Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-2.4012.188.2018.2.RS
z 22 maja 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem sześciu ciągników siodłowych ‒ jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem sześciu ciągników siodłowych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zakupił 6 ciągników siodłowych od firmy (…) Sp. z o.o. W grudniu 2017 r. na każdy ciągnik siodłowy wystawiono odrębną fakturę. Wg umowy sprzedaży jeden ciągnik posiada cenę 51.660 EUR, z czego kwotę netto 42.000 EUR Wnioskodawca zobligowany był zapłacić w EUR, a kwotę VAT w PLN, po przeliczeniu kwoty 9.660 EUR po odpowiednim kursie. Wnioskodawca dokonał dwóch przedpłat:

• w dniu 4 grudnia 2017 r. kwoty netto 42.000 EUR („razy” 6 sztuk),
• w dniu 6 grudnia 2017 r. kwoty VAT 40.595,18 PLN („razy” 6 sztuk).

Ciągniki zostały odebrane przez Wnioskodawcę w dniu 11 grudnia 2017 r. Ww. firma wystawiła 6 faktur VAT w dniu 6 grudnia 2017 r. wskazując błędną datę dostawy 6 grudnia 2017 r., w konsekwencji przeliczając VAT po kursie z dnia 5 grudnia 2017 r. Wnioskodawca uznał te faktury za nieprawidłowe, ponieważ dostawy w dniu 6 grudnia nie było, jak również faktury nie zawierały informacji o dokonanych przedpłatach. Wnioskodawca wystąpił o nadesłanie faktur korygujących, które otrzymał w styczniu 2018 r. Treść każdej z faktur jest następująca:

„Ciągnik siodłowy              cena netto                       VAT                       brutto
Mercedes 
(+ dane szczegółowe           34.146,35 EUR                 7.853,65 EUR                42.000 EUR
techniczne)                                                 = 33.046,59 PLN           (kurs z 01.12.17)
                              33.004,21 PLN                 7.590,97 PLN                40.595,18 PLN 
                                                            (kurs 05.12.2017)”

Zamieszczono informację o dostawie w dniu 11 grudnia 2017 r. Dokonane przedpłaty rozdzielono na netto, VAT i brutto, czym spowodowało, że tak wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji, a mianowicie, że Wnioskodawca wpłacił kwoty netto w EUR, zaś VAT w PLN – zgodnie z umową.

W wyniku tego każdy ciągnik siodłowy, znajdujący się na osobnej fakturze w ilości 1 (jedna) sztuka, został zafakturowany jako suma dwóch wierszy w dwóch walutach – PLN i EUR, przy czym kwota VAT przeliczona została wg innego kursu dla wiersza w PLN i innego dla wiersza w EUR. Przedpłat dokonano w dwóch różnych dniach. Faktury korygujące nie zawierają danych dotyczących zamówienia - umowy w zakresie ceny netto, VAT, brutto. Zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy o VAT dane te winny być zawarte, albowiem umożliwiają stwierdzenie, jaki procent ceny przedpłata potwierdza wg faktury.

Przeniesienie praw do rozporządzania sześcioma ciągnikami siodłowymi jak właściciel nastąpiło w dniu ich odebrania, tj. w dniu 11 grudnia 2017 r. Ciągniki w tym dniu zostały dostarczone do siedziby Wnioskodawcy przez firmę zajmującą się transportem pojazdów (zewnętrzną).

Faktura korygująca nie zawiera danych dotyczących zamówienia - umowy w zakresie ceny netto, VAT i brutto, a zatem nie spełnia wymogów art. 106f ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Brak ten uniemożliwia stwierdzenie, czy dokonane przedpłaty stanowią 100% ceny. W tym kontekście faktura korygująca jest nieprawidłowa i zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4b taka faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Kwoty niezgodne z rzeczywistością wynikają również z faktu rozliczenia każdej z przedpłat na kwoty netto, VAT i brutto, odrębnie dla każdej waluty. Tymczasem zgodnie z umową Wnioskodawca dokonał przedpłaty kwot netto (podstawy opodatkowania) w EUR, natomiast kwot VAT w PLN w innym dniu. Fakty te nie zostały w fakturach korygujących uwzględnione. Oznacza to, że kwoty netto w EUR Wnioskodawca zapłacił w 100%, a różnica powstaje na kwocie VAT w PLN. Do podstawy opodatkowania w walucie obcej ma zastosowanie art. 31a ustawy o VAT, a w związku z tym fakturowana dostawa jednego ciągnika w dwóch wierszach i dwóch walutach wg faktury korygującej – jest nieprawidłowa. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona w jednej walucie. Ustawa o VAT nie przewiduje faktury dwuwalutowej za jeden towar (podstawy opodatkowania w dwóch walutach). Wszystkie wyżej opisane mankamenty faktury korygującej (6 faktur za 6 ciągników), zdaniem Wnioskodawcy, uniemożliwiają dokonanie odliczenia VAT. Faktury te powinny zostać skorygowane poprzez wystawienie faktur końcowych, w których kwota VAT zostałaby przeliczona po kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dostawy, tj. z dnia 8 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

1. Skoro faktury korygujące podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, Wnioskodawcy nie przysługuje odliczenie VAT w całości, zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4b ustawy o VAT. Dopiero poprawnie wystawione faktury końcowe będą uprawniały do dokonania odliczenia VAT. Czy wyciągnięty wniosek jest prawidłowy. Odliczenie w całości z faktur końcowych w miesiącu ich otrzymania?
2. Na wypadek, gdyby Wnioskodawca nie miał racji, to czy jest uprawniony do odliczenia VAT z faktur korygujących, które posiada w miesiącu ich wpływu do Wnioskodawcy (tych w dwóch walutach)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, faktury korygujące nie zawierają danych dotyczących zamówienia – umowy w zakresie ceny netto, VAT i brutto - uchybiono art. 106f ust. 1. Uniemożliwia to stwierdzenie, czy faktury korygujące opiewają na 100% ceny wg umowy sprzedaży ciągnika siodłowego (jedna umowa dla każdego ciągnika). Nie można zatem uznać, że faktury obejmują całą zapłatę i nie ma konieczności wystawienia faktur końcowych. Nadto faktury korygujące określają podstawę opodatkowania w dwóch walutach dla jednej sztuki pojazdu, podczas gdy zgodnie z umowami podstawa ta winna być ustalona wyłącznie w walucie EUR. Cena ciągnika bowiem wynosi 51.660 EUR, z czego kwotę netto 42.000 EUR zobligowany Wnioskodawca był wpłacić w EUR, a równowartość VAT – w PLN.

Wystawione faktury korygujące podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią – nie uprawniają do odliczenia VAT w całości. Konieczne jest „naprawienie” powyżej opisanego stanu z faktur korygujących poprzez doprowadzenie stanu zgodności z rzeczywistością, tj. z umową oraz tym samym ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. W tym celu należy wystawić faktury końcowe i dopiero te faktury będą stanowiły podstawę odliczenia VAT w całości w miesiącu ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Jak stanowi art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego – stosownie do zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1–3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Podkreślić ponadto należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur (art. 88 ust. 3b).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zatem w zakresie w jakim faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy posiadane przez niego faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz podają kwoty zgodne z rzeczywistością. Mając na uwadze regulacje wynikające z powołanego art. 86 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo stwierdzonej przez Wnioskodawcę wadliwości faktur pierwotnych i korygujących, ma prawo odliczyć kwoty podatku naliczonego odpowiadające kwotom określonym w umowie. W związku z tym, że z umowy tej wynikało, że Wnioskodawca był zobowiązany do wpłacenia oddzielnie dwóch kwot (składających się na cenę nabywanych ciągników), którego dokonał w rzeczywistości przed dokonaniem dostawy, każda z tych wpłat stanowi przedpłatę, która powinna zawierać w odpowiedniej proporcji zarówno podatek od towarów i usług jak i kwotę netto nabywanego pojazdu. W efekcie odliczeniu podlega kwota podatku, którą należy wyliczyć z kwot przedpłat wpłaconych w dniach 4 i 6 grudnia 2017 r. Przy czym w przypadku przedpłaty z dnia 4 grudnia 2017 r. należy przedtem dokonać przeliczenia kwoty na złote zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy. Rzeczywiste kwoty podatku naliczonego wynikające z umowy powinny zostać odliczone w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w miesiącu (kwartale), w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W związku z faktem, że Wnioskodawca nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie praw i obowiązków związanych z ewentualnymi skutkami podatkowymi w podatku od towarów i usług dla firmy, jako podmiotu dokonującego dostawy ciągników siodłowych, niniejsza interpretacja nie zawiera oceny stanowiska w zakresie danych jakie powinna zawierać faktura korygująca.

Jednocześnie wskazuje się, że tut. organ nie ocenia prawidłowości dokonanych wyliczeń w opisie stanu faktycznego, okoliczności, czy faktury podają kwoty zgodne z rzeczywistością oraz samego faktu prawidłowości wystawionych faktur, gdyż tego typu weryfikacji może jedynie dokonać właściwy organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.