Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.224.2018.3.MSU
z 4 czerwca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2018r. (data wpływu 8 maja 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

• podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia;
  

• podatku dochodowego od osób fizycznych.
  
  

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 kwietnia 2018r. (data wpływu 8 maja 2018r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina …. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT).

Gmina realizuje projekt o nazwie „….”, który jest współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020. Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Umowa na realizację tego projektu została podpisana w grudniu 2016r.

Niniejsza inwestycja polega na:

1. zakupie i montażu zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy ….,
2. zakupie i montażu powietrznych pomp ciepła dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy …..
   
   

Inwestycja należy do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust l pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446 z późn. zm.).

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego m.in. wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych. Przedmiotowy projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnego zestawu OZE będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego ogrzaniu wody użytkowej.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych/montażowych związanych z instalacją kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy.

Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub elewacji budynku mieszkalnego. W przypadku, gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu lub elewacji budynku, będą zamontowane na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących.

Pompy ciepła zainstalowane zostaną wewnątrz budynku mieszkalnego.

Powierzchnia użytkowa każdego z budynków mieszkalnych, na których i dla których przewidziano montaż kolektorów i pomp ciepła, nie przekracza 300 m².

Z właścicielami nieruchomości zostały podpisane umowy użyczenia, stanowiące, iż mieszkaniec użycza i oddaje Gminie do bezpłatnego używania część dachu lub ściany oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji i jego prawidłowego funkcjonowania, z przeznaczeniem na realizację projektu. Ponadto mieszkaniec wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez niego wskazanym, nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją inwestycji. Przez cały okres trwania umowy, mieszkaniec zapewni dostęp Gminie lub osobom przez niego wskazanym, do zainstalowanych urządzeń.

Po podpisaniu umowy o dofinansowanie projektu pomiędzy Gminą a Zarządem Województwa ….., z właścicielami nieruchomości podpisano również umowy wewnątrzprojektowe, regulujące wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe, związane z montażem i eksploatacją zestawu kolektorów słonecznych lub pomp ciepła w budynku mieszkalnym Uczestnika projektu. Wg tej umowy Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym: wyłonienie wykonawców, ustalenie dla nich harmonogramu realizacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, promocja oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu.

W umowie tej mieszkaniec Gminy oświadczył, że efekty instalacji wykonanej w ramach projektu wykorzystywane będą wyłącznie do celów socjalno-bytowych mieszkańców i nie będą wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, agroturystycznej i rolniczej.

W ocenie Gminy, realizacja projektu była i jest uzależniona od otrzymanej dotacji. W przypadku nieuzyskania dotacji, Wnioskodawca nie realizowałby projektu. Gmina zawarła konkretną umowę o dofinansowanie i realizowany jest konkretny projekt inwestycyjny, więc takie zdarzenie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie.

Gmina nie zna odpowiedzi na pytanie czy gdyby projekt nie byt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe, ponieważ w przypadku nieuzyskania dotacji, Wnioskodawca nie realizowałby projektu. Gmina zawarła konkretną umowę o dofinansowanie i realizowany jest konkretny projekt inwestycyjny, więc takie zdarzenie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych, bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości. Pojęcie wkład własny nie jest pojęciem normatywnym, ale jest zdefiniowane w umowie. Pojęcie wkład własny występuje w umowie pomiędzy Gminą a instytucją Zarządzającą dofinansowaniem i w ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego, czyli części wydatków kwalifikowanych projektu, które nie będą objęte dofinansowaniem. Gmina w ramach realizacji projektu będzie wnosiła wkład własny na realizację projektu. Natomiast umowa zawarta pomiędzy mieszkańcem a Gminą, stanowi, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub pompy ciepła; udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

W tym kontekście nie można odpowiedzieć na pytanie czy Gmina wnosi wkład własny w ramach umowy z mieszkańcem, dlatego że umowa z mieszkańcem nie dotyczy wkładu własnego. Poza wydatkami pokrytymi dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które pokryte zostaną wpłatami mieszkańców, Gmina ponosić będzie także inne wydatki. Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak koszt dokumentacji, inspektora nadzoru, promocja projektu, zarządzanie projektem oraz wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu oraz jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną.

Umowy zostały zawarte pomiędzy Gminą a firmami wyłonionymi w przetargu. Gmina występuje tutaj jako swego rodzaju Główny Wykonawca, natomiast wyłonieni w przetargu wykonawcy dostawy/usługi są swego rodzaju podwykonawcami.

Faktyczni wykonawcy na rzecz Gminy ….. (Beneficjenta pośredniego rozliczającego projekt) wystawią faktury VAT na dostawę i montaż instalacji OZE na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych (uczestników projektu) oddanych w użyczenie Gminie.

Podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE, tj. zamontowania i uruchomienia kolektorów słonecznych i pomp ciepła zlokalizowanych na nieruchomościach, będących własnością osób fizycznych, tj. uczestników projektu, przekazanych w użyczenie Gminie, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W zakresie usługi wykonywanej przez firmy wyłonione w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy.

Natomiast w skład usługi Gminy na rzecz mieszkańca wchodzić będzie:

• wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;
  

• ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;
  

• sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;
  

• przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu;
  

• zapewnienie serwisu i gwarancji zestawów;
  

• przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych;
  

• użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.
  
  

Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 Kodeksu cywilnego. Niemniej, umowy przewidują szereg możliwości rezygnacji (materialnoprawnie jest to prawo natychmiastowego wypowiedzenia umowy) mieszkańca z uczestnictwa w projekcie (np. poprzez niepłacenie przez niego w wyznaczonym terminie kwoty lub też rezygnacji mieszkańca z udziału w projekcie na skutek okoliczności, za które mieszkaniec nie ponosi winy).

Dodatkowo umowa może ulec rozwiązaniu, jeśli korzystający (mieszkaniec) nie realizuje zobowiązań zawartych w umowie lub rozwiązaniu ulegnie umowa użyczenia nieruchomości, która została zawarta pomiędzy stronami jako odrębna umowa.

W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 16761) - świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca - Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r poz. 1676) - świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony jest inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy. Koszty poniesione przez Gminę z tytułu ww. czynności nie będą refakturowane na mieszkańców. Gmina świadczy i będzie świadczyła usługi objęte zakresem wniosku wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W ramach projektu, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub powietrzne pompy ciepła, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców; a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu).

Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. Zadaniem Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, tj. zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym: wyłonienie wykonawców, ustalenie dla nich harmonogramu realizacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, promocja oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest Właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności pobieranych od mieszkańców mogło by w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Po zakończeniu prac montażowych, instalacje zamontowane w ramach projektu w budynku Uczestnika projektu, pozostaną własnością Gminy przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność przez Urząd Marszałkowski Województwa …... Począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku mieszkalnym, Gmina użyczy Uczestnikowi projektu sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zamontowanej w ramach projektu instalacji, zgodnie z jego przeznaczeniem, aż do zakończenia okresu trwania umowy. Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach których zainstalowane zostaną instalacje OZE, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalację OZE. Dofinansowanie projektu wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych. Mieszkaniec w umowie wewnątrzprojektowej zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, który wynosi 15% kosztów kwalifikowanych i w całości kosztów niekwalifikowanych oraz całość podatku VAT liczonego od wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych wybranej przez niego instalacji. Wkład własny po przeprowadzeniu procedury przetargowej i po doliczeniu kosztów VAT od dofinansowania, został określony w wysokości od 2206,70 zł do 4117,50 zł, w zależności od wielkości i wartości planowanych do montażu poszczególnych instalacji OZE. Mieszkańcy zobowiązani byli do wpłat wkładu własnego w trzech ratach - I rata w wysokości 500 zł przed złożeniem wniosku o dofinansowanie, a II przed wyborem wykonawcy instalacji.

W umowie zapisano, że ostateczna wartość wkładu własnego zostanie określona po przeprowadzeniu postępowań przetargowych na wybór wykonawcy/wykonawców, na tej podstawie mieszkańcy zostali wezwani do dokonania III wpłaty po procedurze przetargowej i naliczeniu VAT od dofinansowania. Przedmiotowe wpłaty dokonywane przez mieszkańców, którzy zadeklarowali uczestnictwo w projekcie, są obowiązkowe. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, jest równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projekcie.

W umowie z mieszkańcami zapisano również, że ostateczne rozliczenie kosztów realizacji projektu z Mieszkańcami nastąpi po jego zakończeniu i rozliczeniu finansowym z Urzędem Marszałkowskim Województwa ….. na lata 2014-2020.

Gmina …. otrzymała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną sygn. 0113- KDIPT1-1 4012.539.2017.2.ŻR wydaną dnia 11 października 2017 r., dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańca usług montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła,
  

• stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji solarnych oraz pomp ciepła w zależności od miejsca zainstalowania,
  

• wystawienia faktury dokumentującej wniesienie wkładu własnego przez mieszkańca,
  

• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wkładu własnego mieszkańca,
  

• braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańca prawa własności instalacji,
  

• prawa do zwrotu w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku oznaczone jako nr 1)

Czy opodatkowanie usług nabytych od podwykonawcy powinno odbywać się zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotem projektu jest zamontowanie instalacji OZE u mieszkańców Gminy:

• instalacji solarnych,
  

• powietrznych pomp ciepła.
  
  

Instalacje te są o różnej mocy, w zależności od zapotrzebowania poszczególnych właścicieli nieruchomości, którzy złożyli wnioski do Gminy. Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) usługi:

• instalacji solarnych,
  

• instalacji powietrznych pomp ciepła,
  

w budynkach jedno i dwurodzinnych, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Wszyscy Wykonawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do wystawiania faktur za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne, z tytułu dostawy i montażu instalacji OZE.

Dokonywana przez Gminę ….. na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę z wykonawcą - dostawa i montaż instalacji OZE - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, a także przekazanie ich do korzystania, a następnie na własność mieszkańcom.

Gmina do zakupionych od wykonawców usług: instalacji solarnych, instalacji powietrznych pomp ciepła, w budynkach jednorodzinnych o symbolu PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców, będzie obowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, tj. zasad odwrotnego obciążenia. W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
  

• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
  

• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.
  
  

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika jeżyka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy, (htto://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca: 2503008).

Wszystkie wymienione warunki, zarówno po stronie wykonawcy, jak i Gminy, będą spełnione.

Gmina będzie dokonywała sprzedaży usług na rzecz mieszkańców (wpłata zaliczki przez mieszkańca), a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg (który będzie podwykonawcą).

W związku z powyższym, w sytuacji Gminy ….. zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Tym samym wpłaty otrzymywane od mieszkańców będą stanowiły zaliczkę na poczet przyszłego wykonania robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji solarnych, instalacji powietrznych pomp ciepła, odpowiednią stawką podatku VAT i będzie w tym przypadku wykonawcą a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg i będzie podwykonawcą.

Zakupione usługi będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina ….. nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. Faktyczny wykonawca usługi, dokonujący montażu stanie się wobec Gminy podwykonawcą. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT usług budowlanych, realizowane przez faktycznego wykonawcę na rzecz Gminy (inwestora), będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia - podatek VAT rozliczany będzie przez nabywcę (Gminę), która otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi bez podatku VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia będzie miał zastosowanie.

W związku z powyższym wykonawcy usług powinni wystawić na rzecz Gminy …. faktury bez podatku należnego VAT, z adnotacją odwrotne obciążenie. Na Gminie …. będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego i naliczonego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy PKWiU 43.22.12.0.

Również do innych zakupionych usług, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 takich jak: wykonanie studium wykonalności, wykonanie dokumentacji projektowej, usługa polegająca na promocji projektu oraz koszt inspektora nadzoru - zastosowanie będzie miała zasada ogólna opodatkowania (Gmina otrzyma faktury z podatkiem VAT należnym), z uwagi, iż nie są to usługi objęte załącznikiem nr 14 do ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
  

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
  

• sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,
  

• usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.
  
  

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje projekt o nazwie „…..”. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych/montażowych związanych z instalacją kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE, tj. zamontowania i uruchomienia kolektorów słonecznych i pomp ciepła zlokalizowanych na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych, tj. uczestników projektu, przekazanych w użyczenie Gminie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Umowy zostały zawarte pomiędzy Gminą a firmami wyłonionymi w przetargu. Gmina występuje tutaj jako swego rodzaju Główny Wykonawca, natomiast wyłonieni w przetargu wykonawcy dostawy/usługi są swego rodzaju podwykonawcami. W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca - również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Poza wydatkami pokrytymi dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które pokryte zostaną wpłatami mieszkańców, Gmina ponosić będzie także inne wydatki, tj. koszt dokumentacji, inspektora nadzoru, promocja projektu, zarządzanie projektem oraz wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu oraz jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji OZE tj. montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych (kolektory słoneczne i powietrzne pompy ciepła). Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, tj. zamontowania i uruchomienia kolektorów słonecznych, powietrznych pomp ciepła zlokalizowanych w/na budynkach mieszkalnych po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła zlokalizowanych na/w budynkach mieszkalnych lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca, nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na montażu instalacji OZE, tj. kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła, zlokalizowanych w/na budynkach mieszkalnych, dla których Wnioskodawca uzyskał PKWiU 43.22.12.0, a więc wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana jest do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług, a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, ma obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od wykonawcy ww. usług.

Podsumowując, w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a wykonawcami świadczącym na rzecz Gminy usługi budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, w związku z realizacją przez Gminę przedmiotowego projektu, znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, w szczególności opodatkowania na zasadach ogólnych pozostałych usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.