Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK
z 16 maja 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) na wezwanie znak: 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.1.AK z dnia 6 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie akcji pracowniczych organizowanym przez spółkę mającą siedzibę we Francji– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie akcji pracowniczych organizowanym przez spółkę mającą siedzibę we Francji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki S.A. (dalej "Spółka"), która jest jedną z największych firm budowlanych w Polsce. Spółka jest częścią grupy kapitałowej, na której czele stoi spółka kapitałowa z siedzibą we Francji (dalej "Akcjonariusz"). Akcjonariusz jest właścicielem ponad 99% akcji w Spółce i przysługuje mu ponad 99% praw głosu z akcji w Spółce na zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki. Akcje Akcjonariusza są przedmiotem obrotu na francuskiej giełdzie oraz stanowią papiery wartościowe.

Pracownicy Spółki (w tym Wnioskodawca) uczestniczą w programie akcji pracowniczych (dalej "Program"). Program polega na możliwości zakupu przez wszystkich pracowników spółek zależnych Akcjonariusza akcji Akcjonariusza na preferencyjnych warunkach. Zasady opisane poniżej w odniesieniu do pracowników Spółki/osób uprawnionych dotyczą w równym stopniu również Wnioskodawcę.

Osiągnięcie przez pracowników Spółki głównych korzyści w ramach Programu w postaci otrzymania darmowych akcji Akcjonariusza uzależnione będzie od spełnienia przez nich określonych warunków, w tym m.in. warunku utrzymywania wcześniej nabytych odpłatnie akcji przez 3 lata i pozostawania w tym okresie pracownikiem Spółki. Wdrożenie Programu ma zatem na celu realizowanie korzyści ekonomicznych i biznesowych Spółki. Przyznanie pracownikom akcji na zasadach określonych w Programie ma przyczynić się do ściślejszego i długoterminowego związania pracowników ze Spółką poprzez zagwarantowanie im możliwości realizacji świadczenia po upływie 3 lat pod warunkiem ciągłego zatrudnienia w Spółce. Program również pozwala na pośrednie powiązanie wartości majątku i dochodów pracownika Spółki od wyników Spółki - wyniki Spółki mają wpływ na wynik Akcjonariusza i kurs giełdowy akcji Akcjonariusza oraz na kwoty dywidend wypłacanych przez Akcjonariusza.

Program jest więc uzupełnieniem odrębnych i stosowanych przez Spółkę zasad premiowania pracowników Spółki premiami pieniężnymi. Zasady i charakter Programu są bowiem zupełnie odmienne i nakierowane na osiągnięcie innych celów niż standardowe programy premiowe (dotyczące premii pieniężnych), tj., darmowe przyznanie akcji pracownikom jest warunkowe, odsunięte w czasie i przede wszystkim brak jest, na moment przystąpienia do Programu, określonej wartości tych akcji na moment przyszłego ich darmowego przydziału. Warunkiem otrzymania darmowych akcji jest wcześniejsze odpłatne nabycie akcji i utrzymywanie ich - Program ma więc wpływ na wycenę akcji, pracownicy osiągają dochody z dywidend, a także pracownicy mają pośredni wpływ na wartość akcji. Takie skutki nie zostałyby osiągnięte w przypadku wypłaty wynagrodzenia pieniężnego.

Dodatkowo, Program został ustanowiony przez Akcjonariusza i obowiązuje w praktycznie identycznej formie w wielu jurysdykcjach, w których Akcjonariusz posiada jednostki zależne. Dowodzi to, że polskie skutki podatkowe dla ustalania ram Programu miały charakter drugorzędny, a najważniejsze znaczenie mają wspomniane korzyści o charakterze ekonomicznym, w szczególności budowanie długoterminowej lojalności pracowników.

Poniżej zostały szczegółowo opisane warunki Programu:

1. Prawo do udziału w Programie
   
   

Prawo udziału w Programie mają wszyscy pracownicy spółek zależnych Akcjonariusza, których staż pracy jest nie krótszy niż ustalone minimum (w tym pracownicy Spółki spełniający ten warunek stażu).

2. Nabycie akcji
   
   

Cena emisyjna akcji Akcjonariusza nabywanych przez osoby uprawnione jest ustalana jako średnia z cen otwarcia notowań akcji Akcjonariusza na giełdzie z 20 sesji poprzedzających określony dzień ustalenia ceny emisyjnej. Po tym dniu, przez ustalony okres, pracownicy będą wpłacali swoje środki pieniężne na zakup akcji Akcjonariusza. Akcje Akcjonariusza zostaną następnie przydzielone pracownikom. Pracownicy Spółki zapłacą pełną cenę określoną zgodnie z powyższym mechanizmem.

Nabyte akcje Akcjonariusza będą zdeponowane na rachunku w instytucji finansowej określonej Programem (na mocy umowy między tą instytucją, a Akcjonariuszem).

3. Odblokowanie akcji
   
   

Jak wspomniano, uczestnik Programu (pracownik biorący udział w Programie) nie ma prawa zbywania nabytych akcji przed upływem 3 lat od dnia ich nabycia, z wyjątkiem ściśle określonych sytuacji takich jak np. śmierć, niepełnosprawność czy rozwiązanie umowy o pracę.

Uczestnik Programu może dowolnie dysponować nabytymi akcjami po upływie 3 lat od ich nabycia, w tym je zbyć. Wcześniejsze zbycie umorzenie może nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach.

Po upływie 3 lat od nabycia akcji, akcje te są więc (według dyspozycji Uczestnika Programu) sprzedawane lub pozostają na rachunku inwestycyjnym Uczestnika Programu.

4. Darmowe Akcje
   
   

Pracownicy Spółki, którzy utrzymają akcje nabyte odpłatnie w ramach programu przez 3 lata otrzymają akcje Akcjonariusza (dalej "Darmowe Akcje"). Darmowe Akcje stanowią zwykłe akcje Akcjonariusza, będące przedmiotem obrotu giełdowego. Darmowe Akcje zostaną skupione przez Akcjonariusza, a następnie przydzielone pracownikom Spółki - Uczestnikom Programu.

Liczba Darmowych Akcji przyznanych pracownikowi Spółki jest uzależniona od liczby akcji nabytych odpłatnie przez pracownika w ramach Programu. Dokumenty Programu dokładnie wskazują algorytm opisujący liczbę przydzielanych Darmowych Akcji w zależności od liczby akcji Akcjonariusza nabytych odpłatnie (na zasadach opisanych powyżej).

Przekazanie pracownikom Spółki Darmowych Akcji jest uzależnione od spełnienia przez nich określonych warunków. Wśród nich można wymienić utrzymywanie akcji nabytych odpłatnie w ramach Programu przez 3 lata i pozostawanie w tym okresie pracownikiem Spółki. Darmowe Akcje nie zostaną przydzielone również w razie, jeśli zostanie stwierdzone opisane w dokumentach Programu naruszenie przez pracownika Spółki jego obowiązków pracowniczych.

Darmowe Akcje zostaną przekazane na własność pracownikom Spółki na podstawie uchwały akcjonariuszy Akcjonariusza. Uchwała taka, która zostanie podjęta przez akcjonariuszy Akcjonariusza, będzie uprawniała zarząd Akcjonariusza do nabycia akcji na rynku giełdowym oraz przekazania akcji bez wynagrodzenia pracownikom spółek zależnych Akcjonariusza (w tym pracownikom Spółki) zgodnie z ustaleniami programów akcyjnych (m.in. Programu opisanego w niniejszym wniosku). Uchwała nie będzie wymieniała z nazwiska pracowników Spółki uprawnionych do Darmowych Akcji, ani nie będzie wskazywała Programu z nazwy. W uchwale znajdzie się jednak odniesienie do programów akcyjnych, a więc pośrednio również Programu opisywanego w niniejszym wniosku.

W związku z otrzymaniem tych Darmowych Akcji na własność, pracownikowi będzie przysługiwało prawo wyboru co do dalszego postępowania z tymi Darmowymi Akcjami. Darmowe Akcje zostaną, zgodnie z dyspozycją pracownika:

• sprzedane w jego imieniu; w takim wypadku Darmowe Akcje będące własnością pracownika Spółki zostaną sprzedane na rynku giełdowym, a środki z tej sprzedaży zostaną przelane na rachunek bankowy wskazany przez pracownika Spółki,
  

• pozostaną na rachunku indywidualnym pracownika.
  
  

Dyspozycja w tym zakresie zostanie złożona przez pracownika Spółki bezpośrednio po lub niedługo przed przydzieleniu/przydzieleniem Darmowych Akcji.

5. Koszty Programu
   
   

Akcjonariusz obciąży Spółkę kosztami programu przypadającymi na pracowników Spółki. Na koszty te będzie składała się w szczególności wartość akcji Akcjonariusza przydzielonych pracownikom Spółki nieodpłatnie (Darmowe Akcje). Należy podkreślić, że Akcjonariusz obciąży Spółkę kosztami Darmowych Akcji, które zostały faktycznie przydzielone pracownikom i obciążenie to nastąpi dopiero w związku z przekazaniem Darmowych Akcji.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 6 marca 2018 r. Nr znak: 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.1.AK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

1. Czy program akcji pracowniczych polegający na możliwości zakupu akcji Akcjonariusza, tj. Spółki kapitałowej mającej siedzibę we Francji oraz uprawniający uczestników programu w tym Wnioskodawcę po spełnieniu określonych warunków do otrzymania darmowych akcji, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do spółki od której Wnioskodawca uprawniony jest do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
   
2. Czy warunkowe prawo uprawniające do nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu akcji pracowniczych stanowi „inne prawo majątkowe” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.
   
3. Czy warunkowe prawo uprawniające do nieodpłatnego nabycia darmowych akcji w ramach programu akcji pracowniczych jest prawem zbywalnym, czy posiada określona wartość?
   
4. Na podstawie jakiej umowy Wnioskodawca świadczy pracę na rzecz Spółki S.A. t.j. na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też innego aktu?
   
   

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie pismem z dnia 29 marca 2018 r. (data nadania 29 marca 2018 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Ad. 1. Opisany we wniosku program akcji pracowniczych polegający na możliwości zakupu akcji Akcjonariusza, tj. spółki kapitałowej z siedzibą we Francji oraz uprawniający uczestników programu do otrzymania darmowych akcji, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 37) (tu: Akcjonariusz) w stosunku do spółki, od której uczestnicy programu (w tym Wnioskodawca) otrzymują świadczenia o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 i 3. Prawo do uzyskania akcji Akcjonariusza można uznać za inne prawo majątkowe w rozumieniu art. 24 ust. 11 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma ono charakter warunkowy, gdyż uzyskanie w wyniku realizacji prawa akcji Akcjonariusza uzależnione jest od spełnienia w przyszłości określonych warunków. Dodatkowo, prawo to nie jest zbywalne. Tym samym, niemożliwe jest określenie wartości tego prawa na moment jego przydziału pracownikowi.

Ad. 4. Wnioskodawca świadczy pracę na podstawie umowy o pracę. Prawo uczestnictwa w opisanym programie wynika jedynie z łączącego Wnioskodawcę z Spółką S.A. stosunkiem pracy. Dodatkowo, Wnioskodawca został uchwałą rady nadzorczej Spółki powołany do zarządu Spółki

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku odpłatnym nabyciem akcji, które powoduje uzyskanie prawa do otrzymania w przyszłości nieodpłatnie, po spełnieniu określonych warunków, Darmowych Akcji, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód do opodatkowania?
   
2. Czy w związku z nieodpłatnym przyznaniem Wnioskodawcy Darmowych Akcji, które może nastąpić po spełnieniu przez niego określonych warunków, powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania?
   
3. Czy w związku ze sprzedażą akcji Akcjonariusza nabytych odpłatnie w ramach Programu oraz Darmowych Akcji, po stronie Wnioskodawcy powstaje dochód, o którym mowa a art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz w art. 30b ust. 1 ustawy o pdof?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o pdof stanowi, że przychodami do opodatkowania są w szczególności: wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o pdof).

Dodatkowo, ustawa o pdof wyróżnia i definiuje określone źródła przychodów. Przychody ze stosunku pracy są zdefiniowane jako "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych" (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof). Ustawa o pdof definiuje również szereg innych źródeł przychodów, np.: przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ustawy o pdof), przychody z działalności gospodarczej (art. 14 ustawy o pdof), czy przychody z innych źródeł (art. 20 ustawy o pdof). Zgodnie zaś z art. 31 ustawy o pdof, zakład pracy ma, jako płatnik, obowiązek obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o pdof, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
   
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
   

-podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przez program motywacyjny, o którym mowa powyżej, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
   
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
   

-w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Wnioskodawcę akcji Akcjonariusza będzie miało miejsce na warunkach odpowiadających warunkom rynkowym. Należy wskazać, że przedstawiony mechanizm ustalania ceny emisyjnej (średnia cen otwarć z 20 kolejnych sesji), po której dojdzie do nabycia akcji Akcjonariusza został ustanowiony, by ustalić tę cenę jak najbliżej aktualnej wartości rynkowej akcji Akcjonariusza. Z natury procesu obejmowania nowo emitowanych akcji wynika, że cena emisyjna zawsze jest ustalana przed dniem przydziału akcji i tym samym może różnić się od kursu tych akcji z dnia ich faktycznego przydziału. Należy podkreślić, że ustalona w opisany sposób cena emisyjna może być zarówno wyższa jak i niższa od kursu akcji z dnia przydziału akcji, co oznacza, że ryzyko wystąpienia takiej różnicy obciąża w równym stopniu Wnioskodawcę oraz Akcjonariusza. Dodatkowo, ustalanie ceny emisyjnej przed dniem przydziału akcji i w wartości innej niż aktualny kurs akcji jest przyjętą praktyką rynkową i jest powszechnie stosowana również, gdy akcje są obejmowane przez podmioty niepowiązane.

W konsekwencji, nabycie akcji nie prowadzi do powstania u Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (majątek Wnioskodawcy w postaci środków pieniężnych ulega zamianie na majątek w postaci akcji Akcjonariusza) i transakcja dokonywana jest na warunkach rynkowych. Zatem, operacja taka nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Również uzyskanie, w związku z odpłatnym nabyciem akcji, prawa do nieodpłatnego uzyskania Darmowych Akcji w przyszłości, co może nastąpić po spełnieniu określonych warunków, nie spowoduje powstania przychodu oraz nie będzie wiązało się z jakimikolwiek obowiązkami podatkowymi. Opisane prawo do otrzymania w przyszłości Darmowych Akcji nie jest bowiem zbywalne i, z uwagi na warunkowy charakter, nie ma określonej wartości. Zatem, w związku z uzyskaniem takiego prawa, którego realizacja może nastąpić jedynie pod pewnymi warunkami i w chwili uzyskania tego prawa nie jest pewna, nie może powstawać przychód do opodatkowania.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód do opodatkowania nie powstanie również z chwilą nieodpłatnego uzyskania Darmowych Akcji przez Wnioskodawcę.

Z art. 24 ust. 11 ustawy o pdof wprost wynika, że nabycie (objęcie) akcji spółki z siedzibą we Francji, która jest jednostką dominującą wobec Spółki, za cenę niższą od rynkowej nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 11 ustawy o pdof, przychód z tytułu nabycia powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przepis może znaleźć zastosowanie w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym. Zastosowanie tego przepisu oraz zwolnienie na jego podstawie z opodatkowania dochodu powstającego z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę Darmowych Akcji jest bowiem uzależnione od spełnienia następujących warunków:

• program motywacyjny jest utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia - ten warunek jest spełniony, gdyż w analizowanym zdarzeniu przyszłym pracownicy Spółki (w tym Wnioskodawca) będą nieodpłatnie nabywali akcje Akcjonariusza nabyte na cele Programu na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy Akcjonariusza, która upoważnia zarząd Akcjonariusza do nabycia akcji Akcjonariusza (akcje te są nabywane na rynku giełdowym) oraz ich przydziału m.in. pracownikom Spółki,
  

• emitent akcji, które są obejmowane (tu: Akcjonariusz), jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji, a istnieje obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Francją.
  
  

Podsumowując, nawet jeśli w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę akcji Akcjonariusza (Darmowych Akcji) powstanie przychód w rozumieniu ustawy o pdof, jego opodatkowanie zostanie odroczone do momentu ich zbycia na podstawia art. 24 ust. 11 ustawy o pdof.

Dodatkowo i niezależnie od art. 24 ust 11 ustawy o pdof można twierdzić, że z chwilą uzyskania Darmowych Akcji, wartość przysporzenia majątkowego, którą osiąga Wnioskodawca nie jest pewna, gdyż zależy ona od wartości akcji Akcjonariusza w przyszłości oraz od momentu zbycia Darmowych Akcji przez Wnioskodawcę. Cechą akcji jest, że generują one dochód nie w momencie ich otrzymania, lecz w przyszłości - Wnioskodawca uzyska dochód z akcji w przyszłości w postaci dywidendy lub z chwilą zbycia akcji.

Opodatkowanie nieodpłatnego nabycia Darmowych Akcji oznaczałoby, że opodatkowaniu podlega nie uzyskany jeszcze faktycznie dochód, którego faktyczne uzyskanie nie jest pewne (przyjęcie takiej tezy mogłoby więc powodować, że Wnioskodawca rozpoznałby dochód do opodatkowania, którego by faktycznie nie uzyskał). Taka teza leży więc w sprzeczności z zasadami ustawy o pdof.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nieodpłatnego nabycia Darmowych Akcji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie powstaje przychód do opodatkowania.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód, który Wnioskodawca uzyska w związku ze zbyciem akcji nabytych w ramach Programu odpłatnie oraz Darmowych Akcji w opisanym zdarzeniu przyszłym należy zakwalifikować jako dochód ze zbycia papierów wartościowych (taki dochód został wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz w art. 30b ust. 1 ustawy o pdof).

Akcje Akcjonariusza stanowią papiery wartościowe. Sprzedaż akcji Akcjonariusza spowoduje więc powstanie przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o pdof. Przepis ten mówi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ponadto, jak wskazano, Wnioskodawca z chwilą przyznania mu Darmowych Akcji stanie się ich właścicielem, a sprzedaż tych akcji zostanie dokonana w jego imieniu, przy czym przedmiotem nieodpłatnego nabycia oraz sprzedaży będą faktycznie istniejące akcje Akcjonariusza. Oznacza to, że przedmiotem sprzedaży będą akcje będącą własnością Wnioskodawcy. W konsekwencji, dochód z tej sprzedaży należy zaklasyfikować jako dochód ze zbycia papierów wartościowych, czyli dochód wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz w art. 30b ust. 1 ustawy o pdof.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla kwalifikacji dochodu ze zbycia akcji (w tym Darmowych Akcji) nie ma znaczenia fakt, że (według jednego z możliwych scenariuszy) są one zbywane bezpośrednio po ich nieodpłatnym nabyciu czy też, że zostały one nabyte odpłatnie w ramach Programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
   
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
   
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
   
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki, która częścią grupy kapitałowej, na której czele stoi spółka kapitałowa z siedzibą we Francji. Wnioskodawca uczestniczy w programie akcji pracowniczych. Program polega na możliwości zakupu przez wszystkich pracowników spółek zależnych Akcjonariusza akcji Akcjonariusza na preferencyjnych warunkach. Osiągnięcie przez pracowników Spółki głównych korzyści w ramach Programu w postaci otrzymania darmowych akcji Akcjonariusza uzależnione będzie od spełnienia przez nich określonych warunków wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Program jest więc uzupełnieniem odrębnych i stosowanych przez Spółkę zasad premiowania pracowników Spółki premiami pieniężnymi. Darmowe przyznanie akcji pracownikom jest warunkowe, odsunięte w czasie i przede wszystkim brak jest, na moment przystąpienia do Programu, określonej wartości tych akcji na moment przyszłego ich darmowego przydziału. Warunkiem otrzymania darmowych akcji jest wcześniejsze odpłatne nabycie akcji i utrzymywanie ich - Program ma więc wpływ na wycenę akcji, pracownicy osiągają dochody z dywidend, a także pracownicy mają pośredni wpływ na wartość akcji. Takie skutki nie zostałyby osiągnięte w przypadku wypłaty wynagrodzenia pieniężnego.

Akcjonariusz obciąży Spółkę kosztami programu przypadającymi na pracowników Spółki.

Program akcji pracowniczych polegający na możliwości zakupu akcji Akcjonariusza, tj. spółki kapitałowej z siedzibą we Francji oraz uprawniający uczestników programu do otrzymania darmowych akcji, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 37) w stosunku do spółki, od której uczestnicy programu (w tym Wnioskodawca) otrzymują świadczenia o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo do uzyskania akcji Akcjonariusza można uznać za inne prawo majątkowe w rozumieniu art. 24 ust. 11 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma ono charakter warunkowy, gdyż uzyskanie w wyniku realizacji prawa akcji Akcjonariusza uzależnione jest od spełnienia w przyszłości określonych warunków. Dodatkowo, prawo to nie jest zbywalne. Tym samym, niemożliwe jest określenie wartości tego prawa na moment jego przydziału pracownikowi. Wnioskodawca świadczy pracę na podstawie umowy o pracę. Prawo uczestnictwa w opisanym programie wynika jedynie z łączącego Wnioskodawcę ze Spółką S.A. stosunkiem pracy. Dodatkowo, Wnioskodawca został uchwałą rady nadzorczej Spółki S.A .powołany do zarządu Spółki S.A.

Wskazać w tym miejscu należy, że na mocy art. 1 pkt 12 lit. d) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
   
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
   

-podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 12 lit. e) ww. ustawy zmieniającej dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 11a, 11b i ust. 12a.

Ustęp 11a art. 24 ww. ustawy stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38

Zgodnie z brzmieniem ust. 11b art. 24 ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
   
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
   

-w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Natomiast ust. 12a art. 24 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 11–11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a, ust. 11b i ust.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., z uwagi na to, że „Program Akcji Pracowniczych”, w którym Uczestniczyć będzie Wnioskodawca spełnia definicję programu motywacyjnego określonego w ww. przepisie art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy przez spółkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12, Wnioskodawca jako pracownik Spółki w ramach programu akcji pracowniczych ma możliwość zakupu akcji spółki dominującej na preferencyjnych warunkach, dodatkowo otrzyma darmowe akcje Spółki dominującej na podstawie warunkowego niezbywalnego prawa majątkowego, tj. utrzymania przez 3 lata wcześniej nabytych odpłatnie akcji i pozostawania w tym okresie pracownikiem Spółki, emitent akcji jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji, a więc siedziba i zarząd znajdują się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Francją, po stronie Wnioskodawcy uczestniczącego ww. programie motywacyjnym przychód z tytułu nabycia akcji na preferencyjnych warunkach oraz z tytułu nieodpłatnego objęcia darmowych akcji Spółki francuskiej dominującej w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy na podstawie niezbywalnego warunkowego prawa majątkowego, powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zatem mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w programie motywacyjnym powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegające opodatkowaniu w momencie zbycia zakupionych oraz otrzymanych nieodpłatnie akcji spółki kapitałowej z siedzibą we Francji, z uwagi na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a, ust. 11b i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ podatkowy zauważa, że należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że sprzedaż akcji nabytych i objętych w wyniku realizacji niezbywalnego warunkowego prawa w związku z uczestnictwem pracowników w organizowanym programie akcji pracowniczych, należy zakwalifikować do przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie odpłatnego zbycia akcji spółki mającej siedzibę we Francji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną z jednego ze źródeł przychodów, który nie został zwolniony z opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przychody z kapitałów pieniężnych, do których zaliczyć można m.in. odpłatne zbycie akcji.

Papierami wartościowymi, w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.).

Dochód, który Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży akcji należy opodatkować zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

Należy również zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
   
2. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
   
3. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług
   

− pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji nabytych częściowo odpłatnie jest kwota uprzednio rozpoznanego przychodu z częściowo nieodpłatnego świadczenia, opodatkowanego jako przychód z tytułu ich nabycia.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w momencie nabycia akcji i uzyskania niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania darmowych akcji lub nieodpłatnego objęcia darmowych akcji w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym, nie powstaje przychód do opodatkowania. Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to również wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.

Natomiast sprzedaż akcji nabytych odpłatnie w ramach programu oraz darmowych akcji stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód (dochód) o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14 na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.