2018.07.16 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-1.4012.352.2018.4.WL

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.352.2018.4.WL
z 16 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki jawnej;

braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniami nieruchomości w … oraz w …, które w ramach aportu wnosi do Spółki jawnej na własność lub udostępnia na podstawie umowy najmu;

prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki Spółki jawnej dotyczące nakładów na nieruchomości wniesione do Spółki na własność lub oddanych jej do używania na podstawie umowy najmu,

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie:

braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki jawnej;

braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniami nieruchomości w … oraz w …, które w ramach aportu wnosi do Spółki jawnej na własność lub udostępnia na podstawie umowy najmu;

prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki Spółki jawnej dotyczące nakładów na nieruchomości wniesione do Spółki na własność lub oddanych jej do używania na podstawie umowy najmu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wskazanie danych dotyczących planowanej spółki jawnej oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą gospodarczym, będącym właścicielem trzech nieruchomości przemysłowych zabudowanych, za pomocą których prowadzi swoją działalność; nieruchomości położone są w …, w … oraz w ….

Wnioskodawca prowadzi działalność w następującym zakresie:

co do działalności głównej - w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń /narzędzi/ technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem; działalność jest prowadzona w formie zakładu - … i wykorzystuje w całości wszystkie trzy nieruchomości wnioskodawcy, za wyjątkiem nieruchomości w …, która jest jedynie w części przeznaczona na działalność …, w pozostałej części nieruchomość w … jest przez Wnioskodawcę komercyjnie wynajmowana podmiotom trzecim w ramach działalności ubocznej opisanej poniżej; działalność główna jest w całości opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej oraz podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych,

co do działalności ubocznej - wnioskodawca prowadzi też najem komercyjny na części nieruchomości w … (tj. tej jej części, która nie jest wykorzystywana na potrzeby … jak powyżej), a działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej oraz podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca nie korzysta z ulg i zwolnień w powyższych podatkach. Wnioskodawca nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Powyższe nieruchomości są ujęte jako środki trwałe w księgach prowadzonej działalności, a wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe.

Co do nieruchomości w ….

Pierwsza z nieruchomości zabudowanych /w …/ została zabudowana budynkiem przemysłowym, ukończonym w październiku 2017 r. i jest obecnie w całości wykorzystywana na potrzeby działalności przedsiębiorstwa „…” (działalność główna). Na wybudowanie tego budynku Wnioskodawca poniósł nakłady, od nabycia których dokonał odliczenia całego podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę tych nakładów.

Co do nieruchomości w ….

Druga nieruchomość znajdująca się w … i jest obecnie w całości wykorzystywana na potrzeby działalności przedsiębiorstwa „…” (działalność główna). Jest ona całkowicie zamortyzowana pod względem podatku dochodowego, a ponadto w okresie ostatnich 10 (dziesięciu) lat nie było na tę nieruchomość czynionych nakładów ulepszających tą nieruchomość i podwyższających jej wartość początkową, a od których byłby odliczany podatek VAT naliczony.

Co do nieruchomości ….

Trzecia nieruchomość znajduje się w …, i została zakupiona w październiku 2016 r. a na jej nabycie wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny w banku, który jest na bieżąco spłacany. Kredyt ten jest zabezpieczony na tejże nieruchomości, w formie zabezpieczenia hipotecznego. Nabycie tej nieruchomości przez wnioskodawcę było opodatkowane podatkiem VAT, zaś wnioskodawca - jako nabywca - odliczył cały podatek VAT naliczony, zawarty w cenie sprzedaży. Nieruchomość ta jest wykorzystywana:

w części - na działalność przedsiębiorstwa „…” (działalność główna),

w pozostałej części - na działalność uboczną wnioskodawcy (komercyjny wynajem).

Dla prowadzenia działalności głównej „…” kluczowa jest nieruchomość w …, gdzie koncentruje się działalność główna. Druga i trzecia nieruchomość (wyżej opisane nieruchomości w … i w …) - nie stanowią kluczowych aktywów dla prowadzenia przedsiębiorstwa „…” - lecz mają charakter pomocniczy; w nieruchomości położonej w … mieści się dodatkowy punkt sprzedaży (oddział) przedsiębiorstwa, natomiast nieruchomość położona w … jest budynkiem biurowym przeznaczonym zasadniczo pod komercyjny wynajem, stanowiącym samodzielny element prowadzonej działalności gospodarczej (działalność uboczna), a jedynie w części jest wykorzystywana jako punkt sprzedaży „…” (działalność główna).

Obie działalności (główna i uboczna) są wyodrębnione pod względem księgowym, finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym. W szczególności:

pozycje finansowe - koszty, przychody, wierzytelności i zobowiązania są przyporządkowane odrębnie, według rodzaju działalności; pozycje finansowe, które dotyczą obu rodzajów działalności, są rozliczane proporcjonalnie na poszczególne rodzaje działalności według klucza odpowiedniego dla danej pozycji finansowej;

pracownicy Wnioskodawcy są przyporządkowani stanowiskami i zakresem obowiązków do poszczególnych rodzajów działalności, to jest każdy pracownik jest jednoznacznie przypisany do danego rodzaju działalności Wnioskodawcy (główna lub uboczna),

wyposażenie przedsiębiorstwa - środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe są ujęte w sposób pozwalający na identyfikację, której działalności dotyczą.

Ponadto - poza ww. nieruchomościami oraz zobowiązaniami kredytowymi - w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (łącznie co do działalności głównej oraz ubocznej) wchodzą w szczególności:

maszyny,

urządzenia i środki transportu,

umowy leasingu środków transportu, w trakcie realizacji, nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji,

środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa do rachunku bankowego przedsiębiorstwa,

kasy fiskalne,

wartości niematerialne i prawne - prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,

ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (łącznie ok. 25 osób),

ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami i najemcami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa,

ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów - w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp.,

wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę i użytkowanie obejmujące nakłady budowlane na nieruchomościach stanowiących jego własność,

do nazwy firmy,

prawa do logo przedsiębiorstwa,

prawa do platformy internetowej służącej reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz obsłudze zamówień oraz serwisu,

prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa - know-how - obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności bazę klientów, tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,

wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Wnioskodawca zamierza wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą działalność główną („…”) w formie aportu do planowanej spółki jawnej utworzonej wraz z Panem … - synem Wnioskodawcy; Nowo utworzona spółka jawna będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie działalności głównej i będzie to wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT. Pozostała część przedsiębiorstwa - obejmująca działalność uboczną (komercyjny najem na bazie części nieruchomości w … oraz w …) - pozostanie przy Wnioskodawcy.

W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalności głównej („…”) - na własność planowanej Spółki jawnej - zostaną przeniesione:

własność głównej nieruchomości zakładowej w …,

aktywa trwałe: maszyny, urządzenia i środki transportu,

umowy leasingu środków transportu - w trakcie realizacji,

aktywa obrotowe: nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji,

wydzieloną część środków pieniężnych na rachunku bankowym (przeznaczonych jako wyposażenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa „…”) oraz prawa do rachunku bankowego przedsiębiorstwa na którym są zgromadzone te środki,

kasy fiskalne,

aktywa trwałe: wartości niematerialne i prawne - prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,

ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (łącznie ok. 20-24 osoby),

ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami (z wyłączeniem umów najmu wchodzących w zakres działalności ubocznej) - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności głównej przedsiębiorstwa (…),

ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów - w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków do nieruchomości zakładowej itp.,

wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę i użytkowanie obejmujące nakłady budowlane na nieruchomościach stanowiących jego własność,

prawa do nazwy firmy,

prawa do logo przedsiębiorstwa,

prawa do platformy internetowej służącej reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz obsłudze zamówień oraz serwisu,

prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa - know-how - obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności bazę klientów, tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,

salda wymagalnych lub niewymagalnych wierzytelności i zobowiązań związanych z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozostałe pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Do aportu zostanie również przywiązane zobowiązanie Wnioskodawcy do oddania Spółce jawnej w najem - na cele dotychczasowej działalności „…” - całej nieruchomości w … oraz części nieruchomości w …, na podstawie dwóch odrębnych umów najmu, na zasadach rynkowych; najem ten nie będzie stanowił elementu wkładu do spółki jawnej, tj. oddania przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości do używania w znaczeniu art. 49 § 1 kodeksu spółek handlowych (jako element wkładu Wnioskodawcy do Spółki jawnej), lecz będzie to oddanie nieruchomości do używania na podstawie odrębnego i odpłatnego tytułu prawnego (umowa najmu), z tym zastrzeżeniem, iż warunki najmu będą odpowiadały warunkom rynkowym. Opisany najem będzie się mieścił w zakresie działalności ubocznej Wnioskodawcy, która pozostanie przy Wnioskodawcy po wniesieniu aportu. W ramach umów najmu Spółka jawna będzie uprawniona do dokonywania nakładów użytecznych (inwestycyjnych) na nieruchomościach w … w …, które zostaną jej oddane do używania na podstawie ww. umów najmu.

Z substancji zorganizowanej części przedsiębiorstwa „…” (dla celów aportu) zostanie wyłączony kredyt inwestycyjny przeznaczony na nabycie nieruchomości w …, ciążący na osobie Wnioskodawcy i jego małżonki - albowiem jest on funkcjonalnie związany z tą nieruchomością i uboczną działalnością Wnioskodawcy w zakresie najmu, która jest realizowana wyłącznie w oparciu o tą nieruchomość. Wnioskodawca będzie spłacał ten kredyt osobiście, ze środków uzyskanych z działalności ubocznej (komercyjnego najmu) oraz ze środków uzyskanych z udziału Wnioskodawcy w zyskach planowanej spółki jawnej, po przeniesieniu na tę Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa „…” w ramach aportu, zgodnie z opisem wniosku.

Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa „…” do spółki jawnej Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie dotychczasowej działalności głównej („…”), ograniczając się do działalności ubocznej w zakresie wynajmu, w oparciu o nieruchomość w … (najem w całości na rzecz Spółki jawnej) oraz w oparciu o nieruchomość w … (najem w części na rzecz Spółki jawnej, a w pozostałej części na rzecz najemców komercyjnych).

Reasumując, po wniesieniu aportu do Spółki jawnej - przy Wnioskodawcy pozostanie:

własność nieruchomości w … oraz …,

ogół praw i obowiązków z zawartych umów najmu ww. nieruchomości - zarówno ze Spółką jawną (nieruchomości w … i w …), jak i innymi najemcami (nieruchomość w …),

ogół praw i obowiązków z zawartych umów dostaw mediów do nieruchomości w … oraz w … oraz ich utrzymania (dostawy energii, gazu, wody, kanalizacji, ogrzewania, a także konserwacji, sprzątania itp.),

ogół praw i zobowiązań z tytułu kredytu inwestycyjnego na nabycie nieruchomości w …,ciążącego na Wnioskodawcy i jego małżonce,

środki pieniężne (pozostałe po wniesieniu aportu do Spółki jawnej), służące obsłudze i utrzymaniu działalności ubocznej,

ogół praw i obowiązków z umów z pracownikami (około 5-6 osób), przeznaczonych do obsługi działalności ubocznej - komercyjnego najmu.

Ponadto Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną spółkę jawną, do której aport będzie wniesiony.

W zakresie aktu planowanej Spółki jawnej, Wnioskodawca dokona wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 [1] kodeksu cywilnego opisanego jak wyżej, natomiast syn Wnioskodawcy - jako drugi wspólnik - dokona wniesienia środków pieniężnych. Ponadto obaj wspólnicy zobowiążą się do osobistej pracy na rzecz Spółki, w zakresie określonym w umowie Spółki. Ogół rzeczy, praw i zobowiązań - będących przedmiotem aportu do Spółki jawnej - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Również w umowie wniesienia aportu, ww. ogół rzeczy, praw i zobowiązań zostanie w taki sposób określony.

Zakres działalności spółki jawnej będzie się pokrywał z zakresem dotychczasowej działalności głównej Wnioskodawcy - prowadzonej w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa „…” to jest: handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń /narzędzi/ technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem (w formie zakładu - …), a dodatkowo - w stosunku do dotychczasowego - zakres działalności zostanie poszerzony o sprzedaż artykułów BHP, a także usługi nadruku na takich artykułach; cała ww. działalność będzie prowadzona wyłącznie przez spółkę jawną z wykorzystaniem składników nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie ona opodatkowana przez tę spółkę jawną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% VAT. Po aporcie przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej Wnioskodawca - w najbliższej, dającej się przewidzieć przyszłości - nie będzie prowadził działalności gospodarczej wkraczającej w zakres dotychczasowej działalności głównej, przeniesionej do spółki jawnej w formie „…”. Nie wyklucza to podjęcia przez Wnioskodawcę możliwości poszerzenia, w dalszej i bliżej nieokreślonej przyszłości, działalności gospodarczej, jednakże w oparciu o inne składniki majątku niż te będące przedmiotem aportu do spółki jawnej. Wartość aportu zadeklarowana przez strony w umowie planowanej spółki jawnej może odbiegać od wartości rynkowej, z uwagi na fakt, iż spółkę tworzyć będą osoby powiązane rodzinnie, jak i na fakt, iż wkładem do spółki jawnej każdej ze stron jest również osobiste zobowiązanie świadczenia pracy na rzecz Spółki - rzutuje to na wartość wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników (ojciec i syn), jak i w konsekwencji udział w zyskach i prawo głosu uzależnione od tego udziału (udział w zyskach i moc decyzyjna poszczególnych wspólników).

W piśmie z dnia 13 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka - do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w chwili obecnej nie istnieje. Spółka ta dopiero zostanie utworzona,
Wnioskodawca planuje utworzenie wskazanej we wniosku spółki jawnej, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa; Wnioskodawca będzie podmiotem tworzącym tę Spółkę jawną (wspólnikiem), razem z drugą osobą fizyczną,
Wnioskodawca nie będzie przystępował do już istniejącej Spółki jawnej, ale wniesie aport w wykonaniu tworzenia tej Spółki jawnej,
Planowana do założenia spółka będzie spółką jawną, według planowanych danych: (i), o firmie (nazwie): … Spółka jawna, (ii) o adresie: …, (iii) skład wspólników: wnioskodawca (…) oraz syn - ….

Przedmiotem aportu do planowanej Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa nazwana „…”, na którą składa się zespół przedmiotów, osób oraz praw, opisany szczegółowo we wniosku, na bieżąco prowadzący główną działalność gospodarczą dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Główną nieruchomością … jest nieruchomość w …, gdzie mieści się główna siedziba zakładu, a niezależnie od tego, działalność główna jest prowadzona w dwóch dodatkowych punktach sprzedażowych w nieruchomościach należących do Wnioskodawcy, to jest w … i w …; nie mają one jednak charakteru wiodącego. W ramach aportu przeniesie na Spółkę jawną własność nieruchomości w … oraz opisane we wniosku inne rzeczy i prawa (w tym umowy z pracownikami), nie przeniesie natomiast własności nieruchomości w … i w …, w miejsce własności tych nieruchomości. Wnioskodawca zobowiąże się do opłatnego wynajęcia tych nieruchomości na rzecz Spółki jawnej w zakresie niezbędnym do utrzymania dotychczasowych punktów sprzedażowych w … i …. W rezultacie, zarówno zakład główny ("…" w …), jak i punkty sprzedażowe w … oraz … będą kontynuowały działalność główną po wniesieniu aportu do spółki jawnej.

Przedmiot aportu objęty zakresem wniosku będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług,

Przedmiot aportu będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Wyodrębnienie organizacyjne. Następuje płaszczyźnie miejsca prowadzenia działalności oraz osób (pracowników) przeznaczonych do jej prowadzenia.

Miejscem prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności jest:

dla działalności głównej … - zakład w … jako zakład główny, oraz - jako dodatkowe (uboczne) punkty sprzedażowe - wyodrębnione lokale w nieruchomościach w … oraz w …; miejsca te są wyłącznie przeznaczone na działalność główną,

dla działalności w zakresie komercyjnego najmu - wszystkie pozostałe powierzchnie w nieruchomościach w … oraz w …; miejsca te są wyłącznie przeznaczone na działalność uboczną, w zakresie najmu komercyjnego.

Wydzielone nieruchomości i lokale (powierzchnie) służą wyłącznie tej działalności, pod którą są przeznaczone. Nie występuje sytuacja, w której w tym samym lokalu (powierzchni) lub w tej samej nieruchomości prowadzona jest jednocześnie działalność główna i uboczna.

Wyodrębnienie organizacyjne dotyczy również pracowników; pracownicy przyporządkowani do poszczególnych zakładów mają odrębne umowy o pracę oraz zakres obowiązków.

Wyodrębnienie organizacyjne zostało również uwidocznione w centralnej ewidencji działalności gospodarczej (Wnioskodawcy) oraz aktach organizacyjnych Wnioskodawcy; powyższe miejsca działalności gospodarczej (nieruchomość w …, … oraz …) zostały odrębnie podane w tej ewidencji, bez rozbicia na poszczególne rodzaje działalności wykonywane w tych nieruchomościach; Centralna Ewidencja nie ma bowiem technicznej możliwości uwidocznienia tego rodzaju informacji, jest wyłącznie możliwość wskazania poszczególnych miejsc wykonywania działalności gospodarczej (jako całości), bez możliwości sprecyzowania - która konkretnie działalność - jest wykonywana w poszczególnych nieruchomościach.

Wreszcie, Wnioskodawca wydał zarządzenie organizacyjne wyjaśniające podział całej firmy na dwa zakłady, zgodnie z którym oba zakłady znajdują się w różnych nieruchomościach, prowadzą odrębną działalność oraz wyposażone są w odrębny zespół osób oraz wyposażenia.

Wyodrębnienie finansowe. Jest ono zrealizowane w ten sposób, iż w planie kont całego przedsiębiorstwa są utworzone subkonta - odrębne dla poszczególnego rodzaju działalności; dotyczy to zarówno kont rachunku wyników, jak i bilansu po stronie pasywów, jak i aktywów. Każde zdarzenie gospodarcze jest przyporządkowane odrębnie dla dane rodzaju działalności (działalność główna lub uboczna), z uwzględnieniem następujących kryteriów:

kryterium działalności - jeżeli zdarzenie dotyczy działalności głównej (obrót towarami, rozliczenia z kontrahentami handlowymi), to zdarzenie dotyczy działalności głównej; jeżeli zdarzenie dotyczy rozliczeń z najemcami, to zdarzenie to należy zakwalifikować do działalności ubocznej w zakresie najmu komercyjnego,

kryterium nieruchomości, której zdarzenie dotyczy - jeżeli zdarzenie dotyczy nieruchomości w …, to zdarzenie takie dotyczy działalności głównej; jeżeli zdarzenie dotyczy nieruchomości w … lub …, to zdarzenie takie dotyczy działalności ubocznej w zakresie najmu komercyjnego; wyjątek dotyczy tutaj działalności punktów sprzedażowych w zakresie działalności głównej - zdarzenia ściśle dotyczące tych punktów sprzedażowych są związane z działalnością główną, nawet jeżeli same punkty mieszczą się w wyodrębnionych powierzchniach w nieruchomościach w … i w ….

W oparciu o powyższe kryteria wszystkie zdarzenia gospodarcze są przyporządkowane do poszczególnych zakładów, realizujących odrębne przedmioty działalności. Co prawda, wnioskodawca nie sporządza dla tych zakładów oddzielnych bilansów (jak dla oddziałów samodzielnie sporządzających bilans), niemniej jednak - z uwagi na wyżej opisane wyodrębnienie księgowe - jest w stanie w każdym czasie sporządzić sprawozdanie finansowe odrębnie dla poszczególnego zakładu. W szczególności, wszystkie pozycje należności i zobowiązań - a także kosztów i przychodów - są od momentu wyodrębnienia poszczególnych zakładów umieszczone na odpowiednich subkontach w taki sposób, aby było możliwe ich przyporządkowanie do poszczególnych zakładów.

Wyodrębnienie funkcjonalne. Każdy z zakładów realizuje wyłącznie własny przedmiot działalności, a te rodzaje działalności nie krzyżują się. Każdy zakład jest wyposażony we własne mienie (w tym nieruchomości), służące wyłącznie danemu zakładowi i realizowanej przez ten zakład działalności, posiadają także własne pomieszczenie biurowe (zarząd, administracja). Wszystkie składniki mienia danego zakładu (środki trwałe, obrotowe, środki transportu) są albo wprost oznaczone jako przyporządkowane do danego zakładu, albo też ujęte w urządzeniach księgowych (na odpowiednich subkontach) w taki sposób, iż nie ma wątpliwości, do którego zakładu dane mienie przynależy. Dotyczy to również należności i zobowiązań powstających w toku działalności danego zakładu, a także pozycji kosztów i przychodów. Oba zakłady są na bieżąco prowadzącymi działalność jednostkami organizacyjnymi, a okoliczność wniesienia jednego z zakładów w formie aportu nie spowoduje zakłóceń w ich pracy. Wszyscy kontrahenci Wnioskodawcy i pracownicy zostaną powiadomieni o dokonanych przekształceniach, a umowy z nimi odpowiednio aneksowane. Umowa aportowa będzie również przewidywać, iż stosunek najmu Wnioskodawcy ze Spółką jawną co do punktów sprzedażowych w … i w … następują z chwilą rejestracji Spółki, w związku z tym punkty sprzedażowe posiadają pełną ciągłość tytułu prawnego do pomieszczeń.

Na pytanie Organu „Czy w oparciu o przedmiot przekazania (aport) jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak. Przedmiot aportu, tj. zakład … realizujący działalność główną i wyposażony w mienie i osoby opisane szczegółowo we wniosku jest zakładem, który prowadzi i może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą; w oparciu o zakład … (zorganizowany zespół rzeczy, praw oraz osób) jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

(we wniosku nr 1) Czy transakcja wniesienia aportu opisana powyżej do spółki jawnej będzie opodatkowana podatkiem VAT ?
(we wniosku nr 2) Czy w związku z wniesionym aportem Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku VAT naliczonego, który odliczył w związku z dokonywaniem nabycia lub ulepszenia nieruchomości w … oraz w …, które - w ramach aportu - wnosi do spółki jawnej na własność lub udostępnia na podstawie umowy najmu ?
(we wniosku nr 3) Czy Spółka jawna będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki Spółki jawnej, a dotyczące nakładów na nieruchomości wniesionych do tej Spółki na własność lub oddanych na jej rzecz do używania na podstawie umowy najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot aportu opisany powyżej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - dotychczasowa działalność główna „…” i w związku z tym transakcja jego wniesienia do spółki jawnej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Opisany wyżej przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako bieżąco funkcjonujący zespół gospodarczy, obejmujący osoby i majątek, zdolny do stałego generowania dochodu. Nie ma przy tym znaczenia, iż niektóre nieruchomości są udostępniane spółce jawnej do używania na podstawie umowy najmu, a nie wnoszone na własność. Jeżeli całość gospodarcza, tak jak w podanym opisie, jest funkcjonującą, zorganizowaną i samodzielną, oraz zdolną do prowadzenia działalności - jednostką gospodarczą, a tytuły prawne umożliwiają zachowanie tych cech w nowym podmiocie (spółce jawnej), to fakt zastąpienia prawa własności innym tytułem prawnym nie ma rozstrzygającego znaczenia przy ustaleniu, czy na moment aportu jego przedmiot stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie. W rezultacie, wniesienie zespołu rzeczy i praw opisanych we wniosku jako aport do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

W ocenie wnioskodawcy, związku z wniesionym aportem Wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekty podatku VAT naliczonego - który odliczył w związku z dokonywaniem nabycia lub ulepszenia nieruchomości, a które to nieruchomości w ramach aportu wnosi do spółki jawnej na własność lub udostępnia spółce jawnej na podstawie odrębnej umowy najmu. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku opisanym we wniosku korekty podatku VAT określonej w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług dokonuje spółka jawna jako nabywca przedsiębiorstwa, a nie Wnioskodawca jako jego zbywca.

Co się tyczy nieruchomości udostępnianych spółce jawnej na podstawie umowy najmu, odliczenie następuje na zasadach ogólnych, albowiem usługi najmu nieruchomości zakładowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, w związku z tym wydatki opisane w tym punkcie będą korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT.

Ad. 3.

W ocenie Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki dotyczące nakładów na nieruchomości wniesione przez wnioskodawcę, na własność lub udostępnionych spółce jawnej na podstawie umowy najmu. Nakłady te - w odniesieniu do nieruchomości wniesionej jako element aportu (na własność) są związane z działalnością gospodarczą Spółki opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z tym wydatki na ich nabycie mogą korzystać z odliczenia podatku VAT naliczonego, ujawnionego w fakturach dokumentujących ich nabycie. Co się tyczy nieruchomości oddanych spółce jawnej do używania na podstawie umowy najmu, prawo do odliczenia wynika z zasad ogólnych, albowiem działalność spółki jawnej jest opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki jawnej;

braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniami nieruchomości w … oraz w …, które w ramach aportu wnosi do Spółki jawnej na własność lub udostępnia na podstawie umowy najmu;

prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki Spółki jawnej dotyczące nakładów na nieruchomości wniesione do Spółki na własność lub oddanych jej do używania na podstawie umowy najmu;

-jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jek właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazania, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwość Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczy kwestii czy transakcja wniesienia aportu do spółki jawnej, opisana we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń/narzędzi/technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem. Działalność jest prowadzona w formie zakładu - …. Ubocznie Wnioskodawca prowadzi też najem komercyjny jednej ze swoich nieruchomości, a cała jego działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych, położonych w …, … oraz …. Dla prowadzenia działalności głównej „…” kluczowa jest nieruchomość w …, gdzie koncentruje się działalność główna. Druga i trzecia nieruchomość (wyżej opisane nieruchomości w … i w …) - nie stanowią kluczowych aktywów dla prowadzenia przedsiębiorstwa „…” - lecz mają charakter pomocniczy; w nieruchomości położonej w … mieści się dodatkowy punkt sprzedaży (oddział) przedsiębiorstwa, natomiast nieruchomość położona w … jest budynkiem biurowym przeznaczonym zasadniczo pod komercyjny wynajem, stanowiącym samodzielny element prowadzonej działalności gospodarczej (działalność uboczna), a jedynie w części jest wykorzystywana jako punkt sprzedaży „…” (działalność główna).

Wnioskodawca zamierza wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą działalność główną („…”) w formie aportu do planowanej spółki jawnej utworzonej wraz z Panem … - synem Wnioskodawcy. Nowo utworzona spółka jawna będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie działalności głównej i będzie to wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT. Pozostała część przedsiębiorstwa - obejmująca działalność uboczną (komercyjny najem na bazie części nieruchomości w … oraz w …) - pozostanie przy Wnioskodawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, przedmiot aportu objęty zakresem wniosku będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiot aportu będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Wnioskodawca wskazał, w czym się wyraża wyodrębnienie na ww. płaszczyznach. I tak:

Wyodrębnienie organizacyjne. Następuje płaszczyźnie miejsca prowadzenia działalności oraz osób (pracowników) przeznaczonych do jej prowadzenia.

Miejscem prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności jest:

dla działalności głównej … - zakład w … jako zakład główny, oraz - jako dodatkowe (uboczne) punkty sprzedażowe - wyodrębnione lokale w nieruchomościach w … oraz w …; miejsca te są wyłącznie przeznaczone na działalność główną,

dla działalności w zakresie komercyjnego najmu - wszystkie pozostałe powierzchnie w nieruchomościach w … oraz w …; miejsca te są wyłącznie przeznaczone na działalność uboczną, w zakresie najmu komercyjnego.

Wyodrębnienie organizacyjne dotyczy również pracowników; pracownicy przyporządkowani do poszczególnych zakładów mają odrębne umowy o pracę oraz zakres obowiązków.

Wyodrębnienie organizacyjne zostało również uwidocznione w centralnej ewidencji działalności gospodarczej (Wnioskodawcy) oraz aktach organizacyjnych Wnioskodawcy; powyższe miejsca działalności gospodarczej (nieruchomość w …, … oraz …) zostały odrębnie podane w tej ewidencji, bez rozbicia na poszczególne rodzaje działalności wykonywane w tych nieruchomościach; … nie ma bowiem technicznej możliwości uwidocznienia tego rodzaju informacji, jest wyłącznie możliwość wskazania poszczególnych miejsc wykonywania działalności gospodarczej (jako całości), bez możliwości sprecyzowania - która konkretnie działalność - jest wykonywana w poszczególnych nieruchomościach.

kryterium działalności - jeżeli zdarzenie dotyczy działalności głównej (obrót towarami, rozliczenia z kontrahentami handlowymi), to zdarzenie dotyczy działalności głównej; jeżeli zdarzenie dotyczy rozliczeń z najemcami, to zdarzenie to należy zakwalifikować do działalności ubocznej w zakresie najmu komercyjnego,

kryterium nieruchomości, której zdarzenie dotyczy - jeżeli zdarzenie dotyczy nieruchomości w …, to zdarzenie takie dotyczy działalności głównej; jeżeli zdarzenie dotyczy nieruchomości w … lub …, to zdarzenie takie dotyczy działalności ubocznej w zakresie najmu komercyjnego; wyjątek dotyczy tutaj działalności punktów sprzedażowych w zakresie działalności głównej - zdarzenia ściśle dotyczące tych punktów sprzedażowych są związane z działalnością główną, nawet jeżeli same punkty mieszczą się w wyodrębnionych powierzchniach w nieruchomościach w … i w ….

W przedmiotowej sprawie do aportu zostanie również przywiązane zobowiązanie Wnioskodawcy do oddania Spółce jawnej w najem - na cele dotychczasowej działalności „…” - całej nieruchomości w … oraz części nieruchomości w …, na podstawie dwóch odrębnych umów najmu, na zasadach rynkowych; najem ten nie będzie stanowił elementu wkładu do spółki jawnej, tj. oddania przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości do używania w znaczeniu art. 49 § 1 kodeksu spółek handlowych (jako element wkładu Wnioskodawcy do Spółki jawnej), lecz będzie to oddanie nieruchomości do używania na podstawie odrębnego i odpłatnego tytułu prawnego (umowa najmu), z tym zastrzeżeniem, iż warunki najmu będą odpowiadały warunkom rynkowym.

Przedmiot aportu, tj. zakład … realizujący działalność główną i wyposażony w mienie i osoby opisane szczegółowo we wniosku jest zakładem, który prowadzi i może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą; w oparciu o zakład … (zorganizowany zespół rzeczy, praw oraz osób) jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej transakcji będzie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Do dostawy tej będzie miało zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w okolicznościach wskazanych we wniosku, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (we wniosku nr 1) należało uznać za prawidłowe.

W zakresie kwestii objętej pytaniem nr 3 - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki Spółki jawnej, dotyczących nakładów na nieruchomości wniesione do tej Spółki na własność lub oddane jej do używania na podstawie umowy najmu wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas – prawo do odliczenia nie przysługuje.

Z opisu sprawy wynika, że zakres działalności spółki jawnej będzie się pokrywał z zakresem dotychczasowej działalności głównej Wnioskodawcy - prowadzonej w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa „….” to jest: handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń /narzędzi/ technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem, a dodatkowo zakres działalności zostanie poszerzony o sprzedaż artykułów BHP, a także usługi nadruku na takich artykułach; cała ww. działalność będzie prowadzona wyłącznie przez spółkę jawną z wykorzystaniem składników nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie ona opodatkowana przez tę spółkę jawną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% VAT.

W ramach umów najmu Spółka jawna będzie uprawniona do dokonywania nakładów użytecznych (inwestycyjnych) na nieruchomościach w … w …, które zostaną jej oddane do używania na podstawie ww. umów najmu.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, albowiem Spółka jawna będzie prowadzić wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem, nieruchomości będą służyć Spółce wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Spółce jawnej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przez spółkę jawną w związku z nakładami na nieruchomości wniesione do spółki na własność lub oddanych jej do używania na podstawie umowy najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniami nieruchomości w … - wniesionej w ramach aportu do Spółki jawnej oraz w … – oddanej jej do używania na podstawie umów najmu – (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego nie spoczywa na zbywającym przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część, lecz spoczywa na nabywcy. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego.

Jak wskazano wyżej, do Spółki jawnej wniesiona zostanie aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa, w tym m.in. nieruchomość w ….

Z uwagi na fakt, iż nieruchomość w … zostanie wniesiona do Spółki jawnej jako aport przedsiębiorstwa na własność, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniem przedmiotowej nieruchomości, która stanie się przedmiotem dostawy na rzecz Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, obowiązek ewentualnej korekty, będzie spoczywał na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast odnośnie nieruchomości w … - do Spółki jawnej wniesione zostanie jedynie prawo do używania części tej nieruchomości, na podstawie umowy najmu.

Należy tu zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Według art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji najem nieruchomości (tu: części nieruchomości) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż udostępnienie przez Wnioskodawcę części nieruchomości w …, na podstawie umowy najmu, skutkuje wykorzystywaniem tej części nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym w związku z udostępnieniem przez Wnioskodawcę Spółce jawnej części nieruchomości w … nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tej części nieruchomości, która skutkowałaby obowiązkiem dokonania korekty podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, który odliczył w związku z nabyciem lub ulepszeniami nieruchomości w … oraz w …, które odpowiednio: wniesie do Spółki aportem lub udostępni na podstawie umowy najmu.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 2 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedmiotową interpretacją rozpatrzono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin