INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów i skutków podatkowych z tym związanych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji źródła przychodów i skutków podatkowych z tym związanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 lipca 2005 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych, dysponując bazą noclegową w ilości 11 pokoi, umiejscowionych w dwóch budynkach mieszkalnych. Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkuje w trzecim budynku, w którym nie prowadzi usług najmu. Wszystkie budynki są częścią składową gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca jest rolnikiem, a budynki znajdują się na terenach wiejskich.

Wnioskodawca podaje, że poza sezonem letnim działalność gospodarcza jest zawieszana. W okresach zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadził wynajem pokoi, w których liczba wynajmowanych pokoi nie przekroczyła dwóch. W miesiącach poza sezonem Wnioskodawca zgłaszał zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż pokoje były rzadko wynajmowane. Ponadto był przekonany, iż może wówczas korzystać ze zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług w związku z tym, iż jest rolnikiem i wynajmował do 5 pokoi. Wnioskodawca podkreśla, że tylko jeden z budynków składający się z trzech pokoi posiada centralne ogrzewanie, natomiast drugi budynek jest nieogrzewany.

Wnioskodawca uważa, że w okresie, kiedy zgłaszał wznowienie działalności gospodarczej, wynajem pokoi nosił znamiona działalności gospodarczej, ponieważ przychód uzyskany z wynajmu pokoi stanowił znaczny udział w przychodach gospodarstwa domowego. Wynajem prowadzony był również dla firm. Natomiast w okresach, kiedy zgłaszane było zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, wynajem pokoi traktował jako działalność agroturystyczną, świadczoną przez rolnika na niską skalę, sporadycznie, a uzyskany przychód był niewielki. Wynajem pokoi prowadzony był wówczas tylko dla rodzin z dziećmi. Wnioskodawca zgłosił prowadzenie gospodarstwa agroturystycznego w Urzędzie Gminy, a obiekt został wpisany do ewidencji.

Przychody uzyskane w okresach wznowienia działalności gospodarczej Wnioskodawca wykazywał do opodatkowania podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej (podatek opłacany był wyłącznie za miesiące wznowienia działalności gospodarczej), natomiast przychody uzyskane w okresach zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży i za te miesiące podatek (karta podatkowa) nie był uiszczany. Wnioskodawca uważa, że działał wtedy jako rolnik i wynajmując do 5 pokoi może prowadzić najem bez wznowienia działalności, korzystając ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca może prowadzić dwa rodzaje działalności, t.j. w okresach zawieszenia działalności wynajmować do 5 pokoi i korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w okresach wznowienia działalności gospodarczej usługi noclegowe wykonywać w ramach działalności gospodarczej i opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej...
2. Czy świadcząc w latach 2005-2010 usługi noclegowe w okresach zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmując do pięciu pokoi i jednocześnie dysponując bazą noclegową w ilości 11 pokoi...

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, dokonując wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej zadeklarował w jakim zakresie wynajem pokoi będzie nosił znamiona działalności gospodarczej. W jego opinii, wynajem pokoi nosi znamiona działalności gospodarczej tylko w okresach, kiedy było zgłaszane wznowienie działalności gospodarczej, wówczas stanowiło to główny przychód gospodarstwa domowego. Natomiast w okresach zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, wynajem pokoi świadczony był sporadycznie (w latach 2005-2010 było to do 5 pokoi), a przychód uzyskany w okresach zawieszenia działalności gospodarczej był niewielki. Głównym źródłem utrzymania gospodarstwa domowego było wynagrodzenie żony.

W przeświadczeniu Wnioskodawcy żaden przepis ustawy – czy to o swobodzie działalności gospodarczej, czy też o podatku dochodowym – nie zabrania takiego działania. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, do wynajmu pokoi przez rolników nie stosuje się przepisów tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wynajem prowadzony jest przez rolnika w ilości do pięciu pokoi, to podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. W związku z powyższym, sformułowanie „liczba wynajmowanych pokoi” oznacza, że jeżeli w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmował np. dwa pokoje i nie świadczył odpłatnie innych usług, np. wypożyczania sprzętu wodnego, może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł zwolnienie przedmiotowe, z treści którego wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

• w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
• w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
• w sposób zorganizowany – co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną – uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej. Zatem dla celów podatkowych przychód z najmu może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub jako przychód z odrębnego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl bowiem tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1a ww. ustawy, zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także – na zasadach i w warunkach określonych w części XII Tabeli – osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne.

W części XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy, pod pozycją 4, wymienione zostały usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1. złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2. we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3. przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4. nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5. małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6. nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7. pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy (…), o czym stanowi art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne obowiązuje zasada, że jeżeli do dnia 20 stycznia każdego roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że nadal prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w tej formie, co wynika wprost z treści art. 29 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem i jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Wnioskodawca dysponuje bazą noclegową w ilości 11 pokoi, umiejscowionych w dwóch budynkach mieszkalnych, które znajdują się na terenach wiejskich. Wnioskodawca podaje, że poza sezonem letnim działalność gospodarcza jest zawieszana. W okresach zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadził wynajem pokoi, których liczba nie przekroczyła dwóch.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wynajmowane pokoje stanowią składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wynika wprost z przedstawionego stanu faktycznego. Wobec tego, przychody uzyskiwane z wynajmu pokoi traktować należy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje możliwość zgłoszenia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej lub przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej (art. 34 ustawy). Jednakże, w związku z treścią powołanego art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoba, która nie zlikwidowała działalności gospodarczej, a jedynie ją zawiesiła lub zgłosiła przerwę w jej prowadzeniu, uznawana jest przez przepisy tej ustawy za osobę prowadzącą taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Zawieszenie działalności gospodarczej lub zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza natomiast stan czasowego zaprzestania jej wykonywania, bez konieczności jej likwidacji. Określenia „zawiesić” lub „zgłosić przerwę”, użyte w odniesieniu do prowadzenia działalności gospodarczej, oznaczają zatem czasowe zaprzestanie wykonywania działalności.

Świadczenie najmu na niską skalę, sporadycznie, wyłącznie dla rodzin z dziećmi, z uzyskaniem niewielkich przychodów – nie upoważnia do przyjęcia, że poza sezonem (w okresach zawieszenia działalności gospodarczej) Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Skala uzyskiwanych przychodów oraz to, czy usługi świadczone są dla firm czy też wyłącznie dla rodzin z dziećmi, nie przesądza o tym, czy wykonywana jest działalność gospodarcza. Istotne w omawianej sytuacji jest, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej pokoje, wchodzące w skład posiadanej przez Wnioskodawcę bazy noclegowej (11 pokoi), były udostępnione klientom oraz, że wynajmowane pokoje stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Wobec tego, świadcząc w latach 2005-2010 usługi noclegowe w okresach zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanych pytań i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Nie rozstrzyga o zgodności opisanych we wniosku czynności z innymi przepisami, w tym przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.