INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 października 2011 r., z dnia 7 listopada 2011 r. i z dnia 21 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania na podstawie umowy użyczenia samochodu osobowego, jako pojazdu demonstracyjnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania na podstawie umowy użyczenia samochodu osobowego, jako pojazdu demonstracyjnego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 21 października 2011 r. Nr ITPB1/415-887/11-2/AD wezwano Pana do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismami z dnia 28 października 2011 r., z dnia 7 listopada 2011 r. i z dnia 21 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonuje Pan obrotu samochodami oraz ich wynajmu. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jako dealer samochodowy ma prawo posiadania samochodów demonstracyjnych. Podpisał Pan umowę użyczenia z firmą „M.” (centrala), na podstawie której otrzymał samochód osobowy bezpłatnie w celu przeprowadzenia jazd testowych. Celem prezentacji jest zainteresowanie i testowanie przez klienta ww. marki oraz klasy, co nie jest równoznaczne z zakupem pojazdu w Pana firmie. Z tytułu zawartej umowy użyczenia nie ma Pan obowiązku świadczenia usług na rzecz użyczającego. Zgodnie z zawartą umową użyczenia koszty eksploatacji samochodu pokrywa biorący w użyczenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy użyczenia: „Biorący w użyczenie zobowiązuje się przekazać pojazd do prowadzenia wyłącznie swoim pracownikom.” Zgodnie z powyższym jazdy testowe dokonywane były przez Pana pracowników. Reasumując wszystkie koszty związane z transportem samochodu oraz jego użytkowaniem poniesione były przez pracowników działu handlowego i logistyki. Nadmienia Pan, iż dla ww. samochodu zaprowadzona została książka ewidencji przebiegu.

Ponadto wskazuje Pan, iż na podstawie dokumentu OT przyjął do użytkowania środki trwałe (samochód i nieruchomość), które następnie na podstawie umowy dzierżawy przekazał do odpłatnego wynajmu. Zarówno samochód jak i nieruchomość zostały przez Pana nabyte na własność, były kompletne i zdatne do użytku. Ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok. Są wykorzystywane przez Pana na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Jednocześnie podaje Pan, iż ww. środki trwałe w tym samym miesiącu zostały przekazane do odpłatnego wynajmu na podstawie zawartej umowy dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione na odbiór oraz zwrot samochodu użyczonego (paliwo, diety, autostrada) oraz wydatki na paliwo związane z przeprowadzeniem jazd testowych stanowią koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu...
2. Czy zawartą umowę należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie i w związku z tym jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
3. Czy ww. aktywa rzeczowe powinny stanowić inwestycje krótkoterminowe lub długoterminowe (w zależności od okresu zawartej umowy), czy środki trwałe...
4. Jeżeli środki trwałe, to czy w okresie trwania wynajmu odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów..

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na odbiór oraz zwrot samochodu użyczonego na podstawie umowy (paliwo, diety, autostrada) oraz wydatki na paliwo związane z przeprowadzeniem jazd testowych w ramach ewidencji przebiegu stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,
• został właściwie udokumentowany.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności podpisał Pan umowę użyczenia z firmą „M.” (centrala), na podstawie której otrzymał samochód bezpłatnie w celu przeprowadzenia jazd testowych. Zgodnie z zawartą umową użyczenia koszty eksploatacji samochodu pokrywa biorący w użyczenie.

Umowa użyczenia należy do umów nazwanych i uregulowana została w art. 710–719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 710 ustawy Kodeks cywilny przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy, przez które należy rozumieć wszelkie przedmioty materialne (art. 45 Kodeks cywilny). Umowę użyczenia w przeciwieństwie do umowy najmu, cechuje jej nieodpłatny charakter. Powyżej opisana umowa użyczenia nie jest więc umową przenoszącą własność samochodu.

Odnosząc się natomiast do treści art. 710-719 Kodeksu cywilnego regulujących prawa i obowiązki stron umowy użyczenia, użytkującego obciążają koszty zwykłego użytkowania rzeczy i utrzymania jej w stanie niepogorszonym. Strony umowy mogą zatem nałożyć na użytkującego obowiązek regulowania określonych należności związanych z użytkowaniem danej rzeczy.

Z treści zawartego we wniosku pytania oznaczonego Nr 1 wynika, iż wątpliwości Pana dotyczą m.in. zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbiorem i zwrotem samochodu użyczonego, t.j. zakup paliwa, diety oraz opłaty za przejazd autostradą oraz wydatków na paliwo związane z przeprowadzaniem jazd testowych.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Celem tego przepisu jest wyodrębnienie i wyłączenie – poprzez zastosowanie limitu - z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu nie będącego środkiem trwałym, ponoszonych w celach nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku, samochód osobowy nie stanowi środka trwałego, ale też nie jest prywatną własnością podatnika. Pojazd ten został przekazany Panu jako dealerowi samochodowemu przez centralę w konkretnym celu, t.j. do przeprowadzania jazd testowych w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy walorów użytkowych samochodu określonej marki (modelu) i zachęcenia do jego zakupu.

Zatem uznać należy, iż do kosztów związanych z eksploatacją ww. samochodu osobowego będącego samochodem demonstracyjnym, przeznaczonym wyłącznie do jazd testowych, nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczyć (bez limitu) wydatki z tytułu używania przekazanego samochodu, o ile wykaże Pan, że wydatki te spełniają kryterium wymagane przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy, t.j. zostały poniesione w celu uzyskania przychodu ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Natomiast w kwestii kosztów podróży służbowej odbywanej przez pracownika (diet) należy wyjaśnić, iż nie stanowią one kosztów eksploatacji samochodu osobowego, w związku z czym nie ma tu również zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz ogólna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Jak wskazano na wstępie, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego wyżej przepisu pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy oraz być właściwie udokumentowany.

W katalogu przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na diety bądź z innego tytułu w związku z odbywaniem podróży służbowych pracowników.

Zatem kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze, jeżeli spełniają wyżej wskazane kryteria. Koszty te obejmują tym samym również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika z art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Zgodnie z § 3 tego artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

Przy ustaleniu wysokości należnej diety za czas podróży służbowej na obszarze kraju bądź poza granicami kraju pracodawca winien uwzględnić postanowienia zawarte w:

1. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
2. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) – art. 77⁵ § 4 Kodeksu pracy.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z Kodeksu pracy, pracodawcę obciążają wszystkie niezbędne koszty poniesione przez pracownika w związku z podróżą służbową. Pracodawca, który zleca wyjazd służbowy swojemu pracownikowi w celu wykonania przez niego zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałym miejscem pracy tego pracownika, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety oraz poniesione wydatki związane z odbywaniem przez tegoż pracownika podróży służbowej.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku koszty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, bez obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdu, pod warunkiem, że wydatki te posiadają cechy, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Pana, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku prawo do ujęcia w kosztach firmy wydatków związanych z użytkowaniem na podstawie umowy użyczenia samochodu osobowego, przeznaczonego do jazd testowych, uzależnione jest od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.