INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2011 r. (data wpływu 01.12.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku od sprzedawanych olejów smarowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku od sprzedawanych olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której sprzedaje między innymi następujące produkty:

• oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81);

• oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83);

• oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87);

• oleje transformatorowe (CN 2710 19 93);

• smary morskie, smary do prowadnic obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne czyszczące (CN 2710 19 90).
  
  

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. ze zm., produkty te są uznane za wyroby energetyczne i objęte podatkiem akcyzowym o stawce 1.180 zł/1.000 litrów. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.), przepisy w niej zawarte dotyczą opodatkowania produktów energetycznych, ale nie mają zastosowania m.in. do „produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania”. Wnioskodawca otrzymał ofertę nabywania wyżej wymienionych produktów od podmiotu, który nabywa te produkty wewnątrzwspólnotowo. Nie jest składem podatkowym, ale nie jest płatnikiem podatku akcyzowego. Jest to polski przedsiębiorca, który wystąpił do właściwego organu o pisemną interpretację art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej. I na tej podstawie oraz na podstawie późniejszych odwołań do sądów administracyjnych i wydanych przez te sądy wyroków (I SA/Sz 62/08, I FSK 2057/08) otrzymał interpretację podatkową, zgodnie z którą obrót wyżej wymienionym produktami jest zwolniony z podatku akcyzowego. Interpretacja taka powtarza się również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (I GSK 1069/09, III SA/Gl 677/10). Zgodnie z nimi oleje smarowe oraz oleje odpadowe nie powinny podlegać akcyzie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji sprzedaż produktów takich jak:

• oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81);

• oleje hydrauliczne (CN 271019 83);

• oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87);

• oleje transformatorowe (CN 2710 19 93);

• smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne czyszczące (CN 2710 19 90)

rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. ze zm., w odniesieniu do produktów nabytych od podmiotu, który sprzedaje produkty objęte podatkiem akcyzowym z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie płacąc od nich akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, ponieważ uzyskał indywidualną interpretację podatkową pozwalającą na niepłacenie akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż produktów takich, jak: oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81), oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83), oleje przekładniowe, płyn do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87), olej do obróbki metalu, oleje formierskie (CN 2710 19 91), oleje transformatorowe (CN 2710 19 93), smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne czyszczące (CN 2710 19 90) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę w żadnej sytuacji. Zgodnie z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.) podatek akcyzowy nie może być stosowany do m.in. do „produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania”. W orzecznictwie sądów administracyjnych (I SA/Sz 62/08, I FSK 2057/08, I GSK 1069/09, III SA/Gl 677/10, III SA/Gl 2688/10) konsekwentnie przedstawiane jest stanowisko, zgodnie z którym oleje smarowe oraz oleje odpadowe nie powinny podlegać akcyzie. Wymienione na wstępie produkty mieszczą się w pojęciu olejów smarowych. W związku z powyższym sprzedaż takich olejów nie rodzi obowiązku zapłaty akcyzy pomimo istnienia przepisu w ustawie o podatku akcyzowym, który określa stawkę podatku od tego rodzaju produktów (art. 89 ust. 1 pkt 11). Przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ jest niezgodny z wcześniej cytowaną Dyrektywą Energetyczną. W tej sytuacji zastosowania nie będą miały również art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. ze zm., pozwalające na opodatkowanie akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W konsekwencji nabycie przez Wnioskodawcę wymienionych na wstępie wyrobów nie będzie rodziło obowiązku zapłaty akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. produkcja wyrobów akcyzowych;
2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3. import wyrobów akcyzowych w wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebedącego importerem tych wyrobów;
4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
   
   

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów

Z ww. przepisów wynika zatem, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 93, 2710 19 90 są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000 l.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać ww. wyroby, nabyte uprzednio od podmiotu, który nabył je wewnątrzwspólnotowo, i który nie opodatkował ich podatkiem akcyzowym (powołując się na posiadaną w tym zakresie pisemną interpretację podatkową, której prawidłowość został potwierdzona wyrokami sądowymi).

W tym miejscu należy zatem powołać przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 10, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Zatem na podstawie ww. uregulowań, Spółka będzie obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych i posiadanych (będących potem przedmiotem sprzedaży) olejów smarowych, od których należna akcyza nie zostanie odprowadzona przez sprzedawcę tych wyrobów.

Powyższego nie mogą zmienić uregulowania wspólnotowe w tym zakresie, z których Spółka wywodzi, iż nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przedstawionej sytuacji. Odnośnie wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania olejów smarowych należy bowiem zauważyć, że art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.) określa, które wyroby i według jakich zasad powinny obligatoryjnie zostać objęte podatkiem akcyzowym. Jednocześnie z art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE wynika, iż paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystane do celów innych niż napędowe i opałowe nie podlegają obligatoryjnemu obowiązkowi objęcia ich przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2003/96/WE.

Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Taką możliwość przewidywał art. 3 ust. 3 nieobowiązującej już dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L Nr 79, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Obecnie taką możliwość daje z art. 1 ust. 3 lit. a) obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L Nr 9, str. 12), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała (w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG (art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE). Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE).

Analizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Należy zauważyć, że podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. W sytuacji jednak, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji.

Odnośnie natomiast cytowanych przez Spółkę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić ze Spółką, że „W orzecznictwie sądów administracyjnych (...) konsekwentnie przedstawiane jest stanowisko, zgodnie z którym oleje smarowe oraz oleje odpadowe nie powinny podlegać akcyzie”.

Spółka powołała bowiem tylko korzystne dla siebie wyroki sądów administracyjnych. Należy jednak podkreślić, iż w analizowanej sprawie linia orzecznicza nie jest jednolita. Cytując np. powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 2057/08 z 29 maja 2009 r. należy zauważyć, że Sąd rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (I SA/Sz 62/08 z 20 maja 2008 r.) potwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie i art. 20 Dyrektywy Energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. NSA uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie podzielił pogląd strony przeciwnej (tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie), że szczeciński WSA nie uwzględnił w całości powoływanych przez strony przepisów prawa krajowego i w rezultacie nie uzasadnił w pełni, na czym miałaby polegać stwierdzona niezgodność zasad opodatkowania olejów z regulacjami unijnymi. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz stwierdził ponadto, że ”Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystywanie”.

Na poparcie zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie stanowiska warto zatem wymienić wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 941/09 z dnia 04.03.2010 r. (prawomocny) czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 590/10 z dnia 24.06.2010 r. (nieprawomocny), które uznały, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie, czy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2010 r. sygn. akt I GSK 1215/09 (oraz wydane po tym wyroku orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 03.03.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 103/11) oraz z dnia 29.09.2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, jak również szereg innych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 30.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/09, wyrok z dnia 19.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1306/09, wyrok z dnia 19.04.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/09, wyrok z dnia 31.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/09, wyrok z dnia 22.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/09).

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.