2018.05.17 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.109.2018.3.AP
z 17 maja 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.) oraz z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

nieprawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez Pośrednika tytułem sprzedaży samochodu w sytuacji, gdy transport organizowany będzie przez Wnioskodawcę,
prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez Pośrednika tytułem sprzedaży samochodu w sytuacji, gdy transport organizowany będzie przez finalnego nabywcę.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez Pośrednika tytułem sprzedaży samochodu w sytuacji, gdy transport organizowany będzie przez Wnioskodawcę oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez Pośrednika tytułem sprzedaży samochodu w sytuacji, gdy transport organizowany będzie przez finalnego nabywcę. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.) oraz z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.) o pełnomocnictwo, doprecyzowanie opisu sprawy, brakujące opłaty oraz o podpis pod uzupełnieniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest oraz będzie w przyszłości czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT-UE. Wnioskodawca planuje rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej w sposób opisany poniżej. Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż nowych samochodów osobowych z Polski do innych krajów Unii Europejskiej. Samochody będą nabywane w Polsce, od podmiotów zajmujących się profesjonalnie sprzedażą nowych samochodów (zazwyczaj dealerów samochodowych), będących czynnymi podatnikami VAT. Nabywcami samochodów będą podmioty mające miejsce siedziby lub zamieszkania w kraju Unii Europejskiej, innym niż Polska. Ze względu na możliwość wynegocjowania wyższego rabatu, a niekiedy z braku innej możliwości zawarcia transakcji, Wnioskodawca będzie nabywał samochody za pośrednictwem pośredników (dalej: „Pośrednik”).

Wnioskodawca zawrze pisemne umowy z Pośrednikami. Pośrednicy zobowiązani będą do:

zakupu samochodu wskazanego przez Wnioskodawcę, u podmiotu (dealera) i za cenę wskazaną przez Wnioskodawcę,
dokonania czynności umożliwiających odsprzedaż Wnioskodawcy zakupionego samochodu, a w szczególności dokonanie rejestracji i ubezpieczenia samochodu.

Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Pośrednika z tytułu czynności wskazanych powyżej. Zakupu samochodu Pośrednik dokonywać będzie we własnym imieniu, tj. to on będzie wskazany w dokumentach (faktura zakupu samochodu) jako nabywca samochodu. Zapłaty za nabywany samochód Pośrednik będzie dokonywał z własnego konta bankowego, z wykorzystaniem środków uprzednio otrzymanych od Wnioskodawcy w tym celu. Transport samochodów od sprzedającego je dealera do finalnego nabywcy będzie organizowany przez Wnioskodawcę lub przez nabywcę finalnego. Pośrednicy będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Pośrednicy będą zgłoszeni do odpowiedniego rejestru (CEIDG, KRS) jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wnioskodawca przewiduje, że powyżej opisana działalność będzie miała charakter stały i szacuje, że od każdego z Pośredników nabędzie w opisany sposób co najmniej kilka-kilkanaście samochodów rocznie. Pośrednicy nie będą uprawnieni do używania nabywanych samochodów na własne potrzeby, a samochody nabywać będą w celu ich odsprzedaży Wnioskodawcy.

Fakturowanie transakcji sprzedaży samochodu odbywać się będzie następująco:

Dealer sprzedający samochód będzie wystawiał fakturę Pośrednikowi,
Pośrednik będzie wystawiał fakturę Wnioskodawcy,
Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę WDT nabywcy zagranicznemu.

W złożonym uzupełnieniu wskazano, że sytuacja przedstawiona we wniosku dotyczy dwóch sytuacji. W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do obu, a mianowicie:

transport samochodów od sprzedającego je dealera do finalnego nabywcy będzie organizowany przez Wnioskodawcę, albo
transport samochodów od sprzedającego je dealera do finalnego nabywcy będzie organizowany przez finalnego nabywcę.

Jednocześnie w ww. uzupełnieniu poinformowano, że prawo do dysponowania samochodem przechodzi z Pośrednika na Wnioskodawcę z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę wszystkich następujących dokumentów:

dowodu zakupu – w okolicznościach wskazanych we wniosku jest to faktura od Pośrednika,
dowodu rejestracyjnego samochodu,
karty pojazdu,
świadectwa zgodności WE.

Wnioskodawca przewiduje, że w chwili, w której Pośrednik otrzyma ww. dokumenty od dealera, a tym samym przejdzie na niego prawo do dysponowania samochodem jak właściciel – samochód znajdować się będzie na terytorium Polski.

Żaden z Pośredników ani Wnioskodawca nie są podatnikami VAT zarejestrowanymi w którymkolwiek innym państwie niż Polska.

Prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzić będzie z Wnioskodawcy na nabywców finalnych z chwilą wystawienia faktury finalnemu nabywcy, co następuje po otrzymaniu płatności od nabywcy przez Wnioskodawcę oraz dostarczeniu samochodu do miejsca wskazanego przez nabywcę. Miejscem będzie w tym przypadku miejsce wskazane przez nabywcę finalnego, położone na terytorium Unii Europejskiej, z wyłączeniem Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych Wnioskodawcy przez Pośredników tytułem sprzedaży samochodów w sposób opisany we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych Wnioskodawcy przez Pośredników tytułem sprzedaży samochodów w sposób opisany we wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”), „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 precyzuje przy tym, że „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, „Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (m.in. odpłatne przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8”.

Na podstawie art. 13 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, „Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Z kolei, zgodnie z pkt 4 tego artykułu, „Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nowych samochodów osobowych z Polski do innych krajów Unii Europejskiej należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na podstawie art. 13 ust. 1 oraz art. 13 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 Ustawy VAT. Jest to czynność opodatkowana podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT.

Odnośnie modelu biznesowego planowanego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że nie jest on zabroniony przepisami prawa. Celem korzystania z usług Pośredników jest zapewnienie, aby Wnioskodawca nie figurował w dokumentach dealerów sprzedających samochody jako ich nabywca. Uniemożliwiłoby to Wnioskodawcy uzyskanie niższych rabatów zakupowych, ponieważ byłby on znany sprzedającym nie jako finalny użytkownik samochodów, ale jako ich eksporter. W ocenie Wnioskodawcy, w niektórych przypadkach zawarcie transakcji w ogóle nie byłoby możliwe ze względu na odmowę sprzedającego. Wnioskodawca rozważał, w jaki właściwie sposób należy rozliczyć na gruncie podatku VAT powyżej wskazane transakcje.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a tej ustawy, „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta”.

Powyższe przepisy odnoszą się do sytuacji podobnych do modelu biznesowego Wnioskodawcy – w którym angażuje on Pośredników w celu uniknięcia bezpośredniego zawierania transakcji z dealerem sprzedającym samochody. Rolą Pośredników jest występowanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ale zgodnie z poleceniami Wnioskodawcy; mają oni zakupić towar w celu jego odsprzedaży Wnioskodawcy. Pośrednicy są więc ogniwem łańcucha, który – w normalnych, przewidywanych przez strony warunkach – ma doprowadzić do zakupu samochodu przez Wnioskodawcę. W tego rodzaju okolicznościach, zarówno w zakresie dostaw towarów, jak i świadczenia usług, powołane powyżej przepisy Ustawy VAT przewidują opodatkowanie na każdym etapie obrotu i fakturowanie tak, jakby pośrednik działał na własną rzecz, a nie na zlecenie mocodawcy. W opinii Wnioskodawcy, jedynie w ten sposób możliwe jest zrealizowanie generalnej zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców dokonujących czynności opodatkowanych.

Podobnie wskazuje orzecznictwo. I tak w zakresie umowy komisu nowej biżuterii WSA we Wrocławiu wskazał: „Przedmiotem umowy komisu jest zlecenie wnioskodawcy (komisantowi) przez komitenta sprzedaży na rachunek komitenta, po jego uprzednim zamówieniu, m.in. biżuterii (...). Umowa komisu na gruncie ustawy o VAT skonstruowana jest jako dostawa towarów a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie winno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów” (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. I SA/Wr 894/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. I SA/Wr 920/16).

W zakresie powierniczego nabycia nieruchomości, WSA w Lublinie wskazał natomiast: „skarżący zawarł umowę zlecenia ze Spółką A w L., zgodnie z którą zobowiązał się do nabycia (w oznaczonym terminie) w imieniu własnym, lecz na rzecz zlecającego (lub doprowadzić do nabycia przedmiotowych nieruchomości bezpośrednio przez zlecającego) nieruchomości położonych w L. (...). W umowie przewidziano również, że przedmiotowe nieruchomości mają być nabyte na rzecz zleceniodawcy lub wskazanej przez niego osoby trzeciej (...) skarżący zawarł umowę zlecenia ze Spółką A w L., zgodnie z którą zobowiązał się do nabycia (w oznaczonym terminie) w imieniu własnym, lecz na rzecz zlecającego (lub doprowadzić do nabycia przedmiotowych nieruchomości bezpośrednio przez zlecającego) nieruchomości położonych w L. przy ul. (...), (...) oraz ul. (...) i ul. (...) (oznaczonych konkretnymi numerami ewidencyjnymi) (...). W umowie przewidziano również, że przedmiotowe nieruchomości mają być nabyte na rzecz zleceniodawcy lub wskazanej przez niego osoby trzeciej (...). Oceniając zebrany materiał dowodowy, zdaniem składu orzekającego, prawidłowo organy podatkowe wykazały, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki kwalifikujące czynność przeniesienia własności nieruchomości zakupionych uprzednio w imieniu własnym, lecz na rzecz zlecającego, jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (...) z dniem podpisania aktów notarialnych i zapłaceniu uzgodnionych między stronami cen skarżący stał się nie tylko prawnym ale i faktycznym właścicielem przedmiotowych nieruchomości. Po zawarciu transakcji nabycia przedmiotowych nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi sporządzonymi na przestrzeni wrzesień-listopad 2007 r. skarżący niewątpliwie wszedł w posiadanie towaru do własnej dyspozycji, a więc nastąpiło również przejście własności ekonomicznej. Tak jak z umowy z dnia 15 maja 2007 r., tak i z zawartych umów kupna nieruchomości wprost wynika, że skarżący działał w imieniu własnym jako W.P. prowadzący działalność gospodarczą. Zauważyć również należy, że jedną z głównych cech umowy powierniczej jest uprzywilejowana pozycja zleceniobiorcy względem zlecającego, gdyż z istoty tej umowy wynika, że to powiernik w stosunkach zewnętrznych traktowany jest jak właściciel powierzonych mu dóbr. Wskazywane przez stronę skarżącą ograniczenia wynikające z istoty zlecenia powierniczego, takie jak: obowiązek przekazania nabytych praw na pierwsze żądanie zleceniodawcy, ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego niż zleceniodawca oraz nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, nie uniemożliwiają co do zasady rozporządzaniem towarem jak właściciel. Skarżący nie wykazał, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce odstępstwo od tej zasady, a ponadto ograniczenia te odnoszą skutki tylko między stronami takiej umowy (tu skarżący), gdyż w stosunkach zewnętrznych to powiernik występuje jako pełnoprawny właściciel (co w niniejszej sprawie dodatkowo zostało utwierdzone zmianą w księgach wieczystych) i wobec osób trzecich nie jest on ograniczony treścią umowy powierniczego nabycia nieruchomości. Stąd wszystkie czynności powiernicze zaliczane są do czynności opartych na zaufaniu między stronami. Istotne z punktu dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT jest zatem to, że skarżący mógł rozporządzać nabytymi nieruchomościami jak właściciel a nie to, czy mógł swobodnie dysponować nabytymi we własnym imieniu, lecz na rzecz zleceniodawcy nieruchomościami. Fakt, że skarżący mógł rozporządzać nabytymi nieruchomościami jak właściciel, potwierdza akt notarialny przenoszący własność przedmiotowych nieruchomości” (wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Lu 734/12).

W zakresie powierniczego nabycia towaru, identyczny pogląd wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r., nr IPPP1/443-1093/09-2/AW.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych Wnioskodawcy przez Pośredników tytułem sprzedaży samochodów w sposób opisany we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

nieprawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez Pośrednika tytułem sprzedaży samochodu w sytuacji, gdy transport organizowany będzie przez Wnioskodawcę,
prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez Pośrednika tytułem sprzedaży samochodu w sytuacji, gdy transport organizowany będzie przez finalnego nabywcę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Powołany przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisu przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy, np. trzeci (z czterech) podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez ten trzeci w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest oraz będzie w przyszłości czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT-UE. Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż nowych samochodów osobowych z Polski do innych krajów Unii Europejskiej. Samochody będą nabywane w Polsce, od podmiotów zajmujących się profesjonalnie sprzedażą nowych samochodów (zazwyczaj dealerów samochodowych), będących czynnymi podatnikami VAT. Nabywcami samochodów będą podmioty mające miejsce siedziby lub zamieszkania w kraju Unii Europejskiej, innym niż Polska. Ze względu na możliwość wynegocjowania wyższego rabatu, a niekiedy z braku innej możliwości zawarcia transakcji, Wnioskodawca będzie nabywał samochody za pośrednictwem pośredników (dalej: „Pośrednik”).

Zakupu samochodu Pośrednik dokonywać będzie we własnym imieniu, tj. to on będzie wskazany w dokumentach (faktura zakupu samochodu) jako nabywca samochodu. Zapłaty za nabywany samochód Pośrednik będzie dokonywał z własnego konta bankowego, z wykorzystaniem środków uprzednio otrzymanych od Wnioskodawcy w tym celu. Transport samochodów od sprzedającego je dealera do finalnego nabywcy będzie organizowany przez Wnioskodawcę lub przez nabywcę finalnego. Pośrednicy będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Pośrednicy będą zgłoszeni do odpowiedniego rejestru (CEIDG, KRS) jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pośrednicy nie będą uprawnieni do używania nabywanych samochodów na własne potrzeby, a samochody nabywać będą w celu ich odsprzedaży Wnioskodawcy.

Żaden z Pośredników ani Wnioskodawca nie są podatnikami VAT zarejestrowanymi w którymkolwiek innym państwie niż Polska.

Prawo do dysponowania samochodem przechodzi z Pośrednika na Wnioskodawcę z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę wszystkich następujących dokumentów:

dowodu zakupu – w okolicznościach wskazanych we wniosku jest to faktura od Pośrednika,
dowodu rejestracyjnego samochodu,
karty pojazdu,
świadectwa zgodności WE.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy wskazać, że w analizowanej sprawie wystąpią trzy dostawy, tj.:

dostawa między dealerem samochodowym a Pośrednikiem,
dostawa między Pośrednikiem a Wnioskodawcą oraz
dostawa między Wnioskodawcą a nabywcą finalnym

−przy czym towar transportowany będzie bezpośrednio od pierwszego kontrahenta (dealera samochodowego) do ostatniego (nabywcy finalnego).

Pierwsze zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji, gdy transport samochodu od sprzedającego dealera do finalnego nabywcy będzie organizowany przez Wnioskodawcę.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

W sytuacji gdy Wnioskodawca jest trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw, który zorganizuje transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, to stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, który jako nabywca będzie również dokonywać dostawy towarów na rzecz finalnego nabywcy, tj. nabywcy z terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Jednocześnie z warunków dostawy nie będzie wynikać, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę. W związku z tym, dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu (na terytorium Polski), będzie transakcja dokonana pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą, natomiast dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów (terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej), będzie dostawa dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a finalnym nabywcą (mającym miejsce siedziby lub zamieszkania w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej), a co za tym idzie nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Podsumowując, w sytuacji gdy transport samochodów od sprzedającego je dealera do finalnego nabywcy będzie organizowany przez Wnioskodawcę, transport tych samochodów (a tym samym transakcję transgraniczną) należy przypisać dostawie dokonanej pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą. W konsekwencji, dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium tego państwa członkowskiego.

Zatem wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie dokonaną przez niego dostawę nowego samochodu osobowego z Polski do innego kraju Unii Europejskiej nie można będzie uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na podstawie art. 13 ust. 1 oraz art. 13 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 ustawy, ponieważ nie będzie to dostawa „ruchoma”.

Na marginesie należy wskazać – ponieważ kwestia ta nie może być przedmiotem wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji – że to Pośrednik, po spełnieniu określonych przepisami ustawy warunków, mógłby dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy („dostawa ruchoma”).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez Pośrednika tytułem sprzedaży samochodu, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Jednak jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju:

pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki będą spełnione. Sprzedaż samochodu przez Wnioskodawcę gdyby była dokonywana na terytorium kraju byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wobec tego Wnioskodawca posiadając stosowne dokumenty, z których wynika związek poniesionego wydatku (nabycie samochodu) ze sprzedażą samochodu poza terytorium kraju na rzecz nabywcy finalnego z kraju Unii Europejskiej, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ten zakup. W tym przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 88 ustawy.

Reasumując, w sytuacji gdy transport samochodu od sprzedającego je dealera do finalnego nabywcy będzie organizowany przez Wnioskodawcę, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej Wnioskodawcy przez Pośrednika tytułem sprzedaży samochodu.

Jednak pomimo, że w tej sytuacji będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowisko jego jest nieprawidłowe, ponieważ nie dokona on wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (tylko dostawy podlegającej opodatkowaniu na terytorium państwa zakończenia transportu towarów), a podstawą tego odliczenia będzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo należy poinformować, że ewentualny obowiązek rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium państwa zakończenia transportu towaru, wynika z przepisów dotyczących tego podatku tam obowiązujących.

Drugie zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji, gdy transport samochodu od sprzedającego dealera do finalnego nabywcy będzie organizowany przez finalnego nabywcę.

Analizując tę sytuację należy stwierdzić, że zgodnie z powołanym już wcześniej art. 22 ustawy, dostawa samochodu przez Wnioskodawcę na rzecz finalnego nabywcy (organizatora transportu) stanowić będzie dostawę „ruchomą”. Natomiast dostawy towarów dokonane między dealerem samochodowym a Pośrednikiem oraz między Pośrednikiem a Wnioskodawcą będą dostawami „nieruchomymi”, które poprzedzają transport tych towarów, a w związku z tym dostawy te – na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy – będą opodatkowane w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. na terytorium Polski – jako odpłatne dostawy towaru na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatek związany z nabyciem samochodu, będzie wykorzystany do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, tj. – po spełnieniu określonych w ustawie warunków – wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu, otrzymanej od Pośrednika.

Reasumując, w sytuacji gdy transport samochodu od sprzedającego je dealera do finalnego nabywcy będzie organizowany przez finalnego nabywcę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej mu przez Pośrednika tytułem sprzedaży samochodu.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że faktury dokumentujące zakup samochodów od Pośrednika wystawione będą przez niego ze stawką podatku w wysokości 23%. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do wyroków sądów powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają. Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin