2018.04.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.153.2018.1.AG
z 26 kwietnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania różnic kursowych w związku z pobraniem i zapłatą podatku u źródła (pytanie nr 5) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu rozpoznania różnic kursowych w związku z nabyciem licencji na programy telewizyjne lub filmy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółka kapitałową i zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającą w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nadawania filmów i programów telewizyjnych, w tym: seriali, telenoweli, animacji, generującą przychody podatkowe.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca nabywa licencje uprawniające ją do emisji filmów i programów telewizyjnych przez okres trwania licencji. Spółka nabywa przedmiotowe licencje na podstawie umów licencyjnych zawieranych m.in. z zagranicznymi podmiotami (studiami telewizyjnymi, filmowymi itd.) na emisję filmów i programów telewizyjnych. Umowa zawierana z danym podmiotem dotyczy zazwyczaj szeregu filmów lub programów telewizyjnych, tj. pakietu licencji.

W większości przypadków zawarcie umowy licencyjnej jest dokumentowane w formie podpisania z kontrahentem umowy w formie pisemnej (tzw. umowa w wersji długiej według stosowanej przez Spółkę wewnętrznej terminologii). Umowa w wersji długiej jest zazwyczaj podpisywana w następstwie wcześniejszych ustaleń (tzw. umowa w wersji krótkiej według stosowanej przez Spółkę wewnętrznej terminologii). Umowa w wersji krótkiej zawiera zgodę kontrahenta na wykorzystywanie licencji przez Spółkę oraz podstawowe warunki umowy w tym tytuły nabywanych licencji, ich ceny i okresy licencji. Umowa w wersji krótkiej może przyjąć formę memorandum (tzw. deal memo), korespondencji e-mail z kontrahentem lub inną formę dokumentu ustaloną z danym dostawcą licencji. Zatem, w większości przypadków, w których dochodzi do zawarcia umowy w wersji krótkiej, Spółka dokumentuje następnie ustalenia między stronami podpisując umowę w formie pisemnej, tj. umowę w wersji długiej.

Za datę zawarcia umowy licencyjnej Spółka uważa datę wskazaną w komparycji (niezależnie od tego czy jest to umowa w wersji długiej czy w krótkiej). Natomiast w przypadku braku wskazania daty w komparycji, Spółka uznaje za datę zawarcia umowy późniejszą datę złożenia podpisów przez przedstawicieli stron umowy. Z kolei, w przypadku braku jakiejkolwiek daty, za datę zawarcia umowy Spółka przyjmuje datę wpływu do siedziby Spółki podpisanej umowy w wersji długiej/wpływu akceptacji warunków umowy (w tym w formie e-mail) w wersji krótkiej przez kontrahenta.

Umowy licencyjne zawierane przez Wnioskodawcę co do zasady przewidują, że płatności za poszczególne pakiety licencji będą dokonywane w ratach, a kontrahenci wystawiają na Telewizję faktury na poszczególne raty wynikające z umów.

Umowy licencyjne nie zawierają przypisania poszczególnych płatności (rat) do cen poszczególnych licencji, lecz poszczególne części wynagrodzenia są określone w umowach licencyjnych jako raty na poczet łącznej ceny całego pakietu licencji objętego daną umową. Nierzadko zgodnie z harmonogramem w umowach licencyjnych pierwsze faktury wystawiane są przez kontrahentów już po rozpoczęciu okresu użytkowania części licencji.

W przypadku części umów kontrahenci do wystawianych faktur załączają specyfikację, z której wynika jakie filmy/programy telewizyjne są objęte daną fakturą. Natomiast w przypadku większości umów faktury nie zawierają takiej specyfikacji.

Przy tym Spółka pragnie podkreślić, że załączenie specyfikacji do faktury leży w gestii kontrahenta. W związku z tym, że kontrahenci są często globalnymi liderami w zakresie produkcji filmów i programów telewizyjnych (np. (…), (…)), to kontrahenci mają dominującą pozycję negocjacyjną. W konsekwencji, Spółka przystępuje do umów w kształcie zaproponowanym przez kontrahentów i nie jest w stanie wymóc na kontrahentach stosownych zapisów umownych obligujących ich do zmiany umów czy też załączenia specyfikacji do faktur.

W momencie zawarcia umowy licencyjnej licencje, do których Spółka nie nabyła jeszcze praw do emisji (tj. nie rozpoczął się jeszcze okres, w którym Spółka może emitować dany program lub film), będą prezentowane w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe czynne.

Następnie, w zależności od okresu poszczególnych licencji, Spółka w momencie ustalonej w umowie daty rozpoczęcia okresu poszczególnych licencji (tzw. uruchomienie licencji) ujmować będzie je jako wartości niematerialne i prawne (dalej: „Licencje-WNiP”) bądź jako zapasy – w przypadku licencji o okresie używania do jednego roku (dalej: „Licencje-Zapasy”), które następnie rozliczane będą w kosztach podatkowych (w przypadku Licencji-WNiP poprzez odpisy amortyzacyjne).

Faktury wystawiane przez kontrahentów na Spółkę na poczet rat wynagrodzenia za cały pakiet licencji (nieprzypisane do konkretnych licencji w ramach pakietu) księgowane są przez Spółkę na koncie zobowiązań. Z kolei przyszłe (niezafakturowane jeszcze przez kontrahentów) raty prezentowane są co do zasady jako rozliczenia międzyokresowe bierne lub dostawy niefakturowane.

W związku z tym, że umowy licencyjne zawierane są przez Spółkę zasadniczo z kontrahentami zagranicznymi, wartości licencji za poszczególne filmy lub programy w umowach licencyjnych, jak również odpowiednio kwoty faktur wystawianych przez kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową, wyrażane są co do zasady w walutach obcych, a Wnioskodawca dokonuje zapłaty za przedmiotowe faktury również w walutach obcych (w niektórych przypadkach umowa z danym kontrahentem może przewidywać możliwość zapłaty w PLN, przy czym sytuacje gdy Spółka dokonuje zapłaty faktur w PLN nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku). Ponadto, zdarza się również, że Spółka zawiera także z kontrahentami polskimi umowy licencyjne, w których opłaty licencyjne wyrażone są w walucie obcej (a Spółka również dokonuje ich uregulowania w walucie obcej). W konsekwencji, Spółka dla celów rachunkowych oraz podatkowych dokonuje przeliczenia kosztów licencji na złote oraz rozpoznaje różnice kursowe związane z zapłatą faktur wystawionych przez kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową. Mając na uwadze, że rozpoczęcie okresu obowiązywania licencji następuje w oderwaniu od faktur wystawianych na poczet rat za cały pakiet licencji i nierzadko występuje sytuacja, w której licencje na poszczególne filmy i programy są oddawane do używania (rozpoczyna się okres trwania licencji) jeszcze przed wystawieniem faktury przez kontrahenta, Spółka uznaje umowę licencyjną (w wersji długiej lub krótkiej) jako dowód księgowy stanowiący podstawę do ujęcia kosztów licencji w księgach i w tym momencie, jak wskazała powyżej, co do zasady ujmuje wartość poszczególnych licencji w ramach pakietu na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych (przed przeksięgowaniem ich w momencie uruchomienia danej licencji na konto Licencji-WNiP albo Licencji-Zapasów). Odpowiednio, dla celów podatkowych, Spółka rozważa stosowanie do przeliczenia kosztów licencji na poszczególne filmy lub programy, których wartość wyrażona jest w umowie licencyjnej w walucie obcej, kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zawarcie umowy (umowy w wersji długiej albo umowy wersji krótkiej, w zależności od kontrahenta; Spółka zamierza stosować kurs z daty zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku, gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta; natomiast, w większości przypadków, na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej i w takich przypadkach Spółka przyjmuje datę zawarcia umowy w tej formie jako datę zawarcia umowy licencyjnej; dalej: „Dzień zawarcia umowy”).

Dla potrzeb podatku CIT spółka rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej tj. na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Obecnie Spółka rozważa zmianę modelu rozliczania różnic kursowych dla potrzeb CIT, który będzie się opierał na następujących założeniach:

do przeliczenia wartości licencji (Licencji-WNiP, Licencji-Zapasów) z wartości określonej w walucie obcej w umowie na złote, tj. wartości kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, stosowany będzie jeden kurs dla wszystkich licencji objętych daną umową – kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy,

różnica kursowa w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT będzie rozpoznawana pomiędzy wyżej wymienionym kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur,

każda wpłata (faktura) będzie zaliczana chronologicznie (tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) na wartość poszczególnych licencji pakietu objętego danego umową (w związku z tym, że raty stanowią wpłaty na poczet całego pakietu), tj. różnica kursowa powstała na zapłacie raty na poczet całego pakietu będzie alokowana na licencje z danego pakietu w kolejności ich uruchamiania (jeżeli otrzymana faktura kontrahenta zawierać będzie specyfikację przypisującą kwotę do zapłaty do konkretnych licencji, Spółka przyporządkuje zapłatę tej faktury do tych licencji),

różnice kursowe alokowane jak powyżej do wartości Licencji-WNiP i zrealizowane do momentu oddania danej Licencji-WNiP do używania będą alokowane do wartości początkowej tej Licencji-WNiP, natomiast różnice kursowe alokowane do pozostałych licencji, tj. Licencji-WNiP już oddanych do używania oraz do Licencji-Zapasów, będą odniesione bezpośrednio w wynik podatkowy.

Dla przedstawienia pełnego obrazu zdarzenia przyszłego, Spółka zwraca uwagę, iż w przypadku płatności licencyjnych dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, Spółka pobiera i odprowadza do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) od wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów należności licencyjnych (obliczony zgodnie z ustawą o CIT oraz przy uwzględnieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). A zatem kwota przekazywana bezpośrednio kontrahentom z tytułu nabytych licencji jest pomniejszana o pobrany podatek. Tym samym, zryczałtowany podatek dochodowy zmniejsza zobowiązanie wobec kontrahenta oraz zwiększa zobowiązanie wobec urzędu skarbowego. Spółka ujmuje zryczałtowany podatek dochodowy na koncie zobowiązań według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Po dokonaniu zapłaty na rzecz kontrahenta ustalana jest kwota zryczałtowanego podatku dochodowego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pobór podatku w dniu zapłaty faktury kontrahenta (Spółka uznaje, że przychód zagranicznego podatnika powstaje w momencie wypłaty należności dla potrzeb poboru podatku, a zatem podstawa przeliczenia poboru podatku oraz kurs faktycznie zastosowany do poboru podatku to kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypłatę).

Podsumowując, w zakresie części „netto” Spółka rozpoznaje różnicę kursową w odniesieniu do kursu faktycznie zastosowanego właściwego dla sposobu dokonania zapłaty na rzecz danego kontrahenta np. kurs zakupu od banku waluty w celu zapłaty kontrahentowi – tak w przypadku kontrahentów zagranicznych, jak i polskich (dalej: „Kursy faktycznie zastosowane”); natomiast dla części zobowiązania wobec kontraktów zagranicznych stanowiącej równowartość podatku u źródła (regulowanej w formie poboru podatku) Spółka dla potrzeb podatkowych nie rozpoznaje różnicy kursowej na zapłacie podatku u źródła.

Dla kompletności opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie poinformować, że od strony technicznej, w rozważanym modelu, w którym to różnica kursowa w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT będzie rozpoznawana pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur, księgowanie poszczególnych kwot składających się na różnice kursowe będzie przebiegało w następujących etapach:

zaksięgowanie kwot różnic kursowych w części przypadającej pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury; różnice kursowe rozliczane są chronologicznie, tj. wg kolejności uruchomienia na poszczególne licencje w ramach pakietu objętego daną umową i rozpoznawane dla celów kalkulacji podatkowej w dniu zapłaty poszczególnych rat licencyjnych (tj. wraz z pozostałą częścią różnic kursowych w pkt 2) o ile dana faktura kontrahenta nie zawiera specyfikacji pozwalającej na bezpośrednie przypisanie;
zaksięgowanie części różnic kursowych przypadających pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury a Kursami faktycznie zastosowanymi do uregulowania faktury, tj. kursem faktycznie zastosowanym do zapłaty części „netto” zobowiązania na rzecz kontrahenta oraz rozliczanych chronologicznie (tj. wg kolejności uruchomienia) na poszczególne licencje w ramach pakietu objętego daną umową bądź też, jeżeli specyfikacja do faktury otrzymanej od kontrahenta na to pozwala – rozliczanych bezpośrednio na licencje wskazane w specyfikacji.

Podsumowując, w ramach rozważanego przez Spółkę podejścia różnice kursowe powstałe na zapłacie będą alokowane (w oparciu o chronologię tj. kolejność uruchamiania licencji objętych daną umową na pakiet licencji) do poszczególnych licencji, w szczególności będą korygować wartość licencji nieoddanych jeszcze do używania, które są zaksięgowane na koncie RMK czynnych (i następnie rozliczane w kosztach podatkowych w ramach amortyzacji ich wartości początkowej), bądź też, jako dotyczące Licencji-WNiP oddanych już do używania lub Licencji-Zapasów, będą rozpoznawane bezpośrednio w rachunku podatkowym odpowiednio jako przychody lub koszty podatkowe.

W związku ze sposobem rozpoznawania różnic kursowych dla potrzeb CIT rozważanym w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zdecydowała się potwierdzić przewidywane przez nią aspekty podatkowe w drodze uzyskania interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z nabyciem licencji na program telewizyjny lub film Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową, w części w jakiej zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji:
1. na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź
2. w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty do poszczególnych licencji – chronologicznie, tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową?
W jaki sposób Spółka powinna przypisać płatności do poszczególnych licencji w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty, jeżeli kilka licencji jest uruchamianych w tym samym dniu, a kwota pozostająca do przyporządkowania z faktury jest mniejsza od sumy wartości takich licencji, tj. w szczególności czy przedmiotowe przypisanie powinno nastąpić według:
1. kolejności wymienienia przedmiotowych licencji w umowie albo
2. przypisania proporcjonalnego (tzn. proporcjonalnie do wartości przedmiotowych licencji w umowie), czy też
3. kolejności inwentarzowej, tj. kolejności przyjętej w księgach pomocniczych prowadzonych przez Spółkę dla wartości niematerialnych i prawnych (która zasadniczo opiera się na kolejności alfabetycznej z możliwymi wyjątkami)?
Czy dla potrzeb rozliczania różnic kursowych za koszt poniesiony w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT Spółka może przyjąć koszt udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej albo umowy w wersji długiej, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:
1. udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta;
2. udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji długiej, w przypadku gdy na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej?
Czy Spółka powinna różnicę kursową związaną z zakupem pakietu licencji:
1. jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania (tj. której okres licencji jeszcze się nie rozpoczął) zaksięgowanej na koncie RMK czynnych – odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych);
2. jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania (tj. której okres licencji już się rozpoczął) lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu – rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury)?
Czy Spółka nie powinna rozpoznawać różnicy kursowej dla celów podatkowych w zakresie, w którym wygaśnięcie zobowiązania wobec kontrahenta następuje w drodze poboru podatku u źródła?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 w zakresie braku powstania różnic kursowych w związku z pobraniem i zapłatą podatku u źródła. W pozostałym zakresie (pytania nr 1, 2, 3 i 4) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna rozpoznawać różnicy kursowej dla celów podatkowych w zakresie, w którym wygaśnięcie zobowiązania wobec kontrahenta następuje w drodze poboru podatku u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do konieczności pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego mamy do czynienia z sytuacją, że inny podmiot realizuje przychód (jest podatnikiem), a inny podmiot – Spółka (Wnioskodawca) ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego (jest płatnikiem). Część wynagrodzenia wynikająca z faktur nie jest zatem wypłacana kontrahentowi jej równowartość wyrażona w złotych (przeliczona według kursu waluty określonego zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT) jest przekazywana jako podatek należny od jego przychodów na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Skoro zatem płatność zryczałtowanego podatku dochodowego, jest dokonywana w walucie polskiej, nie może zostać uznana za zapłatę kosztu wyrażonego w walucie obcej, a tym samym skutkować powstaniem podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Podatkowe różnice kursowe, co do zasady mają bowiem charakter kasowy, co oznacza że ujmowane są w przychodach (różnice dodatnie) bądź kosztach uzyskania przychodów (różnice ujemne) w momencie ich realizacji, czyli w przypadku różnic kursowych o których mowa we wniosku (tzw. różnice transakcyjne), w momencie dokonania zapłaty.

Podsumowując, Spółka nie powinna rozpoznawać różnicy kursowej dla celów podatkowych w zakresie, w którym wygaśnięcie zobowiązania wobec kontrahenta następuje w drodze poboru podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością nabywa licencje uprawniające Wnioskodawcę do emisji filmów i programów telewizyjnych przez okres trwania licencji. Spółka nabywa przedmiotowe licencje na podstawie umów licencyjnych zawieranych m.in. z zagranicznymi podmiotami na emisję filmów i programów telewizyjnych. Umowy licencyjne zawierane przez Wnioskodawcę co do zasady przewidują, że płatności za poszczególne pakiety licencji będą dokonywane w ratach, a kontrahenci wystawiają na Wnioskodawcę faktury za poszczególne raty wynikające z umów. Wartości licencji jak również odpowiednio kwoty faktur wystawianych przez kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową, wyrażane są co do zasady w walutach obcych, a Wnioskodawca dokonuje zapłaty za przedmiotowe faktury również w walutach obcych. W związku z zapłatą za licencje w walutach obcych Spółka rozpoznaje różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „updop”). Ponadto, w związku z zapłatą wynagrodzenia za licencje zagranicznym kontrahentom, Spółka zobowiązana jest również do pobrania i zapłaty na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, wyznaczającego zakres niniejszej interpretacji, dotyczą obowiązku rozpoznania różnic kursowych w związku z pobraniem i zapłatą podatku u źródła. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości rozpoznania różnic kursowych z tego tytułu, gdyż płatność podatku u źródła dokonywana jest w walucie polskiej, a nie obcej.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowagi w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że księgi rachunkowe prowadzone są w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a updop, ewentualne powstanie różnic kursowych w przedmiotowej sprawie może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a updop.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2 pkt 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Na mocy art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty – tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Aby jednak różnice kursowe mogły zostać uznane w tym przypadku za zrealizowane, oprócz określenia dnia poniesienia kosztu należy również określić datę zapłaty danej należności w walucie obcej. Wobec powyższego, różnice kursowe powstaną każdorazowo w momencie zapłaty należności w walucie obcej.

Jak wynika z powyższego, dzień zapłaty kwot wynikających z faktur na rzecz kontrahenta to dzień wypłaty na jego rzecz należności w walucie obcej. W tym samym dniu następuje również pobór przez Spółkę – jako płatnika – zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

Zauważyć należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów ustala się w sposób zryczałtowany – według procentowej stawki do uzyskanych przychodów (tzw. zryczałtowany podatek dochodowy „źródła”). Wysokość stawki uzależniona od rodzaju przychodów i postanowień konkretnej urnowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, bowiem przepisy cyt. art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 21 ust. 2 updop).

Regulacje art. 21 updop oznaczają, że opodatkowanie przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów. Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Należy podkreślić w tym miejscu, że zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepis art. 26 ust. 1 updop jest przepisem regulującym kwestie związane z poborem i wpłatą podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu określonych źródeł dochodów i usług oraz od rezydentów z tytułu dochodów z dywidend i innych z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc na mocy art. 26 ust. 1 updop podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przepis ten zatem ustanawia po stronie płatnika obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku „w dniu dokonania wypłaty”. Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Tak więc nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 updop stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do konieczności pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego mamy do czynienia z sytuacją, że inny podmiot realizuje przychód (jest podatnikiem), a inny podmiot – Spółka (Wnioskodawca) ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego (jest płatnikiem).

Część wynagrodzenia wynikająca z faktur nie jest zatem wypłacana kontrahentowi – jej równowartość wyrażona w złotych (przeliczona według kursu waluty określonego zgodnie z art. 12 ust. 2 updop) jest przekazywana jako podatek należny od jego przychodów na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Skoro zatem płatność zryczałtowanego podatku dochodowego jest dokonywana w walucie polskiej, nie może zostać uznana za zapłatę kosztu wyrażonego w walucie obcej, a tym samym skutkować powstaniem podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 updop. Podatkowe różnice kursowe, co do zasady mają bowiem charakter kasowy, co oznacza że ujmowane są w przychodach (różnice dodatnie) bądź kosztach uzyskania przychodów (różnice ujemne) w momencie ich realizacji, czyli w przypadku różnic kursowych o których mowa we wniosku (tzw. różnice transakcyjne), w momencie dokonania zapłaty. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie może rozpoznawać podatkowych różnic kursowych w związku z pobraniem i zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego na konto właściwego urzędu skarbowego, gdyż zapłata ta nie nastąpi w walucie obcej.

Podsumowując, Spółka nie ma możliwości rozpoznania różnic kursowych w związku z pobraniem i zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego z uwagi na to, że zapłata tego podatku na konto urzędu skarbowego nastąpi nie w walucie obcej, lecz w walucie polskiej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, jest prawidłowe.

Organ w niniejszej sprawie nie odniósł się natomiast do kwestii dokumentowania kosztów na podstawie zawartych umów w formie długiej i krótkiej oraz na podstawie faktur dla celów rozpoznania różnic kursowych, jak również do sposobu rachunkowego księgowania różnic kursowych. Kwestie prawidłowego dokumentowania wynikają bowiem z innych ustaw, w tym przypadku z przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, jedynie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin