2018.08.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.299.2018.2.EB
z 29 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z realizacją zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z realizacją zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniu 23 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych m.in.: Ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994), Ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 995), Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zmianami).

Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana nie jest uznawana za podatnika z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina uzyskała pozytywną decyzję o dofinansowaniu realizacji projektu (dalej: „projekt”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: V. Ochrona środowiska i efektywne wykorzystywanie zasobów dla działania: 5.3. Dziedzictwo kulturowe dla poddziałania: 5.3.1. Dziedzictwo kulturowe – konkurs.

Wnioskodawcą i beneficjentem projektu jest Gmina Miejska, która jako inwestor będzie realizatorem inwestycji. W ramach projektu przewidziano renowację fragmentu murów obronnych zgodnie z programem prac konserwatorskich oraz odtworzenie nieistniejących elementów infrastruktury obwarowań miejskich, tj. ścieżki przymurnej i niskiej (suchej) fosy. Program prac konserwatorskich obejmuje: wykonanie dokumentacji stanu zachowania obiektów przed konserwacją, wstępną dezynfekcję muru, oczyszczenie wątku ceglanego z zabrudzeń powierzchniowych, usunięcie wtórnych i skorodowanych fug (spoin), rozbiórkę wtórnego lica murów, usunięcie wtórnych elementów metalowych, demontaż uszkodzonych oryginalnych cegieł, odsolenie miejscowe elementów porowatej cegły, wzmocnienie strukturalne cegieł, klejenie pęknięć cegieł, uzupełnienie ubytków cegły, uzupełnienie wątku muru nowymi cegłami, uzupełnienie lica nadbudowy muru oraz wykonanie aranżacji korony muru nowymi cegłami. spoinowanie wątku ceglanego, miejscowe scalenie kolorystyczne cegieł, dezynfekcję profilaktyczną muru, hydrofobizację wątku ceglanego.

Całkowity koszt projektu to 2 496 785,44 PLN brutto, koszty kwalifikowalne to 1 543 372,32 PLN brutto. Podatek VAT w wysokości 23% nie stanowi kosztów kwalifikowalnych. Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania podatku. Projekt finansowany będzie z trzech źródeł: budżet miasta 5% kosztów kwalifikowalnych, budżet państwa w ramach kontraktu terytorialnego 10% kosztów kwalifikowalnych oraz środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowiące 85% kosztów kwalifikowanych. Gmina Miejska jako inwestor jest realizatorem inwestycji. Zmodernizowana w wyniku realizacji przedsięwzięcia infrastruktura będzie stanowić własność Miasta.

Po realizacji przedmiotowego projektu mury obronne wraz z przyległym otoczeniem będą bezpłatnie udostępniane zwiedzającym. Gmina nie wykazała we wniosku żadnych planowanych przychodów, ponieważ jak wskazano wyżej co do zasady, produkt projektu będzie udostępniany nieodpłatnie na cele kulturalne między innymi: Miejskiemu Ośrodkowi Kultury, Muzeum Miejskiemu oraz organizacjom związanym z kulturą. Większość imprez kulturalnych organizowana pod murami będzie miała charakter otwarty i nieodpłatny. Infrastruktura ta będzie dostępna 7 dni w tygodniu przez 24 godziny na dobę. Jednocześnie po wcześniejszej rezerwacji będzie możliwość zwiedzania murów wraz z otoczeniem w towarzystwie przewodnika. Ewentualna odpłatność będzie dotyczyła usług przewodnika, lekcji muzealnych czy warsztatów dla grup zorganizowanych. Będzie to przychód incydentalny, który miałby pokryć koszty wynajęcia przewodnika zewnętrznego. Co do odpłatności za zorganizowane warsztaty to będą one organizowane przez Miejski Ośrodek Kultury i Muzeum Miejskie oraz zewnętrzne grupy rekonstrukcyjne, a odpłatność ma pokryć koszty materiałów używanych na warsztatach (np. glina, papier, koraliki). Aktualnie odpłatność za lekcje muzealne czy warsztaty prowadzone przez Miejski Ośrodek Kultury lub Muzeum Miejskie kształtuje się na poziomie od 4 zł do 7 zł.

Zaplanowana we wniosku przestrzeń przeznaczona na kawiarenkę nie będzie przynosiła dochodu. Przestrzeń ta będzie udostępniona na prowadzenie kawiarenki artystycznej na bardzo preferencyjnych warunkach (nieodpłatnie lub za symboliczną złotówkę) uczestnikowi wyłonionemu w ramach projektu rewitalizacji społecznej (EFS), w którego ramach Miasto planuje między innymi wsparcie osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, w tym osób bezrobotnych, w formie założenia działalności gospodarczej.

W dniu 23 sierpnia 2018 r., wniosek uzupełniono o następujące informacje:

Efekty realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w bardzo znikomej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.
Efekty realizacji ww. projektu będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Gminę w bardzo znikomej części działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
W związku z powyższym:
1. nie jest możliwe przypisanie zakupionych w ramach ww. zadania inwestycyjnego towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności,
2. w ramach prowadzonej przez Gminę działalności efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności:
  - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w bardzo znikomej części,
  - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji tej inwestycji do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.
Efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
1. w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą w bardzo znikomej części zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem,
2. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji tej inwestycji do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.
Remontowany odcinek murów obronnych miasta stanowi tylko niewielki fragment zachowanych murów. Większość zachowanych odcinków fortyfikacji udostępniona jest nieodpłatnie. Powstała infrastruktura stanowić będzie przestrzeń publiczną ogólnie dostępną dla każdego. Niestety, niektóre znajdują się na posesjach prywatnych i nie zostały udostępnione dla odwiedzających. Muzeum Miejskie (instytucja kultury, którego organem założycielskim jest Rada Miasta, jest poza centralizacją podatku VAT w Gminie Miejskiej sporadycznie – jeżeli jest takie zainteresowanie organizuje spacer po starówce z przewodnikiem w ramach którego można podziwiać również remontowany odcinek murów. Z uwagi na swoją niewielka długość zwiedzanie tylko remontowanego w ramach przedmiotowego projektu odcinka fragmentu murów nie byłoby atrakcyjne i nie miałoby większego sensu. Infrastruktura murów remontowana w ramach projektu jest i pozostanie własnością Gminy Miejskiej, jednak Gmina nie zamierza bezpośrednio (sama) organizować zwiedzania z przewodnikiem. Osoba oprowadzająca będzie najprawdopodobniej pracownikiem muzeum lub może zostać wynajęta przez zainteresowane osoby zupełnie prywatnie.
Aktualnie Muzeum Miejskie prowadzi lekcje muzealne dla grup szkolnych i przedszkolnych, a niektóre z nich przybierają formę spaceru po mieście połączonego ze zwiedzaniem murów obronnych. Tematy i miejsce lekcji dostosowywane są do aktualnego popytu. Aktualnie odpłatność za lekcje muzealne czy warsztaty prowadzone przez Miejski Ośrodek Kultury lub Muzeum Miejskie kształtuje się na poziomie od 4 zł do 7 zł.
Warsztaty dla grup zorganizowanych będą organizowane kilka razy w roku. Warsztaty będą organizowane przez instytucje kultury i organizacje pozarządowe, którym wyremontowana infrastruktura będzie przez Gminę Miejską udostępniana nieodpłatnie, będzie to bowiem przestrzeń publiczna ogólnodostępna dla wszystkich.
Zaplanowana we wniosku przestrzeń przeznaczona na kawiarenkę nie będzie przynosiła dochodu. Przestrzeń ta będzie udostępniona na prowadzenie kawiarenki artystycznej na bardzo preferencyjnych warunkach (nieodpłatnie lub za symboliczną złotówkę) najprawdopodobniej w oparciu o umowę użyczenia/najmu uczestnikowi wyłonionemu w ramach projektu rewitalizacji społecznej (EFS). Pod działalność kawiarenki przeznaczone będzie pomieszczenie techniczne o powierzchni 8l m². Dzięki temu w wyniku realizacji projektu powstanie jedno nowe miejsce pracy – osoba prowadząca kawiarenkę artystyczną. Środki na utrzymanie tego miejsca pracy pokryte zostaną z projektu z zakresu Rewitalizacji społecznej poprzez aktywizację zawodową mieszkańców, planowanego do realizacji przy wsparciu Europejskiego Funduszu Społecznego.
W ramach realizacji przedmiotowego projektu nie planuje się wyposażenia pomieszczenia kawiarenki. Zgodnie z projektem technicznym pomieszczenie, które w przyszłości przeznaczone będzie na kawiarenkę jest pomieszczeniem technicznym. Gmina Miejska nie wyklucza jednakże dostosowania pomieszczenia i zakupu wyposażenia w ramach środków własnych (pozaprojektowych) bądź w ramach innego planowanego do realizacji projektu z Europejskiego Funduszu Społecznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu?>br>W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu z zastosowaniem preproporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:

Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu z zastosowaniem preproporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż umowy najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi (uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), w opinii Gminy, Gmina działa w roli podatnika VAT w ramach wykonywania przedmiotowych czynności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o tym, w jakim zakresie towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz
nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Faktury dokumentujące nabycie usług związanych z realizacją zadania będą wystawione na Gminę. Usługi zakupione w ramach realizacji zadania będą głównie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże możliwa jest sporadyczna działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT o znikomej wartości (wynajem kawiarenki za przysłowiową złotówkę).

Ad.1

Zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu, gdyż:

inwestycja wynika z zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym oraz w art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie powiatowym;
co do zasady produkt projektu będzie udostępniony nieodpłatnie oraz może być sporadycznym i znikomym źródłem przychodów z czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług po zrealizowaniu projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, jedna z przesłanek (zacytowana w uwagach ogólnych) dotycząca prawa do odliczeń VAT naliczonego nie została spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. ustawy o VAT, Gminie nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania opisanego w niniejszym wniosku.

Powstała po realizacji projektu infrastruktura będzie wykorzystywana w przeważającej mierze do czynności niepodlegających VAT, a w bardzo znikomej części, bądź w ogóle, do czynności opodatkowanych. Gmina realizując ten projekt wykonuje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz z art. 4 ust 1 ustawy o samorządzie powiatowym. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w tym zakresie działa w ramach reżimu publiczno-prawnego, wykonując zadania, dla których została powołana. Możliwa sporadyczna działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT nie jest głównym i nadrzędnym celem realizowanej inwestycji, nie występuje również w podstawowych założeniach projektu, a ewentualny przychód z wynajmu powierzchni (kawiarenki) będzie znikomy lub żaden.

Ważnym elementem całego przedsięwzięcia jest również to, że realizując projekt. Gmina zamierza zrealizować projekt miękki, który będzie aktywował i wspierał osoby zagrożone wykluczeniem społecznym w tym bezrobotnych i właśnie taka osoba będzie beneficjentem preferencyjnych warunków najmu powierzchni.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu.

Ad.2

Zdaniem Gminy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu, gdyż:

będzie sporadycznym źródłem przychodów z czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług po zrealizowaniu projektu;
zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zmianami), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych. Aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jednocześnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o tym, w jakim zakresie towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje – prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Gmina nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić, w jakiej części wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są do celów czynności opodatkowanych, a w jakiej dla celów działalności statutowej, czyli niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeśli w konkretnej sytuacji nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku (określenie, jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka – ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą preproporcji. Powinien on zatem dokonać odliczeń wyodrębnionych kwot podatku.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania, przy zastosowaniu prewspółczynnika, gdyż przychody, jeśli takie wystąpią, będą po zakończeniu inwestycji niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz nieliczne opodatkowane podatkiem VAT – z tytułu najmu kawiarenki.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT, ponieważ byłoby to niezgodne z zasadą neutralności VAT, poprzez nadmierne uprzywilejowanie Gminy. Zdaniem Gminy, w konsekwencji przywołanych powyżej przepisów, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. Powstała po realizacji projektu infrastruktura wykorzystywana będzie zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w znikomym zakresie do czynności opodatkowanych VAT. Do rozstrzygnięcia pozostaje zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina wskazała, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określania proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Literalna wykładnia wskazanego przepisu, nie budzi wątpliwości i wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż gospodarcza.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia preproporcji najbardziej odpowiada specyfice wykorzystywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Minister Finansów wyjaśnia także art. 86 ustawy o VAT w Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” z 17 listopada 2016 r., że jeśli podatnik wykonuje którekolwiek z opisanych czynności znajdą do niego zastosowanie odpowiednie zasady odliczania proporcjonalnego:

w przypadku wykonywania czynności pozostających poza działalnością gospodarczą jak i czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – zasady wskazane w art. 86 m. in. w ust. 2a-2h i art. 90c oraz w rozporządzeniu w sprawie proporcji,
w przypadku wykorzystywania nieruchomości, włączonej w majątek przedsiębiorstwa, na cele prywatne jak i na cele działalności gospodarczej podatnika – zasady wskazane w art. 86 m.in. 7b i art. 90a,
w przypadku czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT – zasady wskazane w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Jak zostało wcześniej opisane Gmina nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić w jakiej części wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są dla celów czynności opodatkowanych, a w jakiej niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług.

Ponadto na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił w przypadku niektórych podatników, jaki sposób określenia proporcji jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez ich nabyć, a także wskazał dane, na podstawie których jest obliczona kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proproporcji (dotyczy m.in. urzędu obsługującego JST, jak również jednostek budżetowych).

Podsumowując, zdaniem Gminy, w konsekwencji przedstawionego w „uwagach ogólnych” wnioskowania oraz powołanych wyżej przepisów, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. Po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno w znikomym zakresie do czynności opodatkowanych jak i w głównej mierze do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o preproporcję VAT wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 193). Wydatki te są bowiem związane w znikomym zakresie jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu z zastosowaniem preproporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z realizacją zadań (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995, z późn zm.), Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy – art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych.

Wnioskodawcą i beneficjentem projektu jest Gmina Miejska, która jako inwestor będzie realizatorem inwestycji. W ramach projektu przewidziano renowację fragmentu murów obronnych zgodnie z programem prac konserwatorskich oraz odtworzenie nieistniejących elementów infrastruktury obwarowań miejskich, tj. ścieżki przymurnej i niskiej (suchej) fosy. Program prac konserwatorskich obejmuje: wykonanie dokumentacji stanu zachowania obiektów przed konserwacją, wstępną dezynfekcję muru, oczyszczenie wątku ceglanego z zabrudzeń powierzchniowych, usunięcie wtórnych i skorodowanych fug (spoin), rozbiórkę wtórnego lica murów, usunięcie wtórnych elementów metalowych, demontaż uszkodzonych oryginalnych cegieł, odsolenie miejscowe elementów porowatej cegły, wzmocnienie strukturalne cegieł, klejenie pęknięć cegieł, uzupełnienie ubytków cegły, uzupełnienie wątku muru nowymi cegłami, uzupełnienie lica nadbudowy muru oraz wykonanie aranżacji korony muru nowymi cegłami, spoinowanie wątku ceglanego, miejscowe scalenie kolorystyczne cegieł, dezynfekcję profilaktyczną muru, hydrofobizację wątku ceglanego.

W ramach odtworzenia nieistniejącej infrastruktury zabytkowej stanowiącej element fortyfikacji planuje się: odtworzenie śladu uliczki przymurnej z nawierzchnią kamienną, odtworzenie niskiej/suchej fosy w układzie amfiteatralnym. Ponadto w ramach inwestycji zostaną zrealizowane obiekty niekubaturowe: trakt pieszy z pochylnią przeznaczoną dla osób niepełnosprawnych, z przebiciem w murze obronnym prowadzący w kierunku Rynku. Na pierwszym odcinku ścieżki rowerowej, wzdłuż murów będzie scena, a w przestrzeni pod wznoszącym się traktem pieszym zostanie zlokalizowane pomieszczenie techniczne, które będzie służyło okresowo w czasie trwania wydarzeń kulturalnych. Forma architektoniczna obiektów małej architektury będzie dostosowana do otoczenia murów obronnych. Reasumując projektowane zagospodarowanie terenu od strony południowej składać się będzie z traktu pieszego oraz pochylni dla osób niepełnosprawnych, ścieżki rowerowej, placu rekreacyjnego, sceny wielofunkcyjnej. Dzięki realizacji inwestycji wydzielona zostanie przestrzeń publiczna pozwalająca na prezentację wydarzenia kulturalnego, mającą na celu popularyzację bogatej historii miasta. Przedmiotowy teren jest objęty nadzorem konserwatora zabytków. Powstała infrastruktura pozwoli na zaspokojenie popytu na ofertę kulturalną. Całkowity koszt projektu to 2 496 785,44 PLN brutto, koszty kwalifikowalne to 1 543 372,32 PLN brutto. Podatek VAT w wysokości 23% nie stanowi kosztów kwalifikowalnych. Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania podatku. Projekt finansowany będzie z trzech źródeł: budżet miasta 5% kosztów kwalifikowalnych, budżet państwa w ramach kontraktu terytorialnego 10% kosztów kwalifikowalnych oraz środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowiące 85% kosztów kwalifikowanych. Gmina Miejska jako inwestor jest realizatorem inwestycji. Zmodernizowana w wyniku realizacji przedsięwzięcia infrastruktura będzie stanowić własność Miasta. Po realizacji przedmiotowego projektu mury obronne wraz z przyległym otoczeniem będą bezpłatnie udostępniane zwiedzającym. Gmina nie wykazała we wniosku żadnych planowanych przychodów, ponieważ jak wskazano wyżej co do zasady, produkt projektu będzie udostępniany nieodpłatnie na cele kulturalne między innymi: Miejskiemu Ośrodkowi Kultury, Muzeum Miejskiemu oraz organizacjom związanym z kulturą. Większość imprez kulturalnych organizowana pod murami będzie miała charakter otwarty i nieodpłatny. Infrastruktura ta będzie dostępna 7 dni w tygodniu przez 24 godziny na dobę. Jednocześnie po wcześniejszej rezerwacji będzie możliwość zwiedzania murów wraz z otoczeniem w towarzystwie przewodnika. Ewentualna odpłatność będzie dotyczyła usług przewodnika, lekcji muzealnych czy warsztatów dla grup zorganizowanych. Będzie to przychód incydentalny, który miałby pokryć koszty wynajęcia przewodnika zewnętrznego. Co do odpłatności za zorganizowane warsztaty to będą one organizowane przez Miejski Ośrodek Kultury i Muzeum Miejskie oraz zewnętrzne grupy rekonstrukcyjne, a odpłatność ma pokryć koszty materiałów używanych na warsztatach (np. glina, papier, koraliki). Aktualnie odpłatność za lekcje muzealne czy warsztaty prowadzone przez Miejski Ośrodek Kultury lub Muzeum Miejskie kształtuje się na poziomie od 4 zł do7 zł.

Efekty realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w bardzo znikomej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Efekty realizacji ww. projektu będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Gminę w bardzo znikomej części działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym:

nie jest możliwe przypisanie zakupionych w ramach ww. zadania inwestycyjnego towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności,
w ramach prowadzonej przez Gminę działalności efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą do czynności:
- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w bardzo znikomej części,
- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji tej inwestycji do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności efekty realizacji ww. inwestycji wykorzystywane będą w bardzo znikomej części zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem,
Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji tej inwestycji do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Remontowany odcinek murów obronnych miasta stanowi tylko niewielki fragment zachowanych murów. Większość zachowanych odcinków fortyfikacji udostępniona jest nieodpłatnie. Powstała infrastruktura stanowić będzie przestrzeń publiczną ogólniedostępną dla każdego. Niestety, niektóre znajdują się na posesjach prywatnych i nie zostały udostępnione dla odwiedzających. Muzeum Miejskie (instytucja kultury, którego organem założycielskim jest Rada Miasta, jest poza centralizacją podatku VAT w Gminie Miejskiej) sporadycznie – jeżeli jest takie zainteresowanie organizuje spacer po starówce z przewodnikiem w ramach którego można podziwiać również remontowany odcinek murów. Z uwagi na swoją niewielką długość zwiedzanie tylko remontowanego w ramach przedmiotowego projektu odcinka fragmentu murów nie byłoby atrakcyjne i me miałoby większego sensu. Infrastruktura murów remontowana w ramach projektu jest i pozostanie własnością Gminy Miejskiej, jednak Gmina nie zamierza bezpośrednio (sama) organizować zwiedzania z przewodnikiem. Osoba oprowadzająca będzie najprawdopodobniej pracownikiem Muzeum lub może zostać wynajęta przez zainteresowane osoby zupełnie prywatnie. Aktualnie Muzeum Miejskie prowadzi lekcje muzealne dla grup szkolnych i przedszkolnych, a niektóre z nich przybierają formę spaceru po mieście połączonego ze zwiedzaniem murów obronnych. Tematy i miejsce lekcji dostosowywane są do aktualnego popytu. Aktualnie odpłatność za lekcje muzealne czy warsztaty prowadzone przez Miejski Ośrodek Kultury lub Muzeum Miejskie kształtuje się na poziomie od 4 zł do 7 zł. Kilka razy w roku. Warsztaty będą organizowane przez instytucje kultury i organizacje pozarządowe, którym wyremontowana infrastruktura będzie przez Gminę Miejską udostępniana nieodpłatnie, będzie to bowiem przestrzeń publiczna ogólnodostępna dla wszystkich. Zaplanowana we wniosku przestrzeń przeznaczona na kawiarenkę nie będzie przynosiła dochodu. Przestrzeń ta będzie udostępniona na prowadzenie kawiarenki artystycznej na bardzo preferencyjnych warunkach (nieodpłatnie lub za symboliczną złotówkę) najprawdopodobniej w oparciu o umowę użyczenia/najmu uczestnikowi wyłonionemu w ramach projektu rewitalizacji społecznej (EFS). Pod działalność kawiarenki przeznaczone będzie pomieszczenie techniczne o powierzchni 81 m². Dzięki temu w wyniku realizacji projektu powstanie jedno nowe miejsce pracy – osoba prowadząca kawiarenkę artystyczną. Środki na utrzymanie tego miejsca pracy pokryte zostaną z projektu z zakresu Rewitalizacji społecznej poprzez aktywizację zawodową mieszkańców Gminy, planowanego do realizacji przy wsparciu Europejskiego Funduszu Społecznego. W ramach realizacji przedmiotowego projektu nie planuje się wyposażenia pomieszczenia kawiarenki. Zgodnie z projektem technicznym pomieszczenie, które w przyszłości przeznaczone będzie na kawiarenkę jest pomieszczeniem technicznym. Wnioskodawca nie wyklucza jednakże dostosowania pomieszczenia i zakupu wyposażenia w ramach środków własnych (pozaprojektowych) bądź w ramach innego planowanego do realizacji projektu z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina w związku z realizacją projektu ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z tym projektem.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją projektu” tut. Organ wskazuje co następuje.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy efekty realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w bardzo znikomej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Powstała infrastruktura stanowić będzie przestrzeń publiczną ogólnie dostępną dla każdego. Muzeum Miejskie (instytucja kultury, którego organem założycielskim jest Rada Miasta, jest poza centralizacją podatku VAT w Gminie Miejskiej) sporadycznie – jeżeli jest takie zainteresowanie organizuje spacer po starówce z przewodnikiem w ramach którego można podziwiać również remontowany odcinek murów. Z uwagi na swoją niewielką długość zwiedzanie tylko remontowanego w ramach przedmiotowego projektu odcinka fragmentu murów nie byłoby atrakcyjne i nie miałoby większego sensu. Infrastruktura murów remontowana w ramach projektu jest i pozostanie własnością Gminy Miejskiej, jednak Gmina nie zamierza bezpośrednio (sama) organizować zwiedzania z przewodnikiem. Osoba oprowadzająca będzie najprawdopodobniej pracownikiem Muzeum lub może zostać wynajęta przez zainteresowane osoby zupełnie prywatnie. Aktualnie Muzeum Miejskie prowadzi lekcje muzealne dla grup szkolnych i przedszkolnych, a niektóre z nich przybierają formę spaceru po mieście połączonego ze zwiedzaniem murów obronnych. Tematy i miejsce lekcji dostosowywane są do aktualnego popytu. Odpłatność za lekcje muzealne czy warsztaty prowadzone przez Miejski Ośrodek Kultury lub Muzeum Miejskie kształtuje się na poziomie od 4 zł do7 zł. Kilka razy w roku będą organizowane warsztaty przez instytucje kultury i organizacje pozarządowe, którym wyremontowana infrastruktura będzie przez Gminę Miejską udostępniana nieodpłatnie, będzie to bowiem przestrzeń publiczna ogólnodostępna dla wszystkich. Zaplanowana we wniosku przestrzeń przeznaczona na kawiarenkę nie będzie przynosiła dochodu. Przestrzeń ta będzie udostępniona na prowadzenie kawiarenki artystycznej na bardzo preferencyjnych warunkach (nieodpłatnie lub za symboliczną złotówkę) najprawdopodobniej w oparciu o umowę użyczenia/najmu uczestnikowi wyłonionemu w ramach projektu rewitalizacji społecznej (EFS). Pod działalność kawiarenki przeznaczone będzie pomieszczenie techniczne o powierzchni 81 m². Dzięki temu w wyniku realizacji projektu powstanie jedno nowe miejsce pracy – osoba prowadząca kawiarenkę artystyczną. Środki na utrzymanie tego miejsca pracy pokryte zostaną z projektu z zakresu Rewitalizacji społecznej poprzez aktywizację zawodową mieszkańców, planowanego do realizacji przy wsparciu Europejskiego Funduszu Społecznego. Gmina Miejska nie wyklucza jednakże dostosowania pomieszczenia i zakupu wyposażenia w ramach środków własnych (pozaprojektowych) bądź w ramach innego planowanego do realizacji projektu z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Mając na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika jest działalność opodatkowana podatkiem. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że Gmina realizując przedmiotowy projekt wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o samorządzie powiatowym. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne, jednak jak wynika z opisu sprawy, są one znikome, w związku z czym stwierdzić należy, że nie przesądzają one o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny – jak bowiem wskazał Wnioskodawca – realizacja projektu będzie wykorzystywana w bardzo znikomej części do czynności opodatkowanych. Udostępnienie kawiarenki za symboliczną złotówkę – jak wynika z treści wniosku – jest znikome w porównaniu z pozostałą formą wykorzystywania obiektu, więc nie może przesądzać o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w przypadku potwierdzenia przez tut. Organ prawidłowości stanowiska Gminy wyrażonego w ramach pytania nr 1, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu z zastosowaniem preproporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, „czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu z zastosowaniem preproporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT” gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin