznać, iż to Wnioskodawca odpowiada za wszelkie czynności związane z organizacją transportu i wykonaniem szeregu kluczowych funkcji z nim związanych. Zatem to Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów będących przedmiotem dostawy.

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczególne zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy VAT.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy VAT, ponieważ jak wskazano w opisie sprawy, organizatorem transportu jest Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), a nie nabywca, który dokonuje również dostawy towarów (Pośrednik).

Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka tub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca organizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium kraju poza Unią Europejską należy stwierdzić, że transakcja „ruchoma” przyporządkowana jest dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. Z kolei dostawa realizowana pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą końcowym (spółką prawa norweskiego) jest dostawą „nieruchomą”.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy VAT – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych tub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

• jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
  
  

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu dostawy towarów jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1. ma miejsce dostawa towarów wysyłanych tub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2. wywóz towarów musi byt potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
   
   

Niespełnienie jakiegokolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy ustawy VAT nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy VAT, w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz).

Ponownie należy wskazać, że jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, to Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport z terytorium Polski na terytorium poza Unią Europejską, zatem to Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów będących przedmiotem dostawy.

Natomiast w związku z tym, że wywozu towarów dokonuje Wnioskodawca, został spełniony warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT (eksport bezpośredni).

Jednak, aby spełniona została definicja eksportu w myśl ww. przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i, że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Na podstawa art. 41 ust. 6a ustawy VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
   
   

Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę należy stwierdzić, że eksportem towarów jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 ustawy VAT, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca posiada dokument IE 599 „potwierdzenie wywozu”, w którym to dokumencie Wnioskodawca wskazany jest jako eksporter.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika – gdy towar wysyłany jest bezpośrednio do odbiorcy końcowego z kraju poza Unię Europejską – stanowi eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%, ponieważ Wnioskodawca posiada stosowny dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Ad. 2

Wnioskodawca jest zdania, iż także w sytuacji gdyby w opisanym stanie faktycznym Pośrednik dla transakcji z finalnym odbiorcą zmieniłby swoje warunki dostawy na FCA lub EXW, to otrzymany przez Wnioskodawcę komunikat IE 599 uprawnia go do wykazania dokonanej sprzedaży towarów (czyli sprzedaży realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą i Pośrednikiem) jako eksportu towarów korzystającego z 0% stawki podatku VAT.

Uzasadnienie jest analogiczne jak zaprezentowane w punkcie 1 powyżej. W opinii Wnioskodawcy, zmiana warunków dostawy na linii Pośrednik – finalny odbiorca nie zmienia faktu, iż w analizowanej sprawie to Wnioskodawca organizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium kraju poza Unią Europejską. W konsekwencji nadal transakcja „ruchoma” przyporządkowana jest dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. Z kolei dostawa realizowana pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą końcowym (spółką prawa norweskiego) jest dostawą „nieruchomą”.

Zatem przy wskazaniu, iż Wnioskodawca posiada dokument IE 599 „potwierdzenie wywozu”, w którym to Wnioskodawca wskazany jest jako eksporter, to należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika – gdy towar wysyłany jest bezpośrednio do odbiorcy końcowego z kraju poza Unię Europejską – stanowi eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%, ponieważ Wnioskodawca posiada stosowny dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca jest zdania, iż także w sytuacji gdyby w opisanym stanie faktycznym Pośrednik dla transakcji z finalnym odbiorcą zastosowałby warunki dostawy na FCA lub EXW to otrzymany przez Wnioskodawcę komunikat IE 599 uprawnia go do wykazania dokonanej sprzedaży towarów (czyli sprzedaży realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą i Pośrednikiem) jako eksportu towarów korzystającego z 0% stawki podatku VAT.

W opinii Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym transakcja stanowi transakcję łańcuchową. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy VAT – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy VAT – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
   
   

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy VAT (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów do Pośrednika, który następnie sprzedaje towar do odbiorcy końcowego, będącego też podmiotem zlokalizowanym poza Unią Europejską.

Firma spedycyjna jest wskazywana przez finalnego nabywcę i jednocześnie to Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

1. przygotowanie towaru do wysyłki,
2. potwierdzenie dostępności towaru,
3. przygotowanie faktur i packing list,
4. w razie potrzeby – przygotowanie przepakowania weekendowego towaru przez magazyn,
5. potwierdzenie termin załadunku bądź uzgodnienie innego ze spedytorem,
6. dokonuje we własnym imieniu i na własną rzecz odprawy celnej eksportowej towarów.
   
   

W tym miejscu należy wskazać, że przez pojęcie „organizacji” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

W przedmiotowej sprawie należy uznać, iż to Wnioskodawca odpowiada za wszelkie czynności związane z organizacją transportu i wykonaniem szeregu kluczowych funkcji z nim związanych. Zatem to Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów będących przedmiotem dostawy.

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy VAT.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy VAT, ponieważ jak wskazano w opisie sprawy, organizatorem transportu jest Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), a nie nabywca.

Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca organizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium kraju poza Unią Europejską należy stwierdzić, że transakcja „ruchoma” przyporządkowana jest dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. Z kolei dostawa realizowana pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą końcowym (spółka prawa norweskiego) jest dostawą „nieruchomą”.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy VAT – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

• jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
  
  

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1. ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2. wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
   
   

Niespełnienie jakiegokolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy ustawy VAT nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy VAT, w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz).

Ponownie należy wskazać, że jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, to Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport z terytorium Polski na terytorium poza Unią Europejską, zatem to Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów będących przedmiotem dostawy.

Natomiast w związku z tym, że wywozu towarów dokonuje Wnioskodawca, został spełniony warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT (eksport bezpośredni).

Jednak, aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i, że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy VAT – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
   
   

W opinii Wnioskodawcy, zmiana warunków dostawy na linii Pośrednik – finalny odbiorca nie zmienia faktu, iż w analizowanej sprawie to Wnioskodawca organizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium kraju poza Unią Europejską. W konsekwencji nadal transakcja „ruchoma” przyporządkowana jest dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. Z kolei dostawa realizowana pomiędzy Pośrednikiem a odbiorcą końcowym jest dostawą „nieruchomą”.

Zatem przy wskazaniu, iż Wnioskodawca posiada dokument IE 599 „potwierdzenie wywozu”, w którym to Wnioskodawca wskazany jest jako eksporter to należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika – gdy towar wysyłany jest bezpośrednio do odbiorcy końcowego z kraju poza Unią Europejską – stanowi eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%, ponieważ Wnioskodawca posiada stosowny dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
   
   

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać – w ślad za Wnioskodawcą – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu – zasadniczo o nieprzerwanym charakterze – pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych