2018.08.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL2-2.4012.219.2018.3.MŁ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4012.219.2018.3.MŁ
z 20 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), pismem z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania do dostawy przedmiotowych Nieruchomości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę przedmiotowych Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. W dniu 26 czerwca 2018 r., 20 lipca 2018 r. oraz 16 sierpnia 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
A;
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
B;

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Uwagi wstępne

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Dostawca) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. sprzedaż hurtową towarów (podlegającą opodatkowaniu VAT) oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zawarcie umowy, na podstawie której dokona zbycia prawa użytkowania wieczystego czterech działek gruntu oraz prawa własności posadowionych na nich budynków oraz budowli (dalej łącznie: Nieruchomość). Nabywca Nieruchomości jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą będącym podatnikiem VAT czynnym (dalej: Nabywca) (dalej łącznie ze Spółką jako: Wnioskodawcy).

Przedmiotem dostawy będą zabudowane działki, oznaczone nr ewidencyjnym 20 (o powierzchni 0,1488 ha), 21 (0,0299 ha), 29 (0, 6541 ha) oraz 4/31 (0,0295 ha).

Nabycie Nieruchomości przez Dostawcę

Nieruchomość została nabyta przez Dostawcę w części w listopadzie 1993 r., w części natomiast w 1996 r., od przedsiębiorstwa państwowego.

Budynki oraz budowle posadowione na działkach 29, 20 i 4/31 znajdowały się na nich już w momencie nabycia działek przez Spółkę. Działka nr 21 została natomiast nabyta jako działka niezabudowana.

Utwardzenie terenu na działce nr 21 zostało wykonane przez Spółkę po nabyciu Nieruchomości (w grudniu 2010 r.).

Należy przy tym wskazać, iż:

zgodnie z zapisami aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 20 oraz 21 (wraz z zabudowaniami posadowionymi na działce nr 20) na rzecz Spółki, sprzedaż gruntu nie została opodatkowana VAT, natomiast sprzedaż budynku posadowionego na działce o nr 20 podlegała opodatkowaniu VAT;
zgodnie z zapisami aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek (wraz z zabudowaniami na nich posadowionymi) na rzecz Spółki, sprzedaż działki o nr 29 (wraz z zabudowaniami na niej posadowionymi) została potraktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
akt notarialny dokumentujący sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki o nr 4/31 (wraz z posadowioną na niej drogą nie zawiera informacji w zakresie opodatkowania VAT (Spółka również nie posiada informacji czy podmiot dokonujący dostawy na jej rzecz opodatkował przedmiotowe transakcję podatkiem VAT).

Opis przedmiotu sprzedaży

Na działkach składających się na przedmiotową Nieruchomość posadowione są następujące budynki budowle:

Działka nr 29
- Budynek hurtowni, niemieszkalny z dobudowaną wiatą magazynową (dalej: Budynek);
- Utwardzony plac.
Działka nr 20
- Wiata magazynowa (dalej: Wiata);
- Utwardzony plac.
Działki nr 21 i 14/31
- utwardzenie kostką betonową, asfaltem, wylewką betonową (dalej łącznie z placami znajdującymi się na działkach nr 20 oraz 29 jako: Utwardzenia) – działki te są zagospodarowane na place składowe lub parkingi (działka nr 4/31 stanowi dodatkowo drogę dojazdową).

Na poszczególnych działkach znajdują się również słupy oświetleniowe (dalej: Słupy).

Ulepszenia poszczególnych budynków i budowli

Budynek był przedmiotem ulepszeń realizowanych przez Spółkę. Należy przy tym zauważyć, iż wartość początkowa Budynku wynosiła 231.074,94 PLN, natomiast wydatki poniesione na ulepszenie – zgodnie z ewidencją środków trwałych prowadzoną przez Spółkę – kształtowały się następująco:

prace związane z rozbudową monitoringu o wartości 4.169,00 PLN (maj 2006 r.);
prace związane z instalacją elektryczną o wartości 7.106,22 PLN (marzec 2007 r.);
prace związane z monitoringiem (kable) o wartości 7.375,61 PLN (marzec 2011 r.);
prace związane z monitoringiem o wartości 44.887,04 (marzec 2011 r.);
prace związane z drzwiami przeciwpożarowymi o wartości 6.690,00 PLN (grudzień 2013 r.).

Również Wiata była przedmiotem ulepszeń realizowanych przez Spółkę. Należy przy tym zauważyć, iż wartość początkowa Wiaty wynosiła 48.200,00 PLN, natomiast wydatki poniesione na ulepszenie dokonane w maju 2004 r. wyniosły 11.013,50 PLN, natomiast w maju 2012 r. 8.475,03 PLN.

W ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę naniesienia stanowiące place i drogi (Utwardzenia) znajdujące się na wszystkich działkach (wraz z Słupami) wykazane są jako jeden środek trwały (o wartości początkowej 52.565,00 PLN). W prowadzonej przez Spółkę ewidencji wykazane zostały następujące ulepszenia odnoszące się do przedmiotowego środka trwałego:

utwardzenie dodatkowej części terenu o wartości 364.534,84 PLN (obejmujące również utwardzenie działki o nr 21 – która została nabyta jako działka niezabudowana) (grudzień 2010 r.);
modernizacja oświetlenia (w szczególności wymiana opraw oraz żarówek) o wartości 33.370,62 PLN (czerwiec 2016 r.);
ulepszenie części nawierzchni placu znajdującego się na działce nr 29 o wartości 9.900,00 PLN (czerwiec 2016 r.).

Działalność Dostawcy

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nabyta przez Dostawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Od momentu nabycia, wszystkie zabudowania posadowione na analizowanych działkach były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Część budynku hurtowni (około 5%) była natomiast przedmiotem najmu (od sierpnia 2015 r.). Obecnie, żadna część Nieruchomości nie jest przedmiotem najmu.

Przedmiotem sprzedaży nie będą żadne składniki majątkowe (materialne i niematerialne) inne niż prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków i budowli (w szczególności przedmiotem transakcji nie będą żadne należności czy zobowiązania).

Planowana transakcja

Strony planują zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości w maju 2018 r. Wtedy też uiszczona zostanie kwota zaliczki na poczet przedmiotowej sprzedaży (udokumentowana przez Spółkę poprzez wystawienie faktury). Pełna kwota z tytułu sprzedaży należna Spółce zostanie natomiast uiszczona w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej.

W uzupełnieniu do wniosku z 19 czerwca 2018 r. w zakresie:

Pytania pierwszego o treści „Czy czynność nabycia przedmiotowych nieruchomości była czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od tego podatku, czy niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem? – podać odrębnie dla każdej nieruchomości” – Wnioskodawca wskazał, że:
Działka nr 20
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji wspólnej:
- sprzedaż na rzecz Spółki budynku posadowionego na działce nr 20 (Wiata) podlegała opodatkowaniu VAT;
- pozostały przedmiot sprzedaży na rzecz Spółki (tj. prawo użytkowania wieczystego działki nr 20 oraz Utwardzenia/Słupy posadowione na działce nr 20) nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.
Działka nr 21
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji wspólnej, działka nr 21 została nabyta jako działka niezabudowana. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 21 na rzecz Spółki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Działka nr 29
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji wspólnej, sprzedaż na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki nr 29 wraz z zabudowaniami na niej posadowionymi (Budynek oraz Utwardzenia/Słupy posadowione na działce nr 29) została potraktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, dostawa:
- Budynku,
- Utwardzeń/Słupów posadowionych na działce nr 29, oraz prawa użytkowania wieczystego działki nr 29, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Działka nr 4/31
Spółka nabyła prawo użytkowania działki nr 4/31 razem z prawem własności Utwardzeń znajdujących się na tej działce (stanowiących drogę). Transakcja sprzedaży na rzecz Spółki tych składników majątkowych nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Pytania drugiego o treści „Czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości? – podać odrębnie dla każdej nieruchomości” – Wnioskodawca wskazał, że spółka wskazuje, iż nieruchomości będące przedmiotem wniosku były przez nią wykorzystywane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości. Niemniej jednak, w odniesieniu do:
- prawa użytkowania wieczystego działek nr 20, 21, 29 oraz 4/31,
- Budynku,
- Utwardzeń,
- Słupów,
ich sprzedaż na rzecz Spółki nie została opodatkowana VAT przez dostawcę, w związku z czym Spółka nie otrzymała faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych składników majątkowych (a zatem VAT naliczony – podlegający odliczeniu – efektywnie nie wystąpił po jej stronie).
Jedynie sprzedaż Wiaty na rzecz Spółki podlegała opodatkowaniu VAT.

Pytania trzeciego o treści „Które konkretnie budynki i budowle posadowione na przedmiotowych działkach zostały przez Wnioskodawcę nabyte w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa? – należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca wskazał, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabyte zostały:
- prawo użytkowania wieczystego działki nr 29,
- Budynek,
- Utwardzenia/Słupy posadowione na działce nr 29.
Natomiast:
- prawo użytkowania wieczystego działek nr 20, 21 oraz 4/31,
- wiata,
- Utwardzenia/Słupy posadowione na działkach nr 20, 21 oraz 4/31,
nie zostały nabyte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytania czwartego o treści „W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę budynków i budowli w ramach czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT (tj. jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa), to należy ustalić czy na poprzednich etapach obrotu tymi budynkami i budowlami ich zbywcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem/wybudowaniem? – należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do:
- prawa użytkowania wieczystego działki nr 29,
- Budynku,
- Utwardzeń/Słupów posadowionych na działce nr 29,
jak zostało wskazane powyżej – nabyte one zostały w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Należy przy tym nadmienić, iż dostawca tych składników majątkowych na rzecz Spółki nabył /wybudował je przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji, w związku z ich nabyciem /wybudowaniem, ich zbywcy nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego – w związku z faktem, iż podatek taki nie funkcjonował w polskim systemie prawnym.

Pytania piątego o treści „Czy nieruchomości będące przedmiotem zapytania były/są przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku VAT?” – Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości będące przedmiotem zapytania nie były/nie są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku VAT.

Pytania szóstego o treści „Czy wskazane w opisie sprawy nakłady na budynki i budowle, jakie poniósł Wnioskodawca, stanowiły wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a tym samym czy nakłady te spowodowały istotne zmiany w celu wykorzystania tych nieruchomości lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Jeżeli tak, to (podać odrębnie dla każdego budynku i budowli):

czy wydatki poniesione na ulepszenie budynków stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej?
Przy czym należy mieć na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego budynku, należy poszczególne wydatki zsumować i gdy zsumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej, podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej;
kiedy wydatki te zostały poniesione?
czy po dokonanym ulepszeniu budynku został on oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. udostępniony na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze) i czy od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata?
czy ponoszącemu wydatki na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?
czy budynki w stanie ulepszonym były/będą wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?”

Przyjmując sposób kalkulacji wskazany przez Organ podatkowy w Wezwaniu, wydatki poniesione na ulepszenie Budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej (przyjmując poziom 30,4%).
Przyjmując sposób kalkulacji wskazany przez Organ podatkowy w Wezwaniu, wydatki poniesione na ulepszenie Budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej w grudniu 2013 r. Po tej dacie Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku.
Od chwili nabycia nieruchomości, Budynek był wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Spółka wskazuje, iż po grudniu 2013 r., tj. w sierpniu 2015 r. część budynku (około 5%) została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (najem). Od tego momentu – podobnie jak od momentu rozpoczęcia wykorzystywania przez Spółkę nieruchomości do prowadzenia własnej działalności gospodarczej - do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
Ponoszącemu wydatki na ulepszenie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.
Budynki w stanie ulepszonym nie były/ nie będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Przyjmując sposób kalkulacji wskazany przez Organ podatkowy w Wezwaniu, wydatki poniesione na ulepszenie Wiaty przekroczyły 30% jej wartości początkowej (przyjmując poziom 40,4%).
Przyjmując sposób kalkulacji wskazany przez Organ podatkowy w Wezwaniu, wydatki poniesione na ulepszenie Wiaty przekroczyły 30% jej wartości początkowej w maju 2012 r. Po tej dacie Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Wiaty.
Po dokonanym ulepszeniu Wiaty nie została ona oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (była wykorzystywana przez Spółkę dla celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej). Od momentu rozpoczęcia wykorzystywania przez Spółkę Wiaty do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, do chwili jej sprzedaży, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
Ponoszącemu wydatki na ulepszenie Wiaty przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.
Wiata w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej) przez okres co najmniej 5 lat.

Przyjmując sposób kalkulacji wskazany przez Organ podatkowy w Wezwaniu, wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego „Place i drogi” przekroczyły 30% ich wartości początkowej.
Przyjmując sposób kalkulacji wskazany przez Organ podatkowy w Wezwaniu, wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego „Place i drogi” przekroczyły 30% jego wartości początkowej w grudniu 2010 r. Po tej dacie Spółka ponosiła wydatki, których łączna wartość wyniosła 10,37% nowej wartości początkowej (powiększonej o wydatki poniesione w grudniu 2010 r.).
Po dokonanym ulepszeniu środek trwały „Place i drogi” nie został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (był on wykorzystywany przez Spółkę dla celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej). Od momentu rozpoczęcia wykorzystywania przez Spółkę Wiaty do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, do chwili jej sprzedaży, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
Ponoszącemu wydatki na ulepszenie budowli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.
Środek trwały „place i drogi” w stanie ulepszonym (tj. po ulepszeniu dokonanym w grudniu 2010 r.) był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej) przez okres co najmniej 5 lat.

Pytania siódmego o treści „Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę obiekty stanowią budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn, zm.)? Jeżeli nie, to czym są wymienione obiekty – należy szczegółowo odnieść informację do poszczególnych naniesień – Wnioskodawca wskazał, że:
- Budynek (posadowiony na działce nr 29),
- Wiata (posadowiona na działce nr 20),
- Utwardzenia oraz Słupy (posadowione na działkach nr 29, 20, 21 oraz 4/31)
stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.).

Pytania ósmego o treści „Czy Nabywca przedmiotowych nieruchomości będzie wykorzystywał je do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?” – Wnioskodawca wskazał, że nabywca przedmiotowych nieruchomości będzie wykorzystywał je do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z 16 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał:

Działka nr 4/31
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, na działce nr 4/31 posadowiona jest jedynie droga. Budowla ta znajdowała się na działce już w momencie jej nabycia. Droga nie była przedmiotem ulepszeń.
Działka nr 21
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, działka została nabyta przez Spółkę jako działka niezabudowana. W grudniu 2010 r., Spółka wzniosła na terenie działki fragment placu. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wzniesienie przedmiotowego utwardzenia. Po jego wzniesieniu, plac znajdujący się na działce nr 21 nie był przedmiotem ulepszeń.
Działka nr 20
Utwardzenia nie znajdowały się na działce nr 20 w momencie jej nabycia. W grudniu 2010 r., Spółka wzniosła na terenie działki fragment placu. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wzniesienie przedmiotowego utwardzenia. Po jego wzniesieniu, plac znajdujący się na działce nr 20 nie był przedmiotem ulepszeń.
Działka nr 29
Przyjmując sposób kalkulacji wskazany przez Organ podatkowy w wezwaniu z dnia 11 czerwca 2018 r. („w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego budynku, należy poszczególne wydatki zsumować i gdy zsumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej, podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej”) należy wskazać, iż wydatki poniesione na ulepszenie placu (Utwardzenia) posadowionego na działce nr 29 przekroczyły 30% ich wartości początkowej w grudniu 2010 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przedmiotowe ulepszenie.
Dodatkowo Spółka pragnie wyjaśnić, iż w czerwcu 2016 r. dokonała modernizacji oświetlenia – w szczególności wymiany opraw oraz źródeł światła (w technologii LEDowej). Należy przy tym wskazać, iż modernizacja oświetlenia obejmowała nie tylko oświetlenie zlokalizowane na słupach (ale również przykładowo modernizację oświetlenia znajdującego się na wysięgnikach). Dlatego też zgodnie z ewidencją środków trwałych prowadzonych przez Spółkę, wydatki te zostały wykazane jako ulepszenie środka trwałego w postaci Utwardzenia, przy czym należy wskazać, iż dotyczyły one działki nr 29. W konsekwencji, przyjmując wskazany powyżej sposób kalkulacji, ulepszenia placu (Utwardzenia) zlokalizowanego na działce nr 29 przekroczyły 30% jego wartości początkowej również w czerwcu 2016 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przedmiotowe ulepszenie.
Przyjmując powyższe, zgodnie z ewidencją środków trwałych prowadzoną przez Spółkę, należy przyjąć, iż wydatki na modernizację Słupów nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Należy także zaznaczyć, iż Słupy te nie zostały wzniesione przez Spółkę (ale nabyte w momencie zakupu działek).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że wydatki na ulepszenie placu zlokalizowanego na działce nr 29 przekroczyły 30% jego wartości początkowej w czerwcu 2016 r. Po tej dacie Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie placu. Od chwili poniesienia wspomnianych wydatków, do chwili planowanej transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy stronom przysługuje prawo do złożenia zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy?
Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentującej dostawę Nieruchomości, przy założeniu, że:
1. Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych; oraz
2. Wnioskodawcy złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy?
W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, czy dostawa Nieruchomości będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według 23% stawki VAT i tym samym Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostaw, Nieruchomości przy założeniu wykorzystywana Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Zainteresowanych:

Dostawa Nieruchomości będzie w całości podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, stronom przysługuje prawo do złożenia zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania VAT dostaw Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.
Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, przy założeniu, że:
- Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych; oraz
- Wnioskodawcy złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.
W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, dostawa Nieruchomości będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według 23% stawki VAT i jednocześnie Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości przy założeniu wykorzystywana Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad. 1

1. Uwagi wstępne

Stosownie do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347; dalej Dyrektywa VAT), opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Pomimo tego, że warunek występowania przez osobę dokonującą dostawy towarów w charakterze podatnika VAT nie został sformułowany w treści przepisów ustawy o VAT określających zakres opodatkowania tym podatkiem, warunek ten uznaje się za dorozumiany, co wynika z praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W konsekwencji, opodatkowaniu VAT podlega nie każda odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, ale tylko taka, która dokonywana jest przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z powyższego wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
czynność powinna być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż ich zdaniem dostawę działek przez Spółkę opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zakwalifikować, jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży będzie bowiem prawo użytkowania wieczystego, które zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi dostawę towarów oraz prawo własności budynków oraz budowli, które spełniają definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Co więcej, dostawca Nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Podsumowując, analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek, o których mowa w niniejszym wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zostaną spełnione bowiem obie przesłanki opodatkowania VAT tej czynności tj.:

będzie ona dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT;
będzie realizowana przez podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Zasady opodatkowania nieruchomości

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT „Stawka podatku wynosi 22% (...)” Ponadto, w świetle art. 146a „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (...) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %”.

W świetle powyższego Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż stawka podatku wynosi zasadniczo 23% (za wyjątkiem sytuacji, w których zastosowanie znajduje stawka obniżona lub zwolnienie z opodatkowania – tj. w przypadkach określonych w ustawie i przepisach wykonawczych). Wnioskodawcy pragną przy tym wskazać, iż w analizowanej sytuacji (dostawa Nieruchomości) obniżone stawki VAT nie będą miały zastosowania, a w konsekwencji, przedmiotowa sprzedaż, może podlegać opodatkowaniu według stawki „odstawowej – 23% VAT lub też może korzystać ze zwolnienia z VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „(...) w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

W konsekwencji, dla oceny skutków przedmiotowej transakcji należy ustalić właściwy sposób opodatkowania budynków i budowli posadowionych na sprzedawanych działkach.

Zasadniczo dostawa budynków oraz budowli (wraz z gruntem) podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, bądź korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

2.1. Zwolnienie z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Stosownie do regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

2.1.1. Pojęcie pierwszego zasiedlenia

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „(...) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przedmiotowego przepisu, do pierwszego zasiedlenia może dojść jedynie w przypadku oddania budowli/budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. co do zasady w drodze dostawy, najmu, dzierżawy, itp.).

Niemniej jednak należy zauważyć, iż definicja pierwszego zasiedlenia przewidziana w polskiej ustawie VAT była przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie C-308/16. W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, iż jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumie jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. „dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to „odważać skuteczność wskazanego zwolnienia”.

Zgodnie z powyższym wyrokiem, przewidziana w ustawie o VAT jest niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, str. 1-118, dalej: Dyrektywa VAT). Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć bowiem oddanie budynku/budowli do użytkowania przez tego właściciela/lokatora, nawet jeśli nie nastąpiło to w wykonaniu czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę zasady wykładni przepisów podatkowych, zasadne wydaje się uznanie, iż podatnicy mają prawo zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektyw VAT (z pominięciem brzmienia przepisów krajowych).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 2017 r. kierowanej do Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., w którym Ministerstwo Finansów wskazuje, iż ewentualne bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy pozostaje w tym zakresie w gestii podatnika. W szczególności Ministerstwo Finansów w ramach przytoczonej odpowiedzi wskazało, iż: „z punktu widzenia podatnika, z wyroku w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection wynika, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia – art. 2 pkt 1 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy z dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16 (organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-318/16)”.

2.1.2. Pierwsze zasiedlenie w analizowanej sprawie

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi należy zauważyć, iż wszystkie budynki oraz budowle będące przedmiotem niniejszego wniosku zostały nabyte przez Spółkę w 1993 lub w 1996 r. Jednocześnie, od tego czasu, Spółka użytkowała przedmiotowe zabudowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców należałoby uznać, iż do zasiedlenia przedmiotowych działek doszło już w momencie ich nabycia przez Spółkę – niezależnie od tego, cz nabycie to zostało dokonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, wybrane budynki/budowle były przedmiotem ulepszeń (zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją środków trwałych). W związku z tym, poniżej Spółka pragnie przeanalizować poszczególne ulepszenia w celu ustalenia ich wpływu na moment powstania pierwszego zasiedlenia

.

a) Wiata

W odniesieniu do Wiaty należy zauważyć, iż zgodnie z ewidencją środków trwałych prowadzoną przez spółkę, wydatki poniesione na ulepszenie Wiaty stanowiły odpowiednio 23% oraz 18% jej wartości początkowej. A zatem łącznie przekroczyły one 30% tej wartości.

W ocenie Wnioskodawców, wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, odrębnie należy rozliczać poszczególne zadania Inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W sytuacji, gdy wydatki na ulepszenia były ponoszone w oddalonych od siebie okresach czasu, wydatki te należy zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej budynku lub budowli. Tym samym, wydatki poniesione na nakłady dokonane maju 2015 r. wpłynęły na to, że suma nakładów przekroczyła 30%.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izb karbowej w Warszawie z dnia 4 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-810/15-3/AOg, zgodnie z którym: „wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne, stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Należy przy tym wskazać, że fakt, że w analizowanej sprawie wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat nie ma znaczenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wydatki te należy zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej budynku, gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o VAT, natomiast aktualizacja o przednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej”.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż po dokonaniu przedmiotowego ulepszenia, Spółka wykorzystywała Wiatę dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jak natomiast zostało podkreślone powyżej – stosownie do tez przedstawionych w wyroku TSUE w sprawie C-308/16 – aby doszło do pierwszego zasiedlenia, użytkowanie budynku przez jego właściciela nie musi nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, do pierwszego zasiedlenia Wiaty doszło w maju 2015 r., a zatem planowana dostawa będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

b) Budynek

Spółka nabyła prawo własności Budynku (posadowionego na działce nr 29) w 1993 r. Zgodnie z ewidencji środków trwałych prowadzoną przez Spółkę, w marcu 2011 r. wydatki poniesione na ulepszenie Budynku stanowiły łącznie (od momentu jego nabycia) 27,5% wartości początkowej Budynku. Natomiast w grudniu 2013 r. wydatki te łącznie przekroczyły 30% tej wartości (przyjmując poziom 30,4%).

Tym samym – stosownie do uwag wskazanych powyżej w odniesieniu do Wiaty – wydatki poniesione na nakłady dokonane w grudniu 2013 r. wpłynęły na to, że suma nakładów przekroczyła 30%.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż – analogicznie jak w przypadku Wiaty – Spółka wykorzystywała Budynek dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jak natomiast zostało odkreślone powyżej – stosownie do tez przedstawionych w wyroku TSUE w sprawie C-308/16 – aby doszło do pierwszego zasiedlenia, użytkowanie budynku przez jego właściciela nie musi nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, do pierwszego zasiedlenia Budynku doszło w grudniu 2013 r., a zatem planowana dostawa będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

c) Utwardzenia oraz Słupy

Należy zauważyć, iż Utwardzenia oraz Słupy znajdujące się na wszystkich działkach będących przedmiotem sprzedaży zostały wykazane przez Spółkę w ewidencji środków trwałych zbiorczo jako place i drogi.

Jednocześnie, zgodnie z przedmiotową ewidencją, wydatki na ulepszenie przedmiotowego środka trwałego kształtowały się następująco:

utwardzenie dodatkowej części terenu o wartości 364.534,84 PLN (grudzień 2010 r.);
modernizacja oświetlenia o wartości 33.370,62 PLN (czerwiec 2016 r.);
ulepszenie części nawierzchni placu znajdującego się na działce nr 29 o wartości 9.900,00 PLN (czerwiec 2016 r.).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, w celu wyliczenia określonego udziału (30%), o którym mowa w ustawie o VAT, należałoby przyjąć następującą metodologię

grudzień 2010 r. – ulepszenia o wartości 693,49% wartości początkowej.
W związku z tym, że wydatki poniesione w grudniu 2010 r. przekroczyły 30% wartości początkowej, zasadne wydaje się zaktualizowanie tej wartości o poczynione nakłady. Tym samym, od tego momentu za wartość początkową należałoby uznać kwotę 417.099,84 PLN.
czerwiec 2016 r. – ulepszenia o łącznej wartości 10,37% wartości początkowej.

Zasadność powyższej metodologii znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji wydanej prze Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. ILPP1/443-1019/14-4/JSK „dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu, należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej, podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej”. Analogiczne stanowisko wskazane zostało w cytowanej powyżej interpretacji o sygn. IPPP2/4512-810/15-3/AOg.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy uznają, iż próg wskazany w art. 2 pk 14 ustawy o VAT został przekroczony w grudniu 2010 r. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż po dokonaniu przedmiotowego ulepszenia, Spółka wykorzystywała Utwardzenia oraz Słupy dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jak natomiast zostało podkreślone powyżej – stosownie do tez przedstawionych w wyroku TSUE w sprawie C-308/16 – aby doszło do pierwszego zasiedlenia, użytkowanie budynku przez jego właściciela nie musi nastąpić w ramach czynność podlegającej opodatkowaniu.

Tym samym, Wnioskodawcy uznają, iż do pierwszego zasiedlenia analizowanych zabudowań doszło w grudniu 2010 r., a zatem planowana dostawa będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

d) Podsumowanie

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej daty, w których doszło do pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków/budowli, w ocenie Wnioskodawców, wszystkie nieruchomości będące przedmiotem transakcji podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT możliwe jest zrezygnowanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybranie opodatkowania budynków w przypadku gdy dostawca i nabywca (a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz (b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę, iż zarówno Nabywca, jak i Dostawca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, w ocenie Wnioskodawców, stronom przysługuje prawo do złożenia zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze wolnienia oraz wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym, przy założeniu, że strony złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową (obecnie 23%) stawką VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy przy tym zaznaczyć, iż powyższe uwarunkowane jest niezaistnieniem przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Zakładając, że Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy zostanie spełniony. Niemniej jednak należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta (i) podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz (ii) nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w ramach pytania nr 1 – przedmiotowa transakcja:

stanowi odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT (tj. podlega ona opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania).
będzie opodatkowana 23% stawka VAT (przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy).

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przesłanki wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę działek o nr 20, 21, 29 i 4/31 przy założeniu, że:

Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych; oraz
Wnioskodawcy złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Ad. 4

Należy przy tym zaznaczyć, iż nawet w przypadku gdyby organ podatkowy nie zgodził się ze wskazanymi powyżej uwagami w zakresie momentu wystąpienia pierwszego zasiedlenia (uzasadnienie stanowiska w ramach pytania nr 1), Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż zastosowania w analizowanej sprawie nie znajdzie „obligatoryjne” zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Należy przy tym zauważyć, iż Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość (oraz poczyniła określone nakłady – w tym wybudowanie Utwardzenia na działce nr 21) z zamiarem wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, Spółce co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu jej nabycia.

Należy przy tym zaznaczyć, iż nawet w przypadku gdy wybrane działki (wraz z zabudowaniami na nich posadowionymi) zostały nabyte w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tak jak przykładowo działka nr 29), w ocenie Wnioskodawców nie oznacza to, iż Spółce nie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Należy bowiem zauważyć, iż – jak wskazuje się w orzecznictwie – „(…) zastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) nie może nastąpić w warunkach, kiedy podatek w ogóle nie wystąpił. Należy przeto stwierdzić, że jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a p.t.u. zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 omawianej ustawy. Innymi słowy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony. Są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podpadałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 p.t.u., to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie miał zastosowania” (sygn. I SA/Wr 1722/11). Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku sygn. III SA/Wa 1438/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (nawet gdyby uznać, iż w odniesieniu do danego budynku/budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „z opcją opodatkowania”), a tym samym powinna ona podlegać opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

Tym samym, stosownie do uwag wskazanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionych w ramach pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawców Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości przy założeniu wykorzystywana Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zawarte jest w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust.11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą tego, czy dostawa Nieruchomości będzie w całości podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w części w listopadzie 1993 r. oraz w części w 1996 r. od przedsiębiorstwa państwowego oraz nie była wykorzystywana w działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do działki nr 21 – nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że utwardzenie terenu tej działki zostało wykonane przez Spółkę po nabyciu Nieruchomości w grudniu 2010 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ww. plac. Plac nie był przedmiotem ulepszeń. Działka od momentu wybudowania na niej placu wykorzystywana jest/była przez Spółkę w działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż ww. działki będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Również w odniesieniu do działki nr 4/31, na której posadowiona jest droga, doszło do pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika z faktu, że jak wskazał Wnioskodawca, działka nie była przedmiotem ulepszeń i była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki. W związku z powyższym sprzedaż działki 4/31 będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do działki nr 20, zabudowanej Wiatą od której w momencie nabycia przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że Wnioskodawca dokonał ulepszeń, które przekroczyły 30% wartości początkowej w maju 2012 r. Po tym okresie Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Wiaty. W 2010 r. Wnioskodawca wybudował na tej działce plac. Od tych wydatków przysługiwało mu również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Plac w okresie późniejszym nie był przedmiotem ulepszeń. Działka wraz z posadowioną na niej Wiatą oraz Placem wykorzystywane są/były w działalności gospodarczej Spółki. Zatem sprzedaż działki nr 20 będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W dalszej kolejności analizując pierwsze zasiedlenie w stosunku do działki nr 29, zabudowanej Budynkiem hurtowni, niemieszkalnym z dobudowaną Wiatą oraz utwardzonym placem, należy wskazać, że zostały one nabyte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazał Wnioskodawca dostawca tych składników majątkowych na rzecz Spółki nabył/wybudował je przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to, że zbywcy przedsiębiorstwa, a tym samym Wnioskodawcy jako jego następcy prawnemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem tych nieruchomości. Zainteresowany w grudnia 2013 r. poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie utwardzonego placu w czerwcu 2016 r., które to przekroczyły 30% wartości początkowej w stosunku do których również miał prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków na oświetlenie, obejmujące również oświetlenie na wysięgnikach, które zgodnie z ewidencją środków trwałych zostało wykazane w jednej pozycji jako „Utwardzenia”, Wnioskodawca wskazał, że jako całość w czerwcu 2016 r. przekroczyły łącznie 30% wartości początkowej. Jednakże jak wskazał Wnioskodawca wydatki na samą modernizację słupów nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Zatem należy wskazać, że w stosunku do budynków oraz utwardzonego placu doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ od momentu ulepszenia do momentu sprzedaży budynków jak i utwardzonego placu (jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku) minie okres dwóch lat, a ww. nieruchomości były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Również do dostawy słupów oświetleniowych spełniony zostaje warunek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, transakcja sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości – działki nr 21, 4/31, 20 oraz 29 – będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia korzystać będzie również, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu (prawo wieczystego użytkowania), na którym Nieruchomości te się znajdują.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 należało uznać jako prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a przed sprzedażą – jak wskazał Wnioskodawca – zarówno on jak i Nabywca złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji z ww. zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, to w konsekwencji sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz podlega/będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Reasumując, z uwagi na fakt, że , że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca (Zbywca) oraz Nabywca przedmiotowej Nieruchomości skorzystają/będą mogli skorzystać z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy poprzez złożenie oświadczenia zgodnie z wymogami art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostało ocenione jako prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę przedmiotowych Nieruchomości w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Reasumując, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca (Zbywca) oraz Nabywca przedmiotowej Nieruchomości skorzystają/będą mogli skorzystać z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy poprzez złożenie oświadczenia zgodnie z wymogami art. 43 ust. 11 ustawy, a Nieruchomość ta jest/będzie u Nabywcy wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to transakcja sprzedaży Nieruchomości oraz gruntu, na którym jest ona posadowiona, jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT u Zbywcy, a Nabywca przedmiotowych Nieruchomości odliczy/będzie mógł odliczyć podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych Nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać jako prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał, że oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 4 jedynie w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 dotyczącego zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy za nieprawidłowe. Uwzględniając zatem udzieloną odpowiedź na pytanie nr 1, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytania nr 4 stało się zbędne.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia – art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin