INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu budowlanego na poczet wcześniej amortyzowanych składników majątku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu budowlanego na poczet wcześniej amortyzowanych składników majątku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia wybudowała w 2009 roku garaże i parkingi ze środków własnych ze względu na brak chętnych do sfinansowania wkładów budowlanych. Garaże i parkingi są wynajmowane odpłatnie. Niektóre, ze względu na brak zainteresowania stoją nie wynajmowane. Dochód z tytułu wynajmu garaży i parkingów jest podstawą do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) Spółdzielnia informuje, iż garaże i parkingi wybudowane przez Wnioskodawcę w 2009 roku ze środków własnych są wynajmowane osobom trzecim odpłatnie. Garaże w Spółdzielni Mieszkaniowej stanowią przedmiot odrębnej własności. Nabycie odrębnej własności garażu nie jest związane z prawem do lokalu mieszkalnego. Właścicielami garaży mogą być mieszkający w zasobach spółdzielni członkowie – posiadacze własnościowych praw do lokali mieszkalnych, posiadacze odrębnych własności do lokali mieszkalnych jak również osoby niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni.

W związku z powyższym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytania:

1. Czy amortyzacja dotycząca wybudowanych garaży i parkingów jest kosztem uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy w przypadku znalezienia chętnych do sfinansowania wkładu budowlanego i ustanowienia odrębnej własności garażu należy doliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwotę amortyzacji wcześniej zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółdzielni w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Spółdzielni, w przypadku ustanowienia odrębnej własności na garaż ważna jest wartość tej transakcji. Jeżeli transakcja opiewa na kwotę równą kosztowi wybudowania garażu, to do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy doliczyć wcześniej naliczoną amortyzacje garażu. Jeśli natomiast transakcja ustanowienia odrębnej własności opiewać będzie na kwotę netto, t.j. kwotę wartości wybudowanego garażu pomniejszoną o naliczoną amortyzację, to nie ma podstaw do doliczenia amortyzacji do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

• budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
• budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
• udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
• budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.
• obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa wybudowała z własnych środków garaże ze względu na brak chętnych do sfinansowania wkładów budowlanych. Co istotne, garaże są wynajmowane odpłatnie osobom trzecim, a część z nich, ze względu na brak zainteresowania stoją nie wynajmowane. Garaże w Spółdzielni Mieszkaniowej stanowią przedmiot odrębnej własności. Nabycie odrębnej własności garażu nie jest związane z prawem do lokalu mieszkalnego. Właścicielami garaży mogą być mieszkający w zasobach spółdzielni członkowie – posiadacze własnościowych praw do lokali mieszkalnych, posiadacze odrębnych własności do lokali mieszkalnych jak również osoby niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast, jak stanowi art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Z treści ww. przepisów wynika, iż spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów dotyczących spółdzielczych zasobów mieszkaniowych.

W tym miejscu wskazać należy, iż zasadnicze fundusze własne tworzone w spółdzielni mieszkaniowej na mocy stosowanego - w oparciu o art. 1 ust. 7 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - art. 78 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) - stanowią:

• fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;
• fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.

Spółdzielnia tworzy również inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie (art. 78 § 2 Prawa spółdzielczego). Należy do nich między innymi fundusz remontowy (art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) oraz fundusz wkładów budowlanych, na który składają się wpłaty wnoszone przez członków spółdzielni na budowę lokali mieszkalnych lub innych, które mają im przysługiwać na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa własności lokalu.

Zasoby mieszkaniowe wyróżniają się od innych środków trwałych tym, że nie są amortyzowane, lecz podlegają właśnie – zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – umorzeniu w ciężar odpowiedniego funduszu. Jak stanowi art. 6 ust. 2 tej ustawy, wartość środków trwałych finansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych nie zwiększa funduszu zasobowego; umorzenie wartości tych środków trwałych obciąża odpowiednio fundusz udziałowy lub wkłady mieszkaniowe i budowlane.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej, znak ITPB3/423-379a/11/PS, wybudowane z własnych środków garaże, zarówno te, które wynajmowane są osobom trzecim, jak również nie wynajmowane i nie wykorzystywane ze względu na obecny brak chętnych do ich wynajmu lub sfinansowania wkładu budowlanego, nie stanowią spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, a w konsekwencji zastosowania nie znajdzie do nich art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż w sytuacji, gdy budowa środka trwałego została sfinansowana ze środków funduszu zasobowego spółdzielni, odpisy z tytułu zużycia tego środka trwałego będą kosztem uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16, co wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej. Jeżeli wskazany warunek jest spełniony, wartość tego umorzenia powinna być uwzględniana przez spółdzielnię przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy środki trwałe zostały sfinansowane bezpośrednio z funduszy wkładów budowlanych, koszty wytworzenia środka trwałego nie zostały pokryte ze środków własnych spółdzielni, ale z wkładów wnoszonych przez członków Spółdzielni, którzy w konsekwencji uzyskali do niego prawo - to umorzenie wartości tego środka trwałego obciąża fundusz wkładów budowlanych. Nie stanowi ono natomiast kosztów uzyskania przychodów spółdzielni, co oznacza, że nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynik jednak, iż Spółdzielnia wybudowała garaże z własnych środków. W przypadku chętnych do sfinansowania wkładów budowlanych garaże w Spółdzielni Mieszkaniowej stanowić będą przedmiot odrębnej własności.

Zagadnienia dotyczące ustanowienia odrębnej własności w spółdzielniach mieszkaniowych reguluje rozdział 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, a ponadto powinna zawierać zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu budowlanego określonego w umowie.

Z chwilą zawarcia umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1, powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, zwane dalej "ekspektatywą odrębnej własności lokalu". Ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji (art. 19 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych, jeżeli podatnik otrzymał zwrot wcześniej wydatkowanych kwot poniesionych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź wartości niematerialnej. Zasadą jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Skoro jednak określone wydatki są podatnikowi zwracane, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych co do zasady nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia.

Należy również mieć na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario przychodem są zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowanie to ma na celu zrównoważenie w końcowym rozliczeniu podatnika wydatków ujętych uprzednio w kosztach uzyskania przychodów, a następnie zwróconych podatnikowi, poprzez zaliczenie zwrotu tych wydatków do przychodów. Zwrot wydatków stanowi więc przychód tylko wtedy, jeżeli spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie.

Skoro zatem Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wybudowanych z własnych środków garaży, to w przypadku późniejszego wniesienia wkładu budowlanego stanowiącego równowartość kosztów jego budowy, istnieje uzasadniona przyczyna do zaliczenia do przychodów podatkowych części poniesionych wydatków na budowę tych garaży, które poprzez odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji stanowisko Spółdzielni uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.